III SA/Wa 3945/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 335 zł (słownie: trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] września 2017 r., nr [...], uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ["NUS"] z [...] czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Zaskarżona decyzja została wydana w związku z tym, że aktem notarialnym z 16 lipca 2012 r. Rep. A nr [...] M.M. [dalej także "Podatnik", "Strona", "Skarżąca"] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W. w budynku przy ul. [...] za cenę 255 000,00 zł. Prawo do nieruchomości nabyte zostało przez Stronę w drodze umowy darowizny z 17 maja 2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A [...] od ojca J.M.. Koszty sporządzenia aktu notarialnego w/w darowizny w łącznej wysokości 875,76 zł poniosła Skarżąca uiszczając je gotówką. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."], w brzmieniu obowiązującym od 2009 r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Podatnik był zobowiązany do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym nastąpiło zbycie. Strona w wymaganym terminie, tj. do 30 kwietnia 2013 r., przedmiotowego zeznania podatkowego nie złożyła. Pismem z 27 stycznia 2017 r. nr [...] NUS zwrócił się do Strony o złożenie zeznania PIT-39 za 2012 r. z uwagi na sprzedaż nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W dniu 7 lutego 2017 r. Strona złożyła zeznanie PIT-39 za 2012 r., w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 255 000,00 zł; koszty uzyskania przychodu 861,00 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 254 139,80 zł; kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 254 139,80 zł; podstawa obliczenia podatku 0,00 zł; podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy 0,00 zł; podatek należny 0,00 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r., a następnie decyzją z [...] czerwca 2017 r. NUS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku w 2012 r. nieruchomości, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 8 390,00 zł. 3. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, pismem z 20 czerwca 2017 r., w ustawowym terminie, Strona odwołała się do DIAS. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. 4. DIAS zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS oraz określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 8 361,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w związku z nabyciem przez Stronę nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy darowizny sporządzonej 17 maja 2011 r., Rep. A nr [...], w stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.] zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów [poniesionej straty] od 1 stycznia 2009 r. DIAS wskazał, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. W niniejszej sprawie na podstawie umowy sprzedaży z 16 lipca 2012 r. Rep. A Nr [...] Strona dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego, położonego w W. przy ulicy [...] za cenę 255 000,00 zł. Ponadto w aktach sprawy znajduje się dowód wpłaty nr [...] z 23 maja 2012 r. potwierdzający poniesienie wydatków na opłacenie prowizji za pośrednictwo przy sprzedaży mieszkania w wysokości 1 850,00 zł, zatem zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód Strony z transakcji odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynosi 253 150,00 zł [255 000 zł – 1 850,00 zł]. Organ podkreślił, że jak wynika z aktu notarialnego z 17 maja 2011 r. Rep. A Nr [...] Strona nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w drodze darowizny a przy jego nabyciu poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w łącznej wysokości 875,76 zł; innych kosztów, o których mowa w przepisami art. 22 ust. 6c i 6d Strona nie udokumentowała. Zatem zgodnie z brzmieniem przepisów art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wynoszą 875,76 zł. Zdaniem DIAS oznacza to, że dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W. w budynku przy ul. [...] w rozumieniu art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wyniósł 252 274,24 zł. W zeznaniu PIT-39 Strona wykazała dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 254 139,00 zł. DIAS stwierdził, że poniesione przez Podatniczkę w okresie przed dniem sprzedaży wydatki w łącznej kwocie 31 634,82 zł na zakup materiałów budowlanych dotyczących mieszkania w nieruchomości położonej w W., ul. [...] należącego do Podatnika i jej męża, spłatę kredytu oraz sfinansowanie kosztów aktu notarialnego, to wydatki niespełniające przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona wydatkowała bowiem ww. środki na własne cele mieszkaniowe przed datą odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w W., ul. [...], tj. przed 16 lipca 2012 r. DIAS zauważył, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Natomiast Podatnik, uzasadniając swoje stanowisko, dokonał wykładni celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS wskazał również, że regulacji wynikającej z ww. przepisu nie można utożsamiać z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. [obowiązującym w stanie prawnym do 31 grudnia 2006 r.]. Tym co odróżnia te przepisy jest literalne określenie początkowego momentu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia, gdyż w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. zawarto sformułowanie "począwszy od zbycia", podczas gdy we wcześniejszym brzmieniu określono tylko maksymalny okres wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia. Warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.; jest wydatkowanie przez podatnika, w określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na ustawowo określone cele. Przy czym, wstanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca jasno sprecyzował okres wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości [począwszy od odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie]. Dzień odpłatnego zbycia jest jeden – jest nim dzień sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo przyjął, że poniesienie tych wydatków nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezpodstawny. Zdaniem DIAS, wydatki na zakup elementów wyposażenia mieszkania w postaci zabudowy meblowej – szafy wnękowej, mebli kuchennych, a także sprzętu AGD, tj. zakupu piekarnika, zmywarki, lodówki, młynka odpadów organicznych, włącznika pneumatycznego, dozownika nie stanowią wydatków na cele remontowe. Analogicznie wydatków na zakup worków na śmieci jak też opłacenie usług transportowych i spedycyjnych nie można utożsamiać z dokonywaniem remontu mieszkania. Wydatki te nie mają charakteru prac budowlanych. Zatem organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że wydatków wykazanych w ww. fakturach nie można zaliczyć do tej kategorii. Z powyższego wynika, że kwota wydatków o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynosi łącznie 208 992,70 zł, tj: - 74 951.37 zł wydatki na remont mieszkania położonego w W., ul. [...] poniesione w okresie od odpłatnego zbycia do upływu okresu 2 letniego, - 134 041,33 zł udokumentowane wydatki na spłatę kredytu udzielonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości mieszkalnej położonej w W., ul. [...] poniesione w okresie od odpłatnego zbycia do upływu okresu 2 letniego. Zatem kwota dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi 208 269,70 zł, który należało obliczyć w następujący sposób: 252 274,24 zł [dochód] x 208 992,70 zł [wydatki objęte ulgą] / 253 150,00 zł [przychód]. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że za koszt uzyskania przychodu organ podatkowy nie uznał udokumentowanych kosztów nabycia w drodze darowizny mieszkania w postaci kosztów sporządzenia aktu notarialnego darowizny w łącznej wysokości 875,76 zł, DIAS uznał za zasadne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a] Ordynacji podatkowej i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8 361,00 zł. 5. Pismem z 26 października 2017 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując na błędną interpretację przez organy podatkowe art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga okazała się zasadna, bowiem uzasadnione – częściowo – okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 2. W sprawie sporne są dwie kwestie wynikłe na tle skorzystania przez Skarżącej z tzw. "ulgi mieszkaniowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.of. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Pierwsza, czy Skarżąca mogła uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych przepisów, środki uzyskane nie z właściwej zapłaty z tytułu sprzedaży lecz przekazane tytułem zadatku na poczet tej sprzedaży, jeszcze przed przeniesieniem przez Skarżącą własności nieruchomości [jej sprzedażą]. Zdaniem organów zadatek pełni funkcję zabezpieczającą i nie stanowi zapłaty za przedmiot sprzedaży. Drugą płaszczyznę sporu stanowi dopuszczalność uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wydatków na nabycie jedenastu składników [szafy wnękowej, mebli kuchennych, a także sprzętu AGD, tj. zakupu piekarnika, zmywarki, lodówki, młynka odpadów organicznych, włącznika pneumatycznego, dozownika, zakup worków na śmieci jak też opłacenie usług transport owych i spedycyjnych] – czy stanowią one budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. Organ uznał, że wydatki te nie mają charakteru prac budowlanych, stanowią zakup elementów wyposażenia mieszkania nie zaś jego budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont, organ ponadto uznał, że zakupu worków na śmieci czy usług transportowych i spedycyjnych nie można utożsamiać z dokonywaniem remontu mieszkania. W ocenie Sądu, w zakresie tych dwóch spornych kwestii rację ma Skarżąca w części, w której prezentuje stanowisko, że stanowią wydatki na realizację własnego celu mieszkaniowego wydatki poniesione z otrzymanego zadatku przed sprzedażą mieszkania, skoro finalnie doszło do jego sprzedaży a także wydatki poniesione na nabycie stałych, wbudowanych w substancję budynku elementów stanowiących szafy wnękowe. 3. Przepis art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi że, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. definiuje, jakie wydatki uważa się za poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu [pożyczki], o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), na spłatę kredytu [pożyczki], o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. 4. W ocenie Sądu, okoliczność, że Skarżąca wydatkowała – przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. przed 16 lipca 2012 r. – na cele mieszkaniowe [spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup innego lokalu, tj. położonego w W. przy ul. [...] w łącznej kwocie 7 103,43 zł; na prace budowlane w tym lokalu w wysokości 22 809,89 zł; na pokrycie kosztów notarialnych związanych z nabyciem lokalu przy ul. [...] w wysokości 1 721,50 zł] łączną kwotę 31 634,82 zł pochodzącą nie z zapłaty ceny uzyskanej po momencie sprzedaży lokalu, lecz z otrzymanego wcześniej, przed tą sprzedażą zadatku, nie wyłącza zakwalifikowania wydatków jako poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych. Sąd w powyższym zakresie stoi na stanowisku, że kwota zadatku, jaki sprzedawca mieszkania otrzymuje w związku z przyrzeczoną umową sprzedaży finalnie stanowi część ceny sprzedaży, jeśli następnie dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości. Bez znaczenia jest przy tym, że tę część ceny sprzedawca uzyskuje wcześniej, przed zawarciem umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, jeśli ostatecznie składa się ona na cenę uzyskaną ze sprzedaży. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń [najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe]. Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak wynika z przepisu, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego [socjalnego], która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo,]. Sąd podzielił w tej mierze rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r. w spr. II FSK 1153/16, w którym wskazano, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Analogiczne zapatrywanie wyrażane jest w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. w spr. II FSK 1494/16 i II FSK 1719/16, w uzasadnieniu których podano, że: "Respektując zatem rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko WSA, że skoro uzyskany przez Skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego [w postaci zadatku i zaliczki otrzymanej przy zawarciu umowy przedwstępnej 12 lutego 2013 r. oraz pozostałej części ceny sprzedaży otrzymanej na rachunek bankowy 17 marca 2013 r.] został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe [zakup mieszkania], co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma ona prawo do skorzystania zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu [definitywna umowa sprzedaży z 20 listopada 2013 r.] nastąpiło później niż nabycie mieszkania [28 lutego 2013 r.]. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości, rozumianym jako przejście własności na podstawie definitywnej umowy sprzedaży.". Podobnie, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. w spr. II FSK 1328/16 Sąd wyeksponował, że rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. W ocenie Sądu, przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę [np. wyroki NSA: z 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 589/16; z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 816/16]. W konsekwencji, na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że stanowisko organu odmawiające uznania za realizację celu mieszkaniowego wpłat na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup innego lokalu, wydatków na prace budowlane w tym lokalu oraz wydatków na pokrycie kosztów notarialnych związanych z nabyciem innego lokalu, z tego względu, że wydatki te poczynione zostały z zadatku przekazanego na poczet ceny, a zatem przed dokonaniem odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...], tj. przed 16 lipca 2012 r. – jest nieprawidłowe i narusza brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 5. Za zasadne Sąd uznał też zarzuty dotyczące odmowy uznania za realizację celu mieszkaniowego wydatków na zakup elementów trwałej zabudowy w mieszkaniu. Organ w tym zakresie wyspecyfikował jedenaście kategorii wydatków nie służących – w jego ocenie – realizacji celu mieszkaniowego, wymienionych na str. 3 zaskarżonej decyzji a obejmujących: 1) kwotę 3 600,11 zł na zakup piekarnika i zmywarki; 2) 35 zł za usługę dostawy towarów; 3) 17,49 zł na zakup worków na śmieci; 4) 142 zł za transport; 5) 180 zł za transport, pobranie płatności za towar; 6) 70 zł za transport; 7) 125,46 zł za transport; 8) 28 290 zł za wykonanie szafy wnękowej; 9) 33 456 zł za wykonanie mebli kuchennych; 10) 3 600 zł za zakup lodówki oraz 11) 560 zł za zakup młynka do odpadów, wyłącznika pneumatycznego, dozownika do płynu do naczyń i mydła, usługi spedycyjne. Organ uznał, że wydatki te nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 25 ust. 1 lit. d u.p.d.o.f., nie są też objęte ulgą o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowią bowiem wydatki poniesione na elementy wyposażenia mieszkania a zatem ich zakup nie ma charakteru prac remontowych. W ocenie Sądu, stanowisko organu w stosunku do elementów trwale wkomponowanych w substancję budynku, takich jak stała zabudowa obejmująca wykonane na wymiar szafy wnękowe jest nieprawidłowe. Elementy na trwałe wkomponowane w lokal, zaprojektowane i wykonane na wymiar i dostosowane do lokalu stanowią jego część, a ich odłączenie w zasadzie nie jest możliwe bez utraty ich użyteczności. Wbudowanie takich elementów w lokal mieści się – wbrew stanowisku organu – w pojęciu przebudowy lub remontu lokalu mieszkalnego, o którym mówi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Nie dotyczy to zarazem sprzętu, takiego jak piekarnik, zmywarka czy młynek do odpadów, wyłącznik pneumatyczny, dozownik do płynu do naczyń i mydła, a tym bardziej usług dostawy czy spedycji. Wymienione sprzęty, jakkolwiek niekiedy przystosowane do wkomponowywania ich w zabudowę, stanowią sprzęt produkowany seryjnie, niedostosowany do konkretnej zabudowy i nie stanowiący na stałe wbudowanego komponentu, składającego się na substancję lokalu. Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w pkt 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zarazem, pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Sąd podziela w powyższym zakresie ogólne rozważania na temat natury ulg i zwolnień podatkowych, zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r. w spr. II FSK 80/18, w którym wyeksponowano, że "[...] w zakresie oceny zasadności wyłączenia każdego z poszczególnych wydatków z dochodu uzyskanego ze zbytej nieruchomości należy zatem przypomnieć dwie kluczowe reguły. Po pierwsze, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową [por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16, publik. CBOSA]. Po drugie, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana [wyrok NSA z 5 listopada 2002 r., III SA 1975/01]. Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu." Sąd ten podkreślił również – co do wydatków na zakup szaf wnękowych zamontowanych w pokoju i przedpokoju – że należy w tym zakresie odnieść się do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy [Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.] i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Sąd dostrzegł, że wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15; publik. CBOSA]. Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów [np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników].". Powyższe stanowiło podstawę dla uznania za dopuszczalne zaliczenie kosztu szaf wnękowych do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował zarazem, że tej samej argumentacji [poprzez odwołanie się do treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.] nie można wykorzystać do analizy wydatków skarżącej na zabudowę kuchenną, podkreślając, że pawlacz i trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od zabudowy kuchennej to, że pierwsze dwa elementy są trwale związane z lokalem mieszkalnym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można ich zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego; natomiast zabudowa kuchenna, nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się zarazem do swojego orzeczenia z 27 kwietnia 2006 r. w spr. II FSK 639/05, w którym wyjaśniono, że "meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie /art. 21 ust. 1 pkt 32/ mowa jest o modernizacji /przez co należy rozumieć unowocześnienie/ lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty." Ponadto, nie ma podstaw do twierdzenia, że zabudowa kuchenna jest formą szafy wnękowej. Czym innym jest szafa wnękowa, a czym innym meble kuchenne. Sąd rozpoznający sprawę podziela powyższe poglądy, uznając że zabudowy kuchennej nie można traktować jako trwale umiejscowionych elementów mieszkania, co oznacza w rozpoznawanej sprawie, że zakupu elementów do zabudowy kuchni a także sprzętu do jej wyposażenia [piekarnik, zmywarka, młynek do odpadów, wyłącznik pneumatyczny, dozownik do płynu do naczyń i mydła] nie można było uznać za wydatki dotyczące remontu lokalu mieszkalnego. 6. Wobec potwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8 361,00 zł. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w wyroku wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. 7. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 335 zł.