III SA/Wa 3284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr IPPB3/4510-421/15-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca E. spółka z o.o., wnioskiem z 30 kwietnia 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia z tytułu zawarcia ugody sądowej oraz wartość zakupionego towaru, który na mocy ww. ugody został zniszczony. W uzasadnieniu wskazała, że [...] lutego 2015 roku zawarła ugodę sądową przed Sądem [...] w W., [...] Wydział Sąd [...] mającą na celu rozwiązanie sporu pomiędzy K. AG a E. sp. z o.o. Spór dotyczył wystąpienia z powództwem w dniu [...] czerwca 2013 spółki K. AG przeciwko spółce E. sp. z o.o. o zaprzestanie naruszania prawa do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]", zniszczenie produktów bezprawnie inkorporujących wzór "[...]" zapłatę odszkodowania, wydanie bezpodstawnie uzyskanych korzyści oraz publikację orzeczenia rozstrzygającego o powództwie w prasie branżowej zaś w dniu [...] lutego 2014r. z powództwem o ochronę majątkowych praw majątkowych oraz wystąpienia z [...] lipca 2013 r. przez E. sp. z o.o. z powództwem wzajemnym przeciwko K. AG o stwierdzenie nieważności niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego "[...]'". Zawarta 23 lutego 2015 r. ugoda obejmuje polubowne rozwiązanie zaistniałej sytuacji w wyniku której E. sp. z o.o. zapłaciła na rzecz spółki K. AG zryczałtowaną kwotę 23.000.00 EUR tytułem ugody a także przekazała do zniszczenia 7.800 m² folii okleinowej inkorporującej wyżej wymieniony wzór, którego zniszczenie potwierdzone jest protokołem z dnia 9 kwietnia 2015 r. W wyniku ugody K. AG cofa pozew wniesiony przeciwko E. spółka z o.o. z dnia [...] czerwca 2013 r. a także pozew z dnia [...] lutego 2014 r. ze zrzeczeniem się roszczeń objętych wskazanymi pozwami. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy równowartość w PLN zryczałtowanej kwoty 23.000.00 EUR wypłaconej tytułem ugody sądowej oraz wartość zakupu zniszczonego zgodnie z treścią ugody spornego asortymentu (folii okleinowych pvc w ilości 7.800 nr) będzie dla firmy E. sp. z o.o. podatkowym kosztem uzyskania przychodu? Jej zdaniem, koszt poniesiony w celu zachowania źródeł przychodu stanowi koszt uzyskania przychodów. Skarżąca zajmuje się bowiem importem i sprzedażą folii okleinowych. Dbałość o dobrą renomę firmy oraz utrzymanie dobrych relacji z potencjalnymi klientami wymaga pozytywnego wizerunku spółki. Toczące się postępowania i spory sądowe w bardzo niekorzystny sposób wpływają na renomę firmy. W szczególności, wytoczone przez K. AG postępowania sądowe z tytułu rzekomego naruszenia niezarejestrowanego wzoru przemysłowego z dnia [...] czerwca 2013 oraz o ochronę praw autorskich z dnia [...] lutego 2014 poprzedzone wnioskiem o zabezpieczenie roszczeń, oraz rozpowszechnianie w prasie zarówno polskiej jak i europejskiej przez K. AG informacji o rzekomych naruszeniach popełnionych przez E. sp. z o.o. utrudniało prowadzenie dalszej sprzedaży pełnego asortymentu towarów (folii okleinowych pvc). Ze względu na "złą prasę", spadek zaufania klientów którzy obawiali się ewentualnych konsekwencji prawnych związanych z zakupem spornego asortymentu, co wpłynęło na zmniejszenie ilości zamówień, zarząd spółki podjął decyzję o zawarciu ugody i poniesieniu nieprzewidywanych wcześniej kosztów. W ocenie władz spółki poniesienie wydatków w związku z ugodą stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest sprzedaż folii okleinowych pvc, utrzymanie dobrego wizerunku firmy oraz zachowanie dobrych relacji handlowych. Dalsze prowadzenie sporu (pomimo potencjalnej możliwości jego wygrania), biorąc pod uwagę jak długo toczą się procesy dotyczące ochrony praw intelektualnych, w znaczącym stopniu zachwiałoby pozycją rynkową spółki. W celu zapobieżenia dalszemu spadkowi sprzedaży, dbając o zachowanie źródeł przychodów E. sp. z o.o. zawarła ugodę na mocy której obie strony zrzekły się wszelkich roszczeń i wyraziły zgodę na podanie do wiadomości publicznej treści ugody w sposób neutralny i obiektywny (pkt. 1.14 ugody). Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną do Sądu interpretacją z 6 sierpnia 2015 r., Nr IPPB3/4510-421/l 5-2/PK1, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.") uznał stanowisko z wniosku z dnia 30 kwietnia 2015r. za nieprawidłowe. Minister powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i uznał, że zamiar podatnika w postaci uniknięcia sporu sądowego dotyczącego działań na podłożu deliktowym nie może zostać uznany za celowy, a tym samym nie może stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Są to bowiem działania zmierzające jedynie do uniknięcia odpowiedzialności, a zatem trudno im przypisać walor prorozwojowych. Nie występuje także związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na uniknięcie odpowiedzialności a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ponieważ działania zmierzające do minimalizacji negatywnych następstw, które mają swoje źródło w niewłaściwym postępowaniu podatnika nie są związane z uzyskiwanym przychodem. Zabezpieczenie źródła przychodów to jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed roszczeniami zmniejszającymi przychód podatkowy. Zdaniem Ministra, także wydatek w postaci równowartości towaru, który musiał zostać zniszczony nie mieści się w zakresie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to działanie bezpośrednio zmierzające do zmniejszenia przychodu. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji. Skarżąca, w skardze do Sądu z 26 października 2015 r. zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania regulującego procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14b i 14 c O.p. poprzez przekroczenie zakresu kompetencji do wydania indywidualnej interpretacji i przeprowadzenie rozszerzającej wykładni przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, przywołane przepisy zostały niewłaściwie zastosowane (tzn. organ interpretacyjny przeprowadził wykładnię przepisów prawa podatkowego i dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez podatnika w oparciu o domniemania i założenia nieprzedstawione w stanie faktycznym, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w interpretacji. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że Minister - wbrew przedstawionej we wniosku argumentacji - wywodzi, że celowość wydatków na realizację ugody sądowej sprowadza się jedynie do uniknięcia sporu sądowego. Uznał ponadto jakoby działania Skarżącej zmierzały jedynie do uniknięcia odpowiedzialności i to odpowiedzialności, która miałaby mieć źródło w rzekomym delikcie popełnionym przez Podatnika. Organ wydający interpretację całkowicie pominął kluczowe przesłanki podjęcia przez Spółkę decyzji o zawarciu ugody sądowej. Spółka ponownie wskazuje przesłanki zawarcia ugody i wykazuje ich związek z zachowaniem i zabezpieczeniem źródeł przychodów Podatnika. Skarżąca wskazała, że oszacowała potencjalne straty wynikające z prowadzenia sporu. Oceny tej dokonała dwutorowo. Po pierwsze, Spółka odnotowała, że trwający od dwóch lat i wciąż daleki od rozstrzygnięcia spór sądowy kosztował Spółkę (tylko przez pierwsze dwa lata) tyle samo, ile wynosiła zaproponowana ugoda. Oznacza to, że realizując ugodę Spółka zminimalizowała przyszłe wydatki (tym samym maksymalizując przyszłe wyniki finansowe i podatkowe), bo zdecydowała o poniesieniu wydatku wynoszącego ok. 30% kosztów, do których mogłaby być zmuszona, gdyby spór został rozstrzygnięty na niekorzyść Spółki. Minimalizacja przyszłych strat (ograniczanie wydatków) bezspornie spełnia przesłankę celowości zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. poprzez podjęcie działań polegających na minimalizacji kosztów, na które mogłaby być narażona Spółka - Spółka w ten sposób zabezpiecza i zachowuje źródła przychodów. W ocenie Skarżącej, trudno zaakceptować logikę wywodu Ministra, który z jednej strony akceptuje ponoszenie niecelowych kosztów, a z drugiej strony odmawia celowości działaniom zmierzającym do minimalizacji niecelowych wydatków. Przy ocenie racjonalności zawarcia ugody Spółka uwzględniła także czynnik cyklu życia produktu. Spółka - bazując na swoim doświadczeniu - była w stanie określić cykl życia tego produktu i doszła do wniosku, że toczenie przez kolejnych 7-8 lat sporu sądowego (i ponoszenie wydatków związanych z tym sporem) wielokrotnie przekroczy możliwe do uzyskania ze sprzedaży tego towaru dochody. W ocenie Skarżącej, przedłużanie sytuacji trwającego sporu przekłada się na jej aktualne (i przyszłe) relacje z kontrahentami. W czasie trwającego sporu bowiem Spółka odnotowała - wyraźnie powodowany działaniami oponenta procesowego, np. naruszającym dobra osobiste Spółki i stanowiącym czyn nieuczciwej konkurencji czarnym PR - spadek sprzedaży. Stąd priorytetem zahamowanie dalszego spadku sprzedaży aktualnego asortymentu i przywrócenie wcześniejszych poziomów sprzedaży. Skarżąca za pozostające w sprzeczności ze stanem faktycznym uznał twierdzenie Ministra, jakoby mocą ugody Spółka chciała uniknąć sporu sądowego. Spółka wyraźnie we wniosku o interpretację wskazała, że spór zawisł ok. dwa lata wcześniej. Zaznaczyła zarazem, że nawet najbardziej korzystny wyrok nie pokryłby strat związanych z prowadzeniem sporu przez kolejnych 7-8 lat. Zdaniem Skarżącej, twierdzenia Ministra, że działania Spółki miały podłoże deliktowe oznaczają, że "postawił się w roli sądu prowadzącego proces, gdzie Spółka była stroną", ponieważ na żadnym etapie procesu nie stwierdzono jakiegokolwiek działania Spółki o podłożu deliktowym. Przeciwnie, ustalenia sądu poczynione do czasu zakończenia sporu ugodą i decyzje sądowe (np. cofnięcie niekorzystnego dla Spółki zabezpieczenia) raczej wskazują na brak zasadności roszczeń, a jedynie z treści pozwu wystosowanego do Spółki wynika, że tylko oponent określił działania Spółki jako delikt. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, orzecznictwo sądowe, w szczególności na wyroki rozstrzygające o warunkach, na jakich koszty realizacji ugody sądowej można zaliczać do kosztów podatkowych. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Jako podstawę skargi Spółka wskazała błąd rozumienia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie, jak Skarżąca określiła, "przepisów postępowania", tj. art. 14b i 14 c O.p. Spór interpretacyjny dotyczy odpowiedzi na pytanie: Czy równowartość w PLN zryczałtowanej kwoty 23.000.00 EUR wypłaconej tytułem ugody sądowej oraz wartość zakupu zniszczonego zgodnie z treścią ugody spornego asortymentu będzie dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem Skarżącej, koszt poniesiony w celu zachowania źródeł przychodu, a zatem także koszt ugody sądowej, stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ dbałość o dobrą renomę firmy oraz utrzymanie dobrych relacji z potencjalnymi klientami wymaga pozytywnego wizerunku spółki. Natomiast toczące się postępowania i spory sądowe w bardzo niekorzystny sposób wpływają na renomę firmy. W ocenie Ministra, zamiar podatnika w postaci uniknięcia sporu sądowego dotyczącego działań na podłożu deliktowym nie może zostać uznany za "celowy" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i dlatego nie może stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Również wydatek w postaci równowartości towaru, który musiał zostać zniszczony nie można zakwalifikować jako działanie nakierowane na zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów, ponieważ takie działania zakładają niezmienność źródła przychodów, jego uchronienie, lecz nie działania zakładające jego celowe zmniejszanie (ograniczanie). W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi. Przede wszystkim Sąd podziela poglądy na temat kosztów uzyskania przychodu, wynikające z przedstawionego przez Skarżącą orzecznictwa. Nie mogą jednak mieć one zastosowania w sprawie, ponieważ nie dotyczą kwalifikacji do tych kosztów wydatków będących następstwem ugody. Skarżąca, podobnie jak Minister, nie korzystają w pełni z dorobku prawnego, w którym rozważano zagadnienia pokrewne dopuszczalności kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków będących następstwem ugody. Błąd ten jednak nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego zakwestionowanej interpretacji. Odnosząc się do (powołanego przez stronę) wyroku z 3 lipca 2008 r., III SA/Wa 511/08, dostępnegol na stronie: http://cbois.nsa.gv.pl, dalej jako "CBOSA" (dotyczącego jednak ugody w innej sprawie, tj. "z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osób trzecich") należy zauważyć, że również NSA, ustosunkowując się (choć w sprawie innego podatnika), m.in., do tego orzeczenia i oddalając skargę kasacyjną podatnika, wskazał, że (....) wnioskodawca zawierając ze spółką ugodę, której przedmiotem była zapłata należności ciążących na nieruchomości, poniósł wydatek nie w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty, orzeczonego wyrokiem sądowym w stosunku do osoby trzeciej i ciążącego równocześnie na nieruchomości. Taka konstatacja jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli uwzględni się nadto fakt, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że zbywca działał z pokrzywdzeniem wierzyciela. Innymi słowy, koszty bezprawnego działania zbywcy, skarżący chciałby zrekompensować na swoją korzyść, zmniejszeniem należnej Skarbowi Państwa daniny z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych." Dlatego, zdaniem NSA, "(...) prawidłowy jest pogląd, że poniesiony w wykonaniu zawartej ugody wydatek w postaci spłaty na rzecz spółki (wierzycielowi zbywcy przedmiotowej nieruchomości) wierzytelności stanowiącej dług tej spółki, egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f." (por. wyrok z 14 stycznia 2014 r. II FSK 299/12, CBOSA). Tym samym NSA zakwestionował prawo do zaliczania wydatków będących następstwem ugody – do kosztów podatkowych. Natomiast wyrok z 10 kwietnia 2014 r., II FSK 112/12 dotyczy dopuszczalności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę, a wiec zagadnień rodzajowo odmiennych od tych, będących przedmiotem niniejszego sporu. Zresztą pogląd wynikający z przywołanego wyroku nie jest powszechny, ponieważ, jak wynika z wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12 (albo z wyroku z 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10, czy z wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2965/12, CBOSA), "treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł." Z tych powodów powołane przez Skarżącą orzecznictwo nie może spowodować uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14b i 14 c O.p., ponieważ nie jest trafny pogląd Skarżącej o przekroczeniu zakresu kompetencji do wydania indywidualnej interpretacji i przeprowadzenie "rozszerzającej wykładni przedstawionego stanu faktycznego". Nieprawdą jest, zdaniem Sądu, że organ interpretacyjny przeprowadził wykładnię przepisów prawa podatkowego i dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez podatnika w oparciu o szereg domniemań i założeń nieprzedstawionych w stanie faktycznym. Uszło bowiem uwadze Strony, że przedmiotem działania organu interpretacyjnego jest ściśle określona treścią przepisów prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) odpowiedź na sprecyzowane przez Stronę pytanie o zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem ugody sądowej oraz wartości zakupu zniszczonego zgodnie z treścią ugody spornego asortymentu. Organ interpretacyjny jest związany nie tylko wskazanym w treści wniosku o interpretację stanem faktycznym, ale także utrwalonym w dorobku prawnym rozumieniem pojęć, takich jak "ugoda", "przychód", "zobowiązanie", "dochód", "koszt uzyskania przychodu" (i zmiennymi definiującymi to pojęcie). Oznacza to, że dla treści udzielonej odpowiedzi, wobec wskazanego powyżej ustalonego sposobu rozumienia terminów i stosowania instytucji prawnych, drugorzędne znaczenie ma, jakie dla "ugody" i "zniszczenia asortymentu" i kontekstu zawarcia "ugody" oraz "zniszczenia asortymentu" przypisuje Skarżąca w stanie faktycznym wniosku. Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie sporu interpretacyjnego sprowadza się do dopuszczalności kwalifikacji (prawnej) wydatków Skarżącej poniesionych w następstwie zawarcia ugody sądowej, tj. kosztów 25 tys. eur. i kosztów będących wynikiem zniszczenia asortymentu, do kosztów uzyskania przychodu. Za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek (a więc kwota faktycznie wydana), poniesiony przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (wyrok z 17 sierpnia 2016 r., II FSK 1758/14, CBOSA). Z treści art. 15 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca wprowadził do niego zwrot niedookreślony stanowiąc o celowym charakterze kosztów uzyskania przychodów. Użycie zwrotu niedookreślonego powoduje, że organy podatkowe w procesie stosowania prawa obowiązane są dokonywać kwalifikacji stanów faktycznych z punktu widzenia ich celowości. Jeżeli działalność podatnika jest nieracjonalna i nie może w sensie obiektywnym przyczynić się do osiągnięcia przychodu, jak też nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie może ona prowadzić do uznania kosztów jako celowych dla jego uzyskania (wyrok z 2 czerwca 2015 r., II FSK 2249/13, CBOSA). Przy czym decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, niezbędne jest również istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów (wyrok z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 925/13, CBOSA). Należy zauważyć, że z ustalonego orzecznictwa, także Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ustalone w ugodzie wydatki stanowiące odsetki oraz koszty procesu stanowią konsekwencję braku wywiązywania się spółki z zobowiązań w obrocie gospodarczym i z tego względu nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. Jak NSA uznał, wydatki tego rodzaju stanowią jedynie przejaw odpowiedzialności spółki za niekorzystny dla niej wynik postępowania sądowego i jako takie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani też w celu zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów (wyrok z 25 listopada 2015 r., II FSK 2217/13, CBOSA). Zdaniem Sądu, ocenę tą należy uwzględnić w niniejszej sprawie, gdzie Strona poniosła wydatki, lecz poniosła je w wyniku zawarcia ugody w celu zakończenia spornych postępowań, które w niekorzystny sposób wpływają na renomę firmy. Oczywistym, według Sądu, jest zaistnienie okoliczności niepowstania przychodu u Spółki w związku z poniesieniem przez nią w niniejszej sprawie wymienionych powyżej wydatków poniesionych w następstwie ugody: zawarcie ugody i poniesienie kosztów w wykonaniu ugody nie są, co do zasady, czynnościami, z którymi związane jest powstanie (czy zwiększenie) przychodu. Wprawdzie u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że przychodem jest każde (konkretne) przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym. Skarżąca nie określiła jednak nawet jednoznacznie, wbrew twierdzeniom na s. 6 skargi, jaki konkretnie przychód mógłby powstać w następstwie zawarcia ugody, co uniemożliwia ocenę związku spornych wydatków z tym przychodem. Sąd zaznacza przy tym, że Skarżąca sama, jak wynika z treści skargi (s. 5 i n.) wiąże skutki ugody nie tyle z czynnym osiąganiem przychodu, ile z minimalizowaniem strat. Jak wskazała, "(...) nawet najbardziej korzystny wyrok nie pokryłby strat związanych z prowadzeniem sporu przez kolejnych 7-8 lat". Skarżąca zaznaczyła też, że "(...) realizując ugodę Spółka zminimalizowała przyszłe wydatki (...) bo zdecydowała o poniesieniu wydatku wynoszącego ok 30 % kosztów, do których mogłaby być zmuszona, gdyby spór został rozstrzygnięty na niekorzyść spółki(...)" (s. 4 skargi). Przychód, do którego zdaje się nawiązywać Skarżąca we wniosku o interpretację powstaje w wyniku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a nie zawarcia ugody. Zawarcie ugody było wynikiem dokonania rachunku ekonomicznego, a nie podjęcia działań w celu uzyskania (utrwalenia) przychodu. Skarżąca sama wyjaśniła – i to nawet na etapie skargi do Sądu – że "(...) toczenie przez kolejnych 7-8 lat sporu sądowego (i ponoszenie wydatków związanych z tym sporem) wielokrotnie przekroczy możliwe do uzyskania ze sprzedaży tego towaru dochody". W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można mówić o celowości takich wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która to celowość jest warunkiem kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Argumenty użyte przez Stronę we wniosku o interpretację nie dają podstaw do zmiany ustalonego w dorobku prawnym rozumienia (i znaczenia prawnego) "ugody", "straty" i "przychodu". Jak uznał już wielokrotnie NSA, związek pomiędzy przychodem a kosztami występuje gdy działania podatnika są racjonalne, a więc podyktowane sensem ekonomicznym, niezbędnością dla osiągnięcia realnych i widocznych celów gospodarczych, efektywności ekonomicznej itp. W przeciwnym wypadku wszystkie koszty można było by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów a wyłączenie tych czynności spod kontroli organów podatkowych prowadziłoby do postępowania niezgodnego z prawem, tj. z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jeżeli działalność podatnika jest nieracjonalna i nie może w sensie obiektywnym przyczynić się do osiągnięcia przychodu, to nie może ona prowadzić do uznania kosztów jako celowych dla jego uzyskania. Nie można ich zatem uwzględnić podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Związek pomiędzy kosztami i przychodem musi mieć nie tylko charakter logiczny lecz musi być racjonalny wskazujący na to, że bez poniesienia danych kosztów przychód by nie powstał ani w danym momencie ani w przyszłości (por. wyrok z 2 czerwca 2015 r. II FSK 2249/15, CBOSA). W ocenie Sądu, skoro to Strona decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, także deklarując stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji, to nie może budzić wątpliwości, że decyzja ta (o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu) nie jest pozostawiona wyłącznemu uznaniu podatnika, lecz musi być dokonywana w oparciu o kryterium "celowości", o czym wyżej. Z kolei organ podatkowy (interpretacyjny) został uprawniony, aby dokonać weryfikacji celowości takiego wydatku, przy czym ocena ta może dotyczyć wydatku jako takiego, jak również wysokości danego wydatku. Z okoliczności sprawy może bowiem – jak w niniejszej sprawie - wynikać, że wydatek został faktycznie poniesiony, lecz nie służył osiągnięciu przychodu, nie wspominając już o tym, że jego wysokość nie jest adekwatna do zakupionych dóbr i usług, albo, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie będzie ten wydatek skutkował powstaniem przychodu (podobnie NSA w wyroku z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1190/10, CBOSA). Dlatego Sąd przyjmuje, że kosztami uzyskania przychodu mogą więc być zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Sąd cech tych nie doszukał się w niniejszej sprawie, gdzie brak jest wykazanego związku pomiędzy istniejącymi sporami sądowymi, niekorzystnym sposobie ich wpływu na renomę firmy a (zwiększeniem) wysokości przychodu, czy zabezpieczeniem źródła przychodu. Również zniszczenie części asortymentu, jako drugie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji następstwo zawarcia ugody, nie jest wyrazem ani osiągnięcia przychodu, ani zabezpieczenia jego źródła. Trafnie, zdaniem Sądu, Minister definiuje i odróżnia instytucję zabezpieczenie źródła przychodów jako jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, od zabezpieczenia przed roszczeniami zmniejszającymi przychód podatkowy. Zabezpieczenie przed roszczeniami osób trzecich ma związek nie tyle z instytucją przychodu ( i jego wielkością), ile z kategorią wysokości potencjalnych zobowiązań (także deliktowych lub kontraktowych). Zobowiązania te nie mają wpływu na wysokość przychodu, lecz – co najwyżej – czemu Sąd nie zaprzecza, na wysokość dochodu w ogóle, lecz nie w kategorii "podatkowej" dochodu, której reguły kwalifikacji zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podsumowując, skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny, a w sprawach interpretacyjnych – oprócz tego, także wykazany przez Stronę. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować w sposób widoczny lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09 oraz uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FPS 2/11; CBOSA). Konkludując, zdaniem Sądu, z analizy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" (zmierzających do ograniczenie straty), lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Przy czym, jak wskazano powyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zarówno zmuszona jest, przykładowo odstąpić od umowy (aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania), albo, jak w niniejszej sprawie, zaniechać sporu, także sądowego, z innym podmiotem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Nie ma znaczenia dla wyniku sprawy powoływanie się przez Ministra, mimo braku formalnego stwierdzenia istnienia czynu niedozwolonego, na odpowiedzialność za działania Spółki "o podłożu deliktowym", ponieważ, jak wynika z treści interpretacji, Minister poddawał rozwadze, wbrew przyjętej przez niego terminologii, dopuszczalność kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w następstwie "ugody", a nie w następstwie "deliktu". Stąd zarzut Strony dotyczący kwalifikacji "deliktu" (co zasygnalizowała Strona na s. 5 skargi), choć jest wyrazem trafnego spostrzeżenia odnośnie sposobu pracy organu interpretacyjnego, nie może zmienić losów sprawy. Podjęta przez Ministra ocena działań Skarżącej, z uwzględnieniem znaczenia terminu "delikt", choć, z uwagi na względy przedstawione powyżej przedwczesna i nieuwzględniająca skutków zawarcia ugody, nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.