III SA/Wa 2949/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z [...] kwietnia 2015 r. określił T. C. [dalej także: Strona, Podatnik, Skarżący] podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł uznając, że otrzymana odprawa z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie [...] zł nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.], zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej co do wypłaconego świadczenia i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, natomiast w przypadku T. C. źródłem otrzymanej odprawy było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Organ odwoławczy uznał, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony, a T. C. nie doznał w swym majątku uszczerbku, co powoduje, iż wypłacona odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie. Pismem z 2 września 2016 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż strona skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odpraw, w tym odpraw przewidzianych programem dobrowolnych odejść. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, b) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. 2015 r., poz. 613, dalej O.p.], które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483, ze zm., dalej Konstytucja RP] zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób niewłaściwy zaliczył do przychodów ze stosunku pracy odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, nie uznając jej za odszkodowanie podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy, ponieważ wtedy bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy. Ustawodawca na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjmował, iż odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników są co do zasady objęte pojęciem "odszkodowania i zadośćuczynienia" i właśnie z tego powodu uznał za konieczne wyraźne wyłączenie tych odpraw spod przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. W ocenie Skarżącego oznacza to, że gdyby takiego wyłączenia w ustawie nie było, odprawy te podlegałyby zwolnieniu podatkowemu jako "odszkodowania i zadośćuczynienia", chociaż nie wiążą się ze szkodami w cywilistycznym rozumieniu, ani nie wynikają z bezprawnych działań pracodawcy. Rozwiązanie stosunku pracy, jest dla Strony niewątpliwie zdarzeniem niekorzystnym, powodującym, że traci ona określone uprawnienia, a przede wszystkim określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej, więc zdaniem Skarżącego, taka odprawa mieści się w kategorii "odszkodowań i zadośćuczynień", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca nowelizując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wyłączył odpraw wynikających z postanowień porozumień zbiorowych prawa pracy z zakresu zwolnienia podatkowego dotyczącego "odszkodowań i zadośćuczynień". Brak jest zatem podstaw do odmiennego kategoryzowania odpraw wypłaconych pracownikom PPL, aniżeli zaliczenie ich do grupy "odszkodowań i zadośćuczynień" wynikających z postanowień autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Skarżący podniósł, że na charakter wypłaconego Stronie świadczenia nie ma wpływu dobrowolne podjęcie przez Stronę decyzji o rozwiązaniu stosunku pracy, ponieważ zawarcie porozumienia w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy wywołało taki skutek jak rozwiązanie umowy o pracę wyłącznie z przyczyn nie dotyczących pracownika. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 462/15 oraz indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zdaniem Skarżącego, jeżeli organy podatkowe uznają, iż wypłacone pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika odszkodowanie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego pomimo, iż nie odpowiada pojęciu odszkodowania w rozumieniu teorii prawa cywilnego (naprawienie szkody wyrządzonej bezprawnym działaniem o ile pozostaje ono w normalnym związku przyczynowym ze szkodą), to brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 O.p., Skarżący podniósł, że tylko spójne i jednorodne działanie organów podatkowych stanowi realizację zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy [art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej P.p.s.a.]. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a. Granice orzekania przez Sąd wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami rozpatrywanej sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990]. Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951]. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r., który określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. Sporna w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący otrzymał od pracodawcy, odprawę w wysokości [...] zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, który w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2014 r. uznał za zadośćuczynienie, korzystające ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organów podatkowych, Podatnik, podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, porozumienie, którego skutkiem było rozwiązanie umowy o pracę zostało podpisane na wniosek Skarżącego a jego celem było złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia oraz umożliwienia pracownikom uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. Organy podatkowe podały, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym świadczenie wypłacone Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolnione z podatku – za prawidłowe. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy], z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.]. Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) u.p.d.o.f.]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a)-g). To nie nazwa [ta może zostać dowolnie określona, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] lecz charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Decydujące są zatem cechy świadczenia i jego charakter. Skarżący przypisuje charakter odszkodowawczy otrzymanej odprawie uznając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do odszkodowań i zadośćuczynień wypłacanych na podstawie prawa cywilnego, lecz na podstawie prawa pracy. Zdaniem Skarżącego, w przepisie tym nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy, ponieważ wtedy bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu dostrzeżenia jednak wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f.]. Gdyby uznać że zwolnienie odnosi się do wszystkich świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" lub mających taki charakter, to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f. katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że odprawa w kwocie [...] zł została wypłacona Skarżącemu na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącemu w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. O takim charakterze odprawy wypłaconej Skarżącemu świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" [teczka I, k. 12-14 akt postępowania podatkowego]: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym »[...]« [...] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy »Program Dobrowolnych Odejść«". Odprawa wypłacona Skarżącemu nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść utwierdza w słuszności tego wniosku. I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy". W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.]. W Porozumieniu, zawartym na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść powtórzono to po raz kolejny w § 1 ust. 2, gdzie mówi się, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika [teczka I, k. 26 akt postępowania administracyjnego]. Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że: – poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika; – rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie; – rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników]. Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącego wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Skarżącego należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W rozpatrywanej sprawie Skarżący przystąpił do wprowadzonego w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika [Porozumienie zawarte przez Skarżącego – k. 26 akt postępowania administracyjnego]. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. W Porozumieniu, w jego § 1 ust. 2 przewidziano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących Pracownika: "Strony zgodnie postanawiają, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". W konsekwencji, sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organów podatkowych wyartykułowane w zaskarżonych decyzjach, mimo, że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego Skarżącemu świadczenia. Za chybione Sąd uznał zatem również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p., gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana na podstawie istniejących i obowiązujących przepisów prawa, między innymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.d.o.f. do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.