III SA/Wa 43/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. G. (dalej zwanego "Skarżącym"), jedynego członka zarządu spółki "W." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką") za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty i marzec 2004 r. w łącznej kwocie 28.878 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 18.774 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia 30 grudnia 2008 r. do którego dołączył świadectwo pracy z dnia 8 marca 2004 r., Protokół przekazania - odbioru funkcji członka zarządu z dnia 5 marca 2004 r. oraz podanie o rozwiązanie umowy o pracę z dnia 1 marca 2004 r. W odwołaniu wskazał, że od początku marca 2004 r. nie pełnił funkcji członka zarządu. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeanalizowania dokumentów załączonych do odwołania a dotyczących zmiany składu zarządu spółki w marcu 2004 r. Zwrócił również uwagę na fakt, że już samo wszczęcie postępowania naprawczego stanowi - na gruncie przepisów ordynacji podatkowej - przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ miał jednoznacznie stwierdzić, czy do takiego wyłączenia doszło. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. w łącznej kwocie 11.908 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.649 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz za marzec 2004 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 107 § 3 K.p.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niejasny i wewnętrznie sprzeczny oraz naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez organ podatkowy, iż postępowanie układowe otwarte postanowieniem Sądu nie jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność skarżącego. Ponadto zarzucił decyzji naruszenie art. 116 § 2 O.p. przez uznanie, że jako członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności przypadał na dzień 25 marca 2004 r., podczas gdy od 5 marca 2004 r. nie pełnił już tej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 116 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, iż Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa był członkiem zarządu Spółki i egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się nieskuteczna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawili tytuły wykonawcze na należności objęte decyzją. W dniach 22 listopada 2004 r., 27 listopada 2006 r., i 18 października 2006 r. zostały sporządzone raporty przez poborcę skarbowego, z których to raportów wynika, że Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem (W. ul. J. [...]). Spółka nie poinformowała organu podatkowego o zmianie siedziby, ani o nowym adresie prowadzenia działalności. Dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] SA. Pismem z dnia 2 listopada 2004 r. Bank powiadomił Urząd, iż brak środków na rachunku bankowym stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. W ramach poszukiwania składników majątkowych Spółki, organ egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. wystąpił o informację do różnych instytucji. Z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2007 r. wynika, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Spółka nie jest również właścicielem środków transportu (pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 28 maja 2007 r.). W związku ze wskazaniem listy dłużników Spółki, zostały zajęte jej wierzytelności w M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K., P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. P. S.A., D. Sp. z o.o. Z powyższych zajęć jedynie Spółka B. przekazała w dniu 16 listopada 2006 r. kwotę 152,67 zł na tytuł wykonawczy w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie uznały zajętych wierzytelności, a pozostałe zawiadomienia o zajęciu nie zostały odebrane przez adresatów. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Skarżący w dacie powstania zobowiązań i zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu (zarząd jednoosobowy) Spółki. Obowiązki członka zarządu, jak na to wskazuje wpis w KRS, Skarżący pełnił od dnia 19 listopada 2002 r. do dnia 6 kwietnia 2004 r.. Zdaniem organu podatkowego rozwiązanie umowy o pracę przez Skarżącego nie powodowało utraty przez niego statusu członka zarządu. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący jako przesłankę uwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości Spółki wskazał otwarcie postępowania układowego. Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 20 maja 2003 r. otworzył postępowanie układowe Spółki, a w dniu 29 września 2003 r. zatwierdził układ zawarty z wierzycielami w dniu 24 września 2003 r.. Do końca marca 2004 r. zostały spłacone drobne wierzytelności. Do dnia 29 września 2004 r. Spółka była zobowiązana zapłacić pierwszą część ustalonych przez Sąd rat układowych. Spółka starała się podpisać kolejną umowę z kluczowym klientem - spółką A. S.A. Negocjacje trwały od lipca 2004 r., jednak w dniu 15 października 2004 r. miało miejsce wypowiedzenie dalszej współpracy, co spowodowało konieczność złożenia wniosku o upadłość. W ocenie organu samo otwarcie przez Sąd postępowania układowego nie stanowi przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności za długi Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Spółka nie mogła sprostać rosnącemu zadłużeniu, i pomimo zawarcia układu, w dniu 15 listopada 2004 r. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Strona nie udowodniła, że wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 107 § 3 K.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie przepisów O.p., nie zaś kodeksu postępowania administracyjnego, stąd zarzut naruszenia ww. przepisu uznał za bezzasadny. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci: - rażącego naruszenia art. 116 §2 w związku z art. 116 §1 O.p. polegającego na jego rażąco błędnej wykładni poprzez uznanie, że to Skarżący winien w niniejszej sprawie udowodnić, że nie był Prezesem Zarządu W. S.A. w dacie, w której stwierdzono jego odpowiedzialność za zaległości Spółki, podczas gdy ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: - rażącego naruszenia art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy - a to głównie poprzez zaniechanie wglądu do akt rejestrowych Spółki oraz zaniechanie dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w tych aktach, a także poprzez uznanie, że wyciąg z KRS jest wystarczającym dowodem na okoliczność sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu po dacie 5 marca 2004 r. Dodatkowo Skarżący wniósł o rozpoznanie następujących zarzutów: - naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez: - uznanie za "bezzasadny" zarzutu "wadliwości uzasadnienia" decyzji przy faktycznym nierozpoznaniu tego zarzutu i niezamieszczeniu jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego ani jakichkolwiek rozważań w tym zakresie; - nierozpoznanie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na wydaniu decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu z uwagi na fakt, iż brała ona udział w wydaniu decyzji w I instancji oraz brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do podniesionych w tym zakresie wątpliwości Skarżącego; - nierozpoznanie podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia ustalonych decyzją odsetek od zaległości podatkowych i podniesionych w tym zakresie wątpliwości Skarżącego; - dokonywanie całkowicie odmiennej interpretacji tych samych norm prawa i okoliczności faktycznych przez ten sam organ (Dyrektora Izby Skarbowej) i dokonania następujących ustaleń, że "samo otwarcie przez Sąd postępowania układowego nie stanowi przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności za długi", podczas gdy ten sam organ w tej samej sprawie (w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego) przedstawił sprzeczne z powyższym stanowisko poprzez przyjęcie, że "należy więc podzielić stanowisko, iż już samo wszczęcie postępowania naprawczego stanowi - na gruncie przepisów O.p. - dostateczną przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członków organów zarządzających spółki". Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/WA 565/10) uchylił zaskarżoną decyzję i - uznając za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieustalenia okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu - nakazał organowi odwoławczemu uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, tj. Uchwałę nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia 5 marca 2004 r. o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa Zarządu i Uchwałę nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia 5 marca 2004 r. o powołaniu w dniu 5 marca 2004 r. na to stanowisko Pana W. W., które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji zaskarżonej decyzji odnośnie zaistnienia przesłanki pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dacie powstania zaległości podatkowej za luty 2004 r. Odnośnie drugiego zarzutu skargi, tj. nieuwzględnienia jako przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności otwarcia postępowania układowego, Sąd uznał, że organy podatkowe miały rację wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CKN 65/97OSNC1997, nr 11, poz.181), w którym to Sąd Najwyższy uznał, że do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie wystarczy wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest rzeczywiste wszczęcie tego postępowania, a także jego należyte wykonanie, gdyż dopiero wówczas zrealizuje się cel postępowania układowego, jakim jest zapobieżenie upadłości. W niniejszej sprawie zawarty układ nie został wykonany. Rozważanie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał na tym etapie postępowania za bezzasadne. W wykonaniu ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., w której uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009 r. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 3.893,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.864,00 zł i za styczeń 2004 r. w kwocie 5.817,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.216,00 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Organ odwoławczy - po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego - ustalił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 19 listopada 2002 r. do dnia 5 marca 2004 r., w którym to dniu nastąpiło skuteczne rozwiązanie umowy o pracę przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy Skarżący nie pełnił ww. funkcji w dacie powstania zaległości z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Od ww. decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucono naruszenie: - art. 118 § 1 O.p poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej podczas gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe upłynęło ponad 5 lat, - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej podczas gdy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku upłynęło ponad 5 lat, - naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w następujący sposób: a) poprzez nierozpoznanie zarzutu wadliwości uzasadnienia decyzji podniesionym w odwołaniu oraz niezamieszczenie jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego, ani jakichkolwiek rozważań w tym zakresie, b) poprzez nierozpoznanie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na wydaniu decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu z uwagi na fakt, że brała ona udział w wydaniu decyzji w I instancji oraz brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do podniesionych w tym zakresie wątpliwości Skarżącego, c) poprzez nierozpoznanie podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia ustalonych decyzją odsetek od zaległości podatkowej i podniesionych w tym zakresie wątpliwości Skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oraz styczeń 2004 r. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie - po dokonaniu przez organ podatkowy dodatkowych ustaleń w toku ponownego rozpoznania sprawy - nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełnił tę funkcję od dnia 19 listopada 2002 r. do dnia 5 marca 2004 r., kiedy to uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia 5 marca 2004 r. odwołano go z funkcji Prezesa Zarządu. W konsekwencji spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki. Należy się zgodzić ze stanowiskiem, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. O bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaległość podatkowa w podatku VAT za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. nie została zaspokojona z majątku Spółki. Należy również zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie układowe, a postanowieniem z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt [...] oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Podstawą prawną ww. rozstrzygnięcia był przepis art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika jest obciążony zastawem w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż Spółka spełniła pozytywne przesłanki ogłoszenia upadłości (art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego) albowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, od co najmniej 2003 r. Ponadto uznano, że spełniona została przesłanka zawarta w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, jako że zobowiązania Spółki (472.701,84 zł) przekroczyły wartość jej majątku (ok. 100.000 zł). Wskazano tam, że nieobciążony zastawem majątek dłużnika w łącznej wysokości ok. 6000 zł w sposób oczywisty nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, które wyliczono na ok. 50.000 zł. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy, przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki, stwierdzić należy, że pierwszą z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a drugą - wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Analizując pierwszą z ww. przesłanek podkreślić należy, że aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 kodeksu handlowego, to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Skarżący nie wykazał pierwszej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Sąd zauważa, iż znaczenie pojęcia "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego wyjaśnione zostało w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jego podsumowanie uznać można, zdaniem Sądu, wywód prawny zawarty w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Zauważając, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.; od dnia 21 października 2009r. – Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), a uprzednio (przed dniem 1 października 2003r.) znajdowały unormowanie w rozporządzeniach Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.), i odwołując się do szeregu orzeczeń, w tym Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tej regulacji (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Przedstawione wyżej poglądy prawne Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W rozpoznawanej sprawie Skarżący - w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki - nie zgłosił wniosku o upadłość. Zaś w kwestii znaczenia dla sprawy faktu wszczęcia wobec Spółki postępowania układowego wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. Poglądem tym orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany na podstawie art. 153 p.p.s.a.. I tak, w ww. wyroku - powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CKN 65/97) - Sąd uznał, że do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie wystarczy wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest rzeczywiste wszczęcie tego postępowania, a także należyte wykonanie układu, gdyż dopiero wówczas zrealizuje się cel postępowania układowego, jakim jest zapobieżenie upadłości. W niniejszej sprawie układ nie został zaś wykonany. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani w tym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowania układowego), a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Przechodząc zaś do rozważań nad zawartymi w skardze zarzutami dotyczącymi skutków dla sprawy upływu czasu, wskazać należy, co następuje. Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej, również w sytuacji gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Sąd zauważa, iż często strony posługują się sformułowaniem "przeniesienie odpowiedzialności". Tymczasem jest ono całkowicie nietrafione. Odpowiedzialność pozostaje przy podatniku. Osoba trzecia jest podmiotem, który odpowiedzialnością zostaje obciążony dodatkowo, niejako obok podatnika. Zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miało również ustalenie, czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. wskutek przedawnienia. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Dokonując zatem owej analizy przyjąć należy, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (por.: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). W okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w stosunku do Spółki wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. sytuacji, o której mowa w art. 70 § 4 O.p. Jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojęcie "środka egzekucyjnego" zostało określone w art.1a pkt.12a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a.. Do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi poprzez czynność egzekucyjną. Z kolei "zastosowanie środka egzekucyjnego" - w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - oznacza zastosowanie egzekucji z rachunku bankowego, co następuje przez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Wierzytelnością z rachunku bankowego jest wierzytelność posiadacza rachunku do żądania zwrotu jego środków pieniężnych zdeponowanych na prowadzonym dla niego rachunku bankowym. Zajęcie takie jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje także kwoty, które zostały wpłacone na rachunek po dokonaniu zajęcia. Innymi słowy w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, to z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.. Organ egzekucyjny w celu przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego przesyła do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, w którym zobowiązany posiada rachunek, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego wynikającej z posiadania tego rachunku. Oznacza to, iż w drugim przypadku nie wystarczy dla skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przesłanie zawiadomienia o zajęciu do centrali banku, lecz musi ono zostać skierowane do właściwego jego oddziału, ponieważ gdy zawiadomienie otrzyma niewłaściwy oddział, zajęcie nie będzie mogło zostać zrealizowanie, a samo zawiadomienie powinno zostać zwrócone przez adresata organowi egzekucyjnemu z informacją, że oddział ten nie prowadzi dla wskazanego zobowiązanego rachunku bankowego (por. komentarz do art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [w:] D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX, 2010). W przekonaniu Sądu nie ma znaczenia wysokość wierzytelności jaka znajduje się na rachunku bankowym dłużnika a więc to czy wierzytelność pozwala za zaspokojenie całej czy też tylko części kwoty należności objętej tytułem wykonawczym. Istotne jest to, iż następuje zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i z tym momentem dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., wobec wszystkich zobowiązań podatkowych na poczet których dokonano zajęcia. Sąd nie podziela poglądu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co oznacza, iż na rachunku zobowiązanego muszą występować środki pieniężne, które można zająć. Podnieść bowiem należy, że w przepisie art. 70 § 4 O.p. jest mowa o "zastosowaniu środka egzekucyjnego" a nie o tym, iż zastosowanie to musi być skuteczne (czyli w razie chociażby częściowego wyegzekwowania należności). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ skierował zajęcie do banku, który nie prowadził rachunku bankowego Skarżącego. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 marca 2004 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13 kwietnia 2004 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. skierowano do F. S.A. w W. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego (odpowiednio nr [...] oraz nr [...]). Bank ten pismami z dnia 30 marca 2004 r. oraz z dnia 4 czerwca 2004 r. poinformował organ podatkowy, że rachunek Spółki został zamknięty w 2003 r. W takim przypadku w ocenie Sądu w ogóle nie doszło w sprawie do zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.. Wskazać należy, że stanowisko to potwierdza zapis w arkuszu odwoławczym z dnia 4 grudnia 2009 r. znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy (karta nr 218), gdzie w punkcie 9 znajduje się informacja, że względem Spółki termin przedawnienia nie został przerwany. Tak więc w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. Słusznie również Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ podniesionych w odwołaniu zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia decyzji organu I instancji, udziałem w wydaniu decyzji osoby podlegającej wyłączeniu oraz odnoszących się do odsetek. Faktem jest, że Skarżący błędnie wskazał przepis prawa, tj. art. 107 § 3 K.p.a., jako naruszony poprzez organ pierwszej instancji. Niemniej jednak uzasadnił on podniesiony zarzut na tyle jasno, że bez trudu można zrozumieć podstawy jego zastrzeżeń dotyczących zaskarżonej decyzji. Z uwagi na przepis art. 222 O.p., odwołanie w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do odwołania w postępowaniu administracyjnym, ma charakter kwalifikowany. Niemniej jednak ww. przepis, który wprowadza wyjątek od reguły odformalizowania treści podania, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić może bowiem ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji – do kontroli sądowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 319/10). Tak więc błędne powołanie przepisu przez Skarżącego nie może dyskwalifikować podniesionego przez niego zarzutu i organ powinien był odnieść się merytorycznie do tegoż zarzutu. Do pozostałych ww. zarzutów organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w ogóle. Wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Niezapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej I instancji orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości szczegółowo uzasadnił swoją decyzję w ww. zakresie, podając podstawę prawną ich zastosowania oraz sposób ich naliczenia. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 O.p. Tymczasem spójna i logiczna argumentacja odnosząca się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów powinna znaleźć się już w decyzji podatkowej, nie zaś dopiero w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt organu administracji publicznej, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. Należy ponadto wskazać, że Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 666/08). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę za chybiony należy natomiast uznać zarzut Skarżącego naruszenia art. 118 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Z art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten w podatku od towarów i usług mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 103 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005r. sygn. akt I SA/Lu 254/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I S.A./Bd 845/10). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 2 listopada 2010r., jednakże łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności uległa zmniejszeniu w stosunku do pierwotnej decyzji, a zatem została ona wydana niewątpliwie na korzyść podatnika. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Uwzględniając powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.