III SA/Wa 2938/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (w skrócie: "Dyrektor Izby") decyzją z [...] sierpnia 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: "o.p.", po ponownym rozpatrzeniu odwołania J. H. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w skrócie: "Naczelnik US") z [...] czerwca 2013 r., nr [...], w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 107.774 zł utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń: W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił wartość poniesionych przez Stronę wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2008 r. w kwocie 284 056,63 zł oraz wartość uzyskanych przez nią środków finansowych w kwocie 165.118,75 zł, a następnie dokonał analizy tych przychodów i wydatków, uwzględniając chronologię zdarzeń. Na tej podstawie stwierdził, że w okresie od 1 stycznia do 28 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 143 698,77 zł. Natomiast w okresie od 29 do 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 27.006,83 zł. W rezultacie Naczelnik US stwierdził, że wydatki w kwocie 143 698,77 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania z 4 lipca 2013 r. Dyrektor Izby decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz statystycznych kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny wynika, iż małżonkowie nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków finansowych w kwocie 200 000 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a niedobór środków finansowych w latach 1997-2004 (do dnia poprzedzającego zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej) wyniósł łącznie 69 337,14 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; OTK ZU 6/A/2013, poz. 80) wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i zobowiązany jest gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, a z uwagi na fakt, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, iż taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dochodów osiąganych w latach 1990-1996, a w szczególności czy jakiekolwiek dochody były osiągane w tym czasie i w jakiej wysokości. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor Izby przywołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odnotował, że Strona złożyła 12 stycznia 2011 r. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r., w którym wskazała, iż na początek 2008 r. posiadała m.in. gotówkę w kwocie 160 000 zł, a składając 17 sierpnia 2011 r. zeznania, wskazała, że przedmiotowe środki przekazane przez jej męża zgodnie z aktem notarialnym z 19 lipca 2004 r., Rep. A [...]. Dyrektor Izby z tego aktu notarialnego wynika, że Strona po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową małżeńską zawarła umowę o częściowy podział majątku wspólnego (dorobkowego), dokonując podziału majątku wspólnego w ten sposób, że na Stronę przeszły w całości wchodzące w skład majątku wspólnego własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz środki pieniężne w kwocie 200 000 zł. Organ odnotował ponadto, że Strona zeznała, iż pieniądze, które zostały przekazane jej w gotówce w obecności notariusza, przechowywane były w domu, gdyż posiadała jeden rachunek bankowy związany z obsługą zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, do którego upoważnienie posiadał jej mąż. Zeznania te zostały potwierdzone przez męża Strony, który dodatkowo wyjaśnił, że środki pieniężne pochodziły z wynagrodzenia za pracę, środków uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej od początku lat dziewięćdziesiątych do 2004 r. Dyrektor Izby wskazał także, że z zeznań notariusza sporządzającego wskazany powyżej akt notarialny wynikało, że nie uczestniczył on przy przekazaniu pieniędzy pomiędzy małżonkami. Organ odwoławczy przypomniał także, że Naczelnik US przeprowadził analizę możliwości finansowych Strony i jej małżonka, z której wynika, że w okresie od 1997 r. do 18 lipca 2004 r. nie mieli oni możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania mogących stanowić źródło finansowania przekazanych środków pieniężnych tytułem podziału majątku wspólnego, a fakt zaciągnięcia w 2003 r. kredytu na zakup mieszkania przeczy posiadaniu oszczędności na dzień 18 lipca 2004 r. Zdaniem organu I instancji z analizy możliwości finansowych Strony od 19 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. wynika, że nie miała ona zdolności do gromadzenia środków finansowych. Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie niedania wiary twierdzeniom Strony co do posiadania kwoty 160.000.00 zł przechowywanej w domu, w gotówce, jako nieznajdującemu potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego Strona nie uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponowała gotówką w kwocie 160 000 zł, gdyż akt notarialny nie stanowi dowodu uzyskania przysporzenia finansowego w kwocie 200.000,00 zł, a tym bardziej posiadania takiej kwoty w określonej powyżej dacie, i stanowi jedynie potwierdzenie oświadczeń woli składanych przez strony. Dyrektor Izby stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, iż małżonkowie nie mieli możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie środków finansowych w kwocie 200 000 zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od 1997 r. do dnia poprzedzającego zawarcie przez Stronę umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającą wspólność ustawową małżeńską, tj. do 18 lipca 2004 r., nadwyżka wydatków małżonków nad uzyskanymi przez nich przychodami wyniosła łącznie 69 377,14 zł. Zdaniem Dyrektora Izby, nawet gdyby przyjąć, że Strona uzyskała 19 lipca 2004 r. środki finansowe w kwocie 200 000 zł, to biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie możliwości finansowych małżonków w latach 1997-2004 oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie dodatkowych przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, niemożliwe jest do przyjęcia, że powyższa kwota pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby fakt zaciągnięcia kredytu na zakup mieszkania w kwocie 43 060,00 CHF potwierdza, że Strona, wraz z małżonkiem nie miała możliwości finansowych na zgromadzenie kwoty 200 000 zł. Organ odwoławczy podzielił stwierdzenie Naczelnika US, że osoba, która posiadałaby tak znaczne zasoby finansowe, nie zaciągnęłaby kredytu po to, by ponosić niekorzystne konsekwencje finansowe w postaci wydatków związanych z prowizjami pobieranymi przez banki z tytułu jego udzielenia, jak też z samym oprocentowaniem kredytu. Ponadto Dyrektor Izby odnotował, że w okresie po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej wydatki ponoszone przez Stronę do 31 grudnia 2007 r. z uwzględnieniem średnich statystycznych kosztów utrzymania przewyższały jej dochody łącznie o kwotę 78 655,38 zł, co prowadzi do wniosku, że w okresie po ustanowieniu rozdzielności majątkowej nie miała możliwości do zgromadzenia oszczędności w kwocie 160 000 zł. Ponadto Dyrektor Izby odnosząc się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r., wskazał, że Strona pismem z 10 lipca 2015 r. poinformowała, iż nie ma możliwości przedstawienia pełnej dokumentacji potwierdzającej uzyskiwanie przychodów oraz ponoszenie kosztów w okresie 1990-1996 z uwagi na to, że uległa ona przedawnieniu. Organ wskazał także, że w toku postępowania podatkowego Strona wyjaśniła, iż w latach 1993-1996 pozostawała w związku z małżeńskim z P. H., który uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, prowadząc ze Stroną wspólne gospodarstwo domowe oraz złożyła pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z 16 lipca 2015 r., zgodnie z którym na podstawie danych zawartych we wniosku nie odnaleziono Strony jako płatnika, a potwierdzenie ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia w latach 1990-1996 możliwe jest dopiero po udzieleniu informacji o nazwie firmy, siedzibie lub imieniu i nazwisku płatnika. Dyrektor Izby poinformował także, że z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż organy te nie dysponują one danymi na temat przychodów i wydatków małżonków za lata 1990-1996 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby odnotował, że nawet gdyby przyjąć, iż Strona i jej małżonek uzyskiwali dochody w latach 1990-1996, to przyjmując przeciętne wynagrodzenie pracowników w latach 1990-1996 oraz biorąc pod uwagę statystyczne koszty utrzymania w tym okresie brak jest podstaw do przyjęcia, iż w powyższym okresie Strona miała możliwości finansowe pozwalające jej na poczynienie oszczędności mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w 2008 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby nie dał także wiary oświadczeniu Strony, że gotówka w kwocie 125 000 zł posiadana przez nią 31 grudnia 2008 r. pochodziła z ze środków przekazanych w 2004 r. przez męża Strony, z umowy pożyczki od P. H. w kwocie 27 000 zł oraz ze sprzedaży motoru Honda za kwotę 17 000 zł. Organ odnotował przy tym, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż także środki finansowe z tytułu pożyczki oraz z tytułu sprzedaży motoru zostały wydatkowane w toku badanego 2008 r. Za bezzasadny Dyrektor Izby uznał również zarzut uznania przez organ podatkowy I instancji, iż Strona jest właścicielem rachunku bankowego nr [...]. Organ podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zaświadczenie wystawione przez Bank P. S.A. [...] Oddział w W. oraz wyciąg z ww. rachunku, potwierdza, iż Strona była współwłaścicielem powyższego rachunku bankowego wraz z niepełnoletnim synem i dysponowała środkami zgromadzonymi na tym rachunku, dokonując niektórych operacji odnotowanych w historii rachunku. Tym samym Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji analizując przychody Strony, prawidłowo uwzględnił operacje bankowe na wskazanym rachunku, pomijając jednocześnie operacje przeprowadzone przez syna Strony. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzutu Strony dotyczący zakwalifikowania przez Naczelnika US określonych wpłat jako przychód z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że Strona w toku składania zeznań szczegółowo opisała transakcje przeprowadzone 8 lutego 2008 r., 20 marca 2008 r., 17 kwietnia 2008 r., 22 października 2008 r. oraz 2 lipca 2008 r., wskazując jednocześnie, iż pozostałe kwoty stanowią utargi z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wyjaśnił, że wprawdzie wydatek Strony w wysokości 20 000 zł poniesiony 1 grudnia 2008 na zakup motoru Y. nie została wymieniona w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków Strony za 2008 r. ustalonych przez Naczelnika US w zaskarżonej decyzji, ale po zsumowaniu wszystkich kwot wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w ww. decyzji, jako przychody i wydatki Strony za 2008 r. uzyskano kwotę uwzględniającą ten wydatek. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby powyższe uchybienie organu podatkowego I instancji nie miało wpływu na ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 24 września 2015 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 1222, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", polegające na błędnym ustaleniu, wbrew wskazaniom co do dalszego postępowania wynikającym z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz sprzecznie z treścią dowodów, logiką i doświadczeniem życiowym, że Skarżąca nie posiadała środków finansowych pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dających pokrycie wydatkom poniesionym przez nią w 2008 r.; 2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), dalej: "p.d.o.f." przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i ustaleniu Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, pomimo że nie uzyskała dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby nie uwzględnia wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. oraz opierają się na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów. Strona podkreśliła, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ odwoławczy nie zgromadził z urzędu dokumentów, z których mogłoby wynikać, czy Skarżąca wraz ze swoim mężem osiągała w latach 1990-1996 dochody w określonej wysokości. W ocenie Strony za tego rodzaju dokumenty nie można poczytywać informacji od Naczelników Urzędów Skarbowych w P. i w P. , ponieważ stwierdzony przez nich brak danych na temat przychodów i wydatków małżonków w latach 1990- 1996 ani nie potwierdza, ani też nie wyklucza osiągania przez nich dochodów w tym okresie. Zdaniem Strony Dyrektor Izby w ogóle nie wziął pod uwagę możliwości uzyskania dowodów na okoliczność posiadania przez Skarżącą dodatkowych źródeł finansowania wydatków w latach 1990-1996, utrzymując, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących źródeł pochodzenia oraz wielkości przychodów i wydatków za lata 1990-1996. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy uchylając się od aktywnego gromadzenia dowodów wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oparł się w sposób nieprawidłowy na danych statystycznych dotyczących średnich dochodów i wydatków w gospodarstwach domowych w latach 1990-1996. Strona podniosła przy tym, że Dyrektor Izby zaniżył o połowę kwotę miesięcznego wynagrodzenia przysługującego małżonkom, gdyż nie uwzględnił faktu, że wspólne gospodarstwo domowe utrzymywane było co najmniej z dwóch źródeł dochodu (męża i Skarżącej), uwzględnił denominację złotego w stosunku do lat 1990-1994 dokonując prostego podzielenia kwot przeciętnego wynagrodzenia i przeciętnych wydatków przez 10 000 oraz nie stosując obiektywnego miernika wartości, nie uwzględnił zmieniającej się na przestrzeni siły nabywczej pieniądza. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe wyliczenie organu nie stanowi prawidłowego i realnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej Strony w latach 1990- 1996, wobec czego nie mogło być podstawą uznania, że nie posiadała ona środków na pokrycie wydatków poczynionych w 2008 r. Uzasadniając złożoną skargę, Strona podniosła, że fakt przekazania Skarżącej przez jej męża sumy 200 000 zł znajduje potwierdzenie w zgodnych zeznaniach Strony i jej małżonka, a wiarygodności tych zeznań w żadnym razie nie podważają zeznania notariusza nieposiadającego informacji o miejscu dokonania rozliczenia małżonków. Skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955-1956/09, wywiodła, że nie można z góry założyć, iż oświadczenia członków najbliższej rodziny są co do zasady niewiarygodne. Strona odnotowała przy tym, że organ odwoławczy nie wykazał braku tej wiarygodności. W konsekwencji Skarżąca ustalenie organu odwoławczego jakoby nie otrzymała od swojego męża kwoty 200 000 zł z tytułu częściowego podziału majątku wspólnego, uznała za przekraczające granice swobodnej oceny dowodów. Strona podniosła jednocześnie, że argument organu odwoławczego, zgodnie z którym fakt zaciągnięcia przez Skarżącą i jej męża kredytu na zakup mieszkania wykluczał posiadanie przez nich oszczędności, w tym w uzyskanej przez Skarżącą w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego jest niezgodne z doświadczeniem życiowym. Strona argumentowała, że w świetle doświadczenia życiowego rozsądnie oceniający sytuację nabywca mieszkania nie wydaje jednorazowo wszystkich posiadanych środków finansowych na zakupu mieszkania, gdyż działanie takie naruszałoby płynność finansową niezbędną do poniesienia wydatków związanych z wykończeniem, remontem lub urządzeniem w inny sposób zakupionego mieszkania. Skarżąca wywiodła także, że fakt uzyskania kredytu dowodzi, że bank kredytujący uznał małżonków za osoby wiarygodne, których sytuacja majątkowa jest przewidywalna i rokuje możliwością spłaty kredytu w przyszłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej dodatkowo podniósł wątpliwości związane z dopuszczalnością oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby w sprawie ustalenia Pani J. H. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd kontrolę zaskarżonej decyzji rozpoczął od sprawdzenia, czy w sprawie nie wystąpiły skutki przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za ww. okres. I tak wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 4 o.p. obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 68 § 4 o.p., normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Skoro zatem decyzja organu I instancji została Skarżącej doręczona w dniu 24 czerwca 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, to organy podatkowe miały podstaw do merytorycznego rozstrzygania tej sprawy. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (w sprawie o sygn. akt SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (tj. 21 czerwca 2013 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., przepis art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez orzekające w sprawie organy. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 o.p. z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2013 r. W tym miejscu należy także wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał korzystając jednak z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Tak więc w dacie orzekania przez organy przepis art. 20 ust. 3 pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa i uprawnione było prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań i rozstrzyganie spraw podatku od dochodów nieujawnionych. Sąd w składzie orzekającym przychyla się zatem do jednolicie prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zwłaszcza w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1271/15 NSA trafnie zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Jak wynika z orzeczenia TK oraz przykładowo wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3117/15, proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji, dlatego organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Poglądy te Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela - i uznaje je za swoje - i z tego powodu nie podziela wątpliwości podnoszonych na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej co do dopuszczalności orzekania w jej sprawie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakwestionowaniu konstytucyjności tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy i odwołując się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w szczególności w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Uwzględniwszy powyższe w toku kontrolowania procesu decyzyjnego w tej sprawie Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przytaczanego orzeczenia TK oraz z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania do działania organów władzy publicznej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W skardze istotę sporu oddano następująco. Otóż, wskazano tam, że u podstaw zaskarżonej decyzji legło przeświadczenie, że Skarżąca w 2004 r. nie otrzymała od swojego męża P. H. kwoty 200.000,00 zł z tytułu częściowego podziału majątku wspólnego na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2004 r., rep. A nr [...], a w związku z tym, że nie posiadała środków finansowych dających pokrycie wydatkom poniesionym w 2008 r., ponieważ zdaniem organu odwoławczego: • w latach 1990-1996 Skarżąca nie osiągała dochodów pozwalających na gromadzenie oszczędności, a jeśli nawet je osiągała, to z uwagi na statystyczne dochody i koszty utrzymania w latach 1990-1996, żadna część tych dochodów nie mogła dotrwać w postaci oszczędności do 2004 r., w którym nastąpił podział majątku wspólnego, • wyżej wymieniony akt notarialny w którym Skarżąca skwitowała odbiór środków pieniężnych w związku z częściowym podziałem majątku, nie jest dowodem potwierdzającym przekazania Skarżącej 200.000,00 zł w gotówce, • zaciągnięcie przez Skarżącą i jej męża w 2003 r. kredytu na zakup mieszkania przeczy posiadaniu oszczędności na dzień dokonania podziału majątku wspólnego. Sąd ma przy tym świadomość, że już wcześniej o rozliczaniach podatkowych Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/14. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli dojdzie do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z 10.02.2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25). Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. W przywoływanym wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dochodów osiąganych w latach 1990-1996, a właściwie do ustalenia czy jakiekolwiek dochody były osiągane w tym czasie i w jakiej wysokości. Sąd w. ww. wyroku zauważył, że w odpowiedzi na skargę organ dokonał takiego wyliczenia w oparciu o przeciętne statystyczne dochody i wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny, gdy tymczasem syn skarżącej urodził się 2 grudnia 1994 r. Zatem dopiero od tej daty należy liczyć wydatki na utrzymanie 3-osobowej rodziny. W konsekwencji Sąd zakwestionował poprzednie wyliczenia organu, bo - po pierwsze - nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, a po drugie wyliczenie to zostało oparte na danych statystycznych. Najpierw należało zatem ustalić czy istnieją dokumenty potwierdzające fakt zarobkowania w tym okresie i w jakich wysokościach strona wraz z małżonkiem osiągała wówczas dochody. Dopiero zaś po ustaleniu tego faktu wiadomo będzie, czy mamy do czynienia z dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2008 r. Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje, że organ podjął działania w celu dokonania ustaleń nakazanych w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. Sama Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych źródeł oraz choćby przybliżonych kwot uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w latach 1990-1996. Organ wystąpił zaś do Urzędów Skarbowych W., w P. oraz w P. . Niestety z powodu upływu czasu określonych okoliczności nie można już ustalić, nawet jeżeli faktycznie miały miejsce. Z pism ww. urzędów wynika, że nie dysponują one danymi na temat przychodów i wydatków małżonków za lata 1990-1996 r. Wskazać przy tym należy, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych w L., w piśmie z dnia 16 lipca 2015 r., podniósł, ze nie odnaleziono Skarżącej jako płatnika w okresie 1990-1996. Wskazał jednak, że potwierdzenie ubezpieczenia z tytułu zatrudnienia w tym okresie Zakład mógłby ustalić po udzieleniu przez Skarżącą informacji o nazwie firmy, siedziby lub imienia i nazwiska płatnika. Oznacza to, że Skarżąca poszukując dowodów na źródła swoich dochodów w ww. okresie nie przedstawiła podstawowych danych w tym zakresie. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza uzyskiwania przez Panią J. H., bądź to samodzielnie bądź razem z małżonkiem Panem P. H., jakichkolwiek przychodów w latach 1990-1996. Tak więc słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w powyższym okresie Strona miała możliwości finansowe pozwalające jej na poczynienie oszczędności mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w 2008 r. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby przyjmując przeciętne wynagrodzenie pracowników w latach 1990-1996 oraz biorąc pod uwagę statystyczne koszty utrzymania (Pani J. H. w latach 1990-1992, Pani J. H. i jej małżonka Pan P. H. w latach 1993-1994 oraz Pani J. H., jej małżonka Pan P. H. oraz ich małoletniego syna Pan A. H. w latach 1995-1996) według danych Głównego Urzędu Statystycznego (Mały Rocznik Statystyczny Polski) i obwieszczeń Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej za lata 1990-1996 (Monitor Polski z 1991 r. nr 5, poz. 35; z 1992 r. nr 5, poz. 33; z 1993 r. nr 6, poz. 25; z 1994 r. nr 10, poz. 82; z 1995 r. nr 7, poz. 107; z 1996 r. nr 11, poz. 134; z 1997 r. nr 9, poz. 72) wyliczył możliwości finansowe Strony (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie znajdują się w zaskarżonej decyzji). Z zestawienia tego wynika zaś, iż w okresie od 1990-1996 r. statystyczne dochody Strony przewyższały jej wydatki o 23.057,32 zł. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowe wyliczenie organu nie stanowi prawidłowego i realnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej Strony w latach 1990- 1996, wobec czego nie mogło być podstawą uznania, że nie posiadała ona środków na pokrycie wydatków poczynionych w 2008 r. Tymczasem Zdaniem Sadu brak jakichkolwiek indywidulanych danych odnoszących się do sytuacji finansowej (majątkowej) Skarżącej i jej rodziny czyniło uprawnionym odniesienie się w tym zakresie do danych statystycznych. Zauważyć przy tym należy, iż - wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej - zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia organu odnoszące się do możliwości finansowych Skarżącej, uwzględniały fakt zawarcia przez nią związku małżeńskiego w 1993 r., a co za tym idzie także ewentualne przychody jej małżonka. Stąd ustalenia poczynione na tej podstawie przez organ należy uznać za odpowiadające prawu. Zatem zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące nieustalenia faktycznych dochodów skarżącego w latach 1990-1996, w świetle okoliczności przywołanych wyżej nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego przeliczanie wartości osiągniętych przez podatnika dochodów w latach sprzed denominacji złotego w sposób polegający na prostym podzieleniu kwot sprzed denominacji przez 10.000, bez uwzględnienia wartości nabywczej pieniądza, to należy wskazać, iż jest on nieuzasadniony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty dochodów we wskazanym w decyzji okresie. Za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1 stycznia 1995 r. zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, czyli 1:10.000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, tj. z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 r., jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wysokości uzyskiwanych dochodów w celu ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów, jak dokonywanych wydatków. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie ugruntowane stanowisko judykatury, wyrazem którego jest m.in. pogląd zawarty w wyroku NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK2428/10, w którym stwierdzono ,że "Denominacja nie zmieniła więc siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych".(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lutego 2013 r. I SA/Łd 1347/12). Sąd nie dopatrzył się zatem dowolności oceny zebranego przez organy materiału dowodowego, Następnie organ na podstawie m. in. zeznań rocznych za lata 1999-2004 oraz statystycznych kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny wyliczył, że niedobór środków finansowych u Skarżącej w latach 1997-2004 (tj. do dnia poprzedzającego zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej) wyniósł łącznie 69.337,14 zł. Dalej wskazał, iż także w okresie po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej wydatki ponoszone przez Skarżącą znacznie przewyższały jej dochody - łącznie o kwotę 78.655,38 zł. Na tej podstawie - zdaniem Sądu - zasadnie organy nie dały wiary twierdzeniom Skarżącej, że była ona w stanie - czy to samodzielnie, czy wraz z mężem - w ww. okresie zgromadzić środki pieniężne pozwalające im na udokumentowanie kwoty 200.000 zł, która zgodnie z oświadczeniem, została przekazana Skarżącej w wyniku podziału majątku wspólnego. Tak więc na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżąca nie mogła posiadać środki finansowe w gotówce z ww. rozliczeń majątkowych pomiędzy małżonkami w kwocie 160.000,00 zł. W tym miejscu należy wskazać, że pomimo wieloletniego postępowania podatkowego Skarżąca nie wykazała za pomocą przekonywującego dowodu faktu przekazania jej kwoty 200.000 zł tytułem ww. rozliczeń majątkowych. Ocena organu co do dowodów na tę okoliczność przedstawionych została już poddana kontroli w poprzednio wydanym w sprawie Strony wyroku tut. Sądu. I tak, w wyroku z dnia 4 lutego 2015 r. wskazano, że akt notarialny stanowi jedynie potwierdzenie oświadczenia woli składanych przez strony danej czynności. Sąd podzielił pogląd NSA zawarty w wyroku z 7 marca 2003 r. sygn. akt I FSK 56/05. Stosownie do art. 2 par. 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz.U. 2002 nr 42 poz. 369 ze zm.), że notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. To konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy (woli). To też wynika z protokołu przesłuchania notariusza sporządzającego akt notarialny, który wprost wskazał, że nie brał udziału w przekazywaniu pieniędzy. Swoją wiedzę oparł na oświadczeniach woli obu stron czynności cywilnoprawnej. Taka ocena przedstawionego dowodu wiąże Sąd orzekający w tej sprawie. Tak więc w stanie faktycznym sprawy brak jest dowodu na fakt, że Skarżąca taką kwotę otrzymała, co więcej organ logicznie wykazał także, że Skarżąca ani samodzielnie, ani wspólnie z mężem takiej kwoty nie mogła zaoszczędzić w latach poprzedzających rok, w którym dokonano podziału majątku wspólnego małżonków, ani nie mogła zgromadzić jej później. Pogląd o nieracjonalności działania Skarżącej w zakresie zaciągnięcia wraz z mężem kredytu na zakup mieszkania wobec jej twierdzeń o posiadaniu gotówki w wysokości 200.000 zł miał jedynie wzmóc argumentację organu. Ta okoliczność sama w sobie nie mogła przesądzić o zasadności lub niezasadności stanowiska Skarżącej. Stąd nie należy do niej przywiązywać zbyt dużego znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu także nieuwzględnienie przez organ wniosku pełnomocnika Skarżącej z dnia 12 sierpnia 2015 r. (karta nr 256, 3 teczka) o "dodatkowy termin" nastąpiło bez naruszenia prawa. Abstrahując już nawet od tego, że dowodów na okoliczności wskazane w adnotacji organ wraz ze Skarżącą bezskutecznie poszukiwali od początku postępowania podatkowego w tej sprawie. Należy zwrócić jednak uwagę na bardzo ogólny charakter zobowiązania pełnomocnika Skarżącego. Brak w tym zobowiązaniu do przedstawienia dowodów jakichkolwiek konkretnych okoliczności. Wskazania skąd (od kogo?) pełnomocnik Skarżącej zamierza uzyskać dodatkowe dokumenty, o jakie materiały w ogóle chodzi, i z jakimi konkretnymi zdarzeniami pozostają one w związku. Podsumowując stanowisko Sądu co do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych wskazać należy, że art. 122 o.p. nakazuje ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy odpowiadającego stanowi rzeczywistemu lub stanowi możliwie do tego stanu zbliżonemu. Przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z tego przepisu należy zatem brać pod uwagę nie tyle abstrakcyjny obowiązek podjęcia działań w nieograniczonym zakresie, lecz dochowanie pewnego niezbędnego ze strony organów podatkowych stopnia staranności, wyrażającego się w podjęciu, wszystkich koniecznych i możliwych w danych warunkach przedsięwzięć zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Podobnie należy ocenić zarzuty Skarżącą zgłaszane już do samych wyliczeń organu potencjalnego dochodu Skarżącej w badanym okresie. W swojej argumentacji pełnomocnik Skarżącej powinien - jeżeli kwestionuje ustalenia organu - odwołać się do konkretnych nieprawidłowości (błędów), co umożliwiłoby zweryfikowanie wyliczeń organu. Samo zaś wskazanie możliwości popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego. Sąd wskazuje, że podważając wiarygodność dokonanych w sprawie ustaleń Skarżąca próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierowania postępowania na tory badania okoliczności, co do których nie ma pewności, czy istotnie wystąpiły, a których wystąpienie jedynie prawdopodobne. Samo wskazanie możliwych popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi skupiają się natomiast na polemice z ustaleniami organów oraz z dokonaną przez nie oceną dowodów, która zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu podatnika, została dokonana w granicach określonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć należy, że o uchybieniu zasad procesowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną decyzji. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania z art. 124 o.p. W związku z powyższym Sąd nie ma podstaw do podważenia stanowiska organu wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Sąd nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ podatkowy, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej zaś sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko organów w ww. zakresie. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.)