III SA/Wa 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił Skarżącemu – K.S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012 r., III kwartał 2012 r. i IV kwartał 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I do IV kwartału 2012 r. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), zakwestionował u Skarżącego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez I.S. z siedzibą w C. o łącznej wartości netto 429 718, 73 zł (podatek VAT 98 835,31 zł.). Zdaniem NUS, faktury VAT wystawione przez I.S. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Strony i były fakturami "pustymi", niedokumentującymi żadnych transakcji zawartych pomiędzy stronami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach VAT. Firma I.S. nie posiadała paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A.N., gdyż firma ta była tzw. "słupem", nie prowadzącym żadnej działalności gospodarczej. I.S. nie nabył paliwa od swojego dostawcy i nie mógł go odsprzedać na rzecz Skarżącego. Podkreślono, że zarówno wobec I.S. jak i A.N. właściwe organy podatkowe wydały decyzje określające kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Równocześnie stwierdzono, że Skarżący świadomie i celowo do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał paliwo niewiadomego pochodzenia, którego zakup formalizował fakturami wystawianymi przez I.S. W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie dowodów w sposób nie kompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego Skarżący zaopatrywał się w paliwo, żadnego paliwa nie posiadał, co u sposób oczywisty kłuci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie, - art. 122 O.p., przez złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie, - art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez nie przeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, na której Strona nabywała paliwo, - art. 180 O.p., przez brak włączenia do akt sprawy dokumentacji z kontroli prowadzonej wobec I.S. przez Urząd Celny w sprawie wprowadzenia do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w roku 2012, - art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności błędne oparcie decyzji na wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, o którym zawiadomiono Skarżącego w trybie fikcji doręczeniowej, a co gorsza zarzuty w postępowaniu tym oparto na materiale dowodowym zebranym w niniejszym postępowaniu, stawiając zarzuty w oparciu o decyzję nieprawomocną, przed jej wydaniem i doręczeniem, - art. 86 u.p.t.u. przez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczące transakcji z I.S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. Skarżący wniósł o przeprowadzenie ponownego dowodu z jego zeznań, przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów pojazdów w stosunku do ilości nabytego paliwa łącznie w roku 2012, przesłuchanie I.S., na okoliczność nieścisłości i rozbieżności w składanych przez niego zeznaniach, głównie u zakresie źródła z jakiego nabywał paliwa oraz na okoliczność współpracy z A.N., włączenie protokołów z kontroli prowadzonej przez Inspekcję Handlową dotyczącej badania jakości paliwa sprzedawanego przez I.S., przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A.K. oraz A.G. na okoliczność jakości i ilości paliwa posiadanego przez I.S. na stacji benzynowej w C., przeprowadzenie dowodu z zeznań K.K., K.W. oraz T.B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. w 2012 r., ponowne przesłuchanie S.P. na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa na stacji I.S., przesłuchanie J.N. na okoliczność współpracy ze Stroną, z uwagi na brak możliwości zrealizowania prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadawania pytań przez Stronę oraz wykazanie metody obranej do określenia przez organ, jaką ilość paliwa Strona mogła nabyć u I.S., z uwagi na powoływanie się na "niemożność sprzedaży tak dużej ilości paliwa". Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIAS rozważył, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przeszkody do wydania decyzji orzekającej co do istoty, w szczególności, czy na podstawie art. 70 § 1 O.p. wystąpiło przedawnienie rozliczenia podatku VAT za sporne okresy. Jak wskazał Dyrektor postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 765 z późn. zm., dalej: "k.k.s.") w zbiegu z art. 61 §1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., tj. podania przez podatnika w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r., złożonych w imieniu przedsiębiorstwa K.S. z siedzibą w P., nieprawdy co do wartości nabycia i podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, w wyniku nierzetelnego prowadzenia w ww. okresie ksiąg podatkowych, polegającego na zaksięgowaniu w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez I.S. Następnie Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., uznanym za doręczone w dniu 28 grudnia 2017 r., poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 r. W świetle powyższego stwierdzono, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś Skarżący została o tym fakcie poinformowany. Przechodząc do meritum Dyrektor podniósł, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K.S. w zakresie krajowego przewozu towarów. Do przewozu towarów wykorzystywał dwa własne samochody ciężarowe. W rejestrach zakupu ujęto 56 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez I.S., o łącznej wartości netto 429 718,73 zł (podatek VAT 98 835,31 zł.). Wobec I.S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydano decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą wysokość podatku do zapłaty w związku z wystawieniem w 2012 r. faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz Skarżącego. Jak ustalono w toku postępowania prowadzonego wobec I.S., kontrahent ten w rzeczywistości nie dokonywał ani transakcji zakupu, ani sprzedaży paliwa w rozmiarach wynikających z posiadanych w dokumentacji faktur. Na udokumentowanie zakupu oleju napędowego wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży posiadał w prowadzonej dokumentacji księgowej "puste" faktury VAT wystawione przez A.N. Dyrektor wskazał, że ustalenia te wynikały z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedstawiono zarzuty I.S. popełnienia czynów zabronionych polegających na tym. że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i w innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. Ponadto Prokuratura Okręgowa w L. zarzuciła popełnienie czynu zabronionego polegającego na poświadczeniu nieprawdy odnośnie zaistnienia zdarzeń gospodarczych w treści wystawionych w okresie od 1 września 2011 r. do 30 grudnia 2012 r. w imieniu podmiotu gospodarczego o nazwie "A." na rzecz przedsiębiorcy o nazwie I., 215 sztuk faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego. I.S. przekazał ustalonym osobom swoje dane osobowo - adresowe i firmowe, dane dotyczące rodzaju, ilości i wartości podlegającego rzekomemu zakupowi paliwa, celem ich wykorzystania do wystawienia fikcyjnych dokumentów, podpisał się na fakturach w miejscach przeznaczonych na podpis osoby upoważnionej do ich odbioru, a następnie użył jako autentycznych tego rodzaju poświadczających nieprawdę faktur VAT przez ich włączenie do dokumentacji rachunkowo - księgowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, przy czym zarzucanego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu. Dyrektor podał również, że wobec A.N., będącego rzekomym wystawcą faktur VAT na rzecz I.S. dotyczących paliwa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wydał w dniu 23 kwietnia 2015 r. określającą kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT w okresie od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Wskazano, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym A.N. stwierdził, że nie posiada dokumentacji dotyczącej zgłoszonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. nie podpisywał deklaracji VAT i nie wie kto je sporządzał, jak również nie posiada wiedzy na temat posiadania przez swoją firmę koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Dalej zeznał także, że nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. i nie podpisywał umów najmu w tym zakresie, nie zatrudniał pracowników, jak również nie wynajmował samochodów ani innego sprzętu do działalności gospodarczej. Zgłoszona firma A.N. posiadała konto bankowe założone w [...] w W., ale nie uzyskał on dostępu do tego rachunku bankowego, upoważnienie do dysponowania kontem miała osoba, której nazwiska przesłuchiwany nie znał, upoważnienia przesłuchiwany dokonał na polecenie J.K. i J.Z. Organ wskazał również, że w toku kontroli prowadzonej wobec A.N. ustalono także, że nie dysponował on żadnymi środkami trwałymi i nie posiadał żadnego kapitału, podpisał tylko dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w K., nie podpisywał żadnych innych dokumentów, jak również nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów. Ponadto nie znal firm, dla których wystawiane były faktury na sprzedaż paliwa i nie wiedział kto wystawiał te faktury. Jak wskazano, miał on świadomość tego, że firma zarejestrowana na jego nazwisko była tzw. "słupem". Mając na uwadze powyższe oraz opierając się na: zeznaniach Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony, zeznaniach świadków - kierowców zatrudnionych przez Skarżącego, tj. A.J. oraz L.M., zeznaniach świadka I.S., zeznaniach pracowników I.S. – J.B. oraz P.M. i wyjaśnieniach I.S. oraz J.N. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...], DIAS ustalił, że Skarżący otrzymywał nieustaloną ilość paliwa od nieustalonej osoby bądź podmiotu, która dowoziła to paliwo na teren swojej posesji w P., nieoznakowanym busem, jak również Skarżący w nieustalonej ilości tankował paliwo na stacji w C. Dyrektor podniósł, że Skarżący świadomie ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione zbiorczo przez I.S., mające udokumentować otrzymane paliwo, lecz I.S. nie mógł sprzedać paliwa na rzecz Skarżącego w oparciu o sporne faktury VAT z uwagi na rzekome nabycie towaru od podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej, w imieniu którego działały inne osoby. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo zakwestionowano faktury VAT wystawione przez I.S. mające dokumentować nabycie paliwa o łącznej wartości netto 429 718,73 zł (podatek VAT 98 835,31 zł), gdyż z przedstawionych okoliczności wynika, że A.N. nie dokonał dostaw paliwa na rzecz I.S., które mogłoby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Strony. Wystawione przez A.N. faktury VAT Dyrektor uznał za "puste", nie dokumentujące rzeczywistej transakcji dokonanej miedzy stronami widniejącymi na wystawianych fakturach VAT, gdyż A.N. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i jedynie formalnie zarejestrował działalność gospodarczą przy pomocy i namowie innych osób, nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa, jak również nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie składał żadnych deklaracji VAT. Tym samym zdaniem Dyrektora rzekomy dostawca paliwa do I.S. był tzw. "słupem", nie prowadzącym działalności gospodarczej i nie posiadającym żadnego paliwa, które mogłoby być przeniesione na rzecz I.S. Skoro zatem A.N. nie mógł sprzedać towaru (paliwa) na rzecz I.S., to w konsekwencji I.S. nie mógł sprzedać tego towaru na rzecz Skarżącego. W ocenie DIAS A.N. nie dysponując paliwem jak właściciel nie mógł tego prawa dalej przekazać na rzecz I.S., a ten następnie na Skarżącego, co powoduje, iż powstała rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym, a dokumentacją podatkową Skarżącego. Potwierdzeniem tezy, iż I.S. nie mógł nabyć paliwa od A.N. są według Dyrektora zeznania I.S. złożone w Prokuraturze Okręgowej w L., w których wskazał na J.N., który miał być przedstawicielem handlowym A.N. i który dostarczał faktury z danymi A.N. I.S. wyjaśnił, iż posługiwał się "pustymi" fakturami VAT otrzymanymi od J.N., za które rozliczał się płacąc 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. Z kolei jak wskazano, że J.N. przyznał się do współdziałania w grupie przestępczej i do uczestnictwa w obrocie "pustymi" fakturami VAT m.in. fakturami, na których widniały dane firmy A.N. Ponadto stwierdzono, że prowadzona przez I.S. stacja paliw posiadając jeden zbiornik paliwa o pojemności 10.000 litrów i 1 dystrybutor nie mogła jednocześnie dokonać sprzedaży 1 829 714 litrów paliwa, jak to wynika z faktur VAT wystawionych w 2012 r. na rzecz różnych kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącego. Jak wskazał Dyrektor, ilość litrów paliwa sprzedawanego przez I.S. w 2012 r. oznaczała bowiem, iż kontrahent Skarżącego powinien sprzedawać dziennie 5012 litrów paliwa, podczas gdy pracownicy I.S. wskazywali na sprzedawanie 300, 800 a czasem 2000 litrów. Za niewiarygodne uznano, że I.S. mógł dysponować paliwem w ilościach wynikających z wystawianych przez siebie faktur, co miało potwierdzać teze, że wystawiane przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawieranych ze Skarżącym. Zdaniem DIAS okoliczność wystawiania "pustych" faktur VAT przez I.S. potwierdzają również zeznania wystawcy spornych faktur w zestawieniu z zeznaniami Skarżącego w zakresie miejsca i sposobu odbierania paliwa. Jak stwierdził Organ, z zeznań I.S. wynika, że nigdy nie dowoził paliwa do Skarżącego, co potwierdzili pracownicy I.S. Podniesiono, że z kolei Skarżący wskazywał, że paliwo było przywożone do P. cysternami i białym busem przez pracowników I.S. Według Dyrektora niewyjaśnionym pozostaje zatem, kto i w jakiej ilości dostarczał paliwo do Skarżącego. Zdaniem DIAS ustalenia faktyczne wskazują, że to nie I.S. dowoził paliwo do P. cysternami i białym busem, zatem faktury VAT, na których widnieją dane firmy I.S. nie potwierdzają faktycznych transakcji zawieranych pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi. Dyrektor podniósł, że Skarżący poza fakturami VAT wystawionymi przez I.S. nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających dokonanie nabycia paliwa. Skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy o współpracy z firmą I.S., zaś płatności dokonywane były w formie gotówkowej, bez jednoczesnego dokumentowania ich jakimikolwiek innymi dowodami, przy tym płatności za faktury miały się odbywać zbiorczo w oparciu o odnotowywane w zeszycie tankowania paliwa na stacji paliw w C. Analiza kwot wypłat gotówkowych z kont Skarżącego, według DIAS dowodzi braku wystarczającej ilości gotówki na pokrycie zapłat za faktury. Wskazano, iż z dostarczonych wyciągów bankowych Skarżącego wynikała kwota wypłat gotówkowych w 2012 r. w wysokości 352 770 zł, podczas gdy wartość brutto faktur VAT wystawionych przez I.S. wyniosła w 2012 r. 528 554,04 zł. tj. o 175 784,04 zł mniej wypłacono z rachunku bankowego aniżeli zapłacono w oparciu o badane faktury VAT. Tezę o ewidencjonowaniu "pustych" faktur VAT mających dokumentować rzekome nabycia paliwa, zdaniem Dyrektora potwierdza także analiza przychodów z tytułu usług transportowych w porównaniu z kosztami zakupu paliwa uwidocznionego na spornych fakturach VAT, mianowicie wartość netto sprzedaży usług transportowych w 2012 r. wyniosła łącznie 511 081,30 zł, zaś wartość netto zakupionego paliwa w 2012 r. wyniosła łącznie 419 718,73 zł, co oznacza, iż koszty paliwa stanowią 84.08% wartości sprzedaży z tytułu usług transportowych, co równocześnie stoi przeciw logicznym wnioskom o opłacalności działalności gospodarczej pod względem zysków i kosztów. W ocenie Dyrektora brak było podstaw do nabycia takiej ilości paliwa, jaka widnieje na badanych fakturach VAT, co w konsekwencji oznacza, iż faktury wystawione przez I.S. są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. DIAS za nie wykluczone uznał, że Skarżący dysponował paliwem, gdyż na podstawie zeznań jego pracowników ustalono, że tankowanie samochodów odbywało się przede wszystkim na placu w P. Niemniej w realiach rozpatrywanej sprawy organ uznał, iż faktury VAT wystawione przez I.S. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego, gdyż I.S. nie dostarczał paliwa na plac w P., zaś paliwo, które rzekomo nabywał miało pochodzić od osoby nie prowadzącej faktycznej działalności gospodarczej, która nie rozporządzając paliwem jak właściciel, nie mogła tego prawa przekazać na rzecz wystawcy spornych faktur VAT. Dyrektor stwierdził, że faktycznym dostawcą paliwa mogła być osoba bądź podmiot jeżdżący białym, nieoznakowanym busem, którego nie udało się zidentyfikować. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez I.S. są nierzetelne, gdyż to nie I.S. był dostawcą paliwa do Skarżącego. Odnośnie kwestii zachowania przez Skarżącego dobrej wiary przy zakupie paliwa od I.S. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, DIAS stwierdził, że całość materiału dowodowego dowodzi świadomego ujmowania w ewidencji zakupów "pustych" faktur VAT. Wskazano bowiem, że Skarżący nie sprawdził czy firma I.S. posiadała koncesję na obrót paliwami, nie zawarł pisemnej umowy o współpracy. Z kolei dostawy bądź zakupy paliwa na stacji w C. miały być dokonywane na podstawie ustnych ustaleń, tankowania miały być potwierdzane przez kierowców w zeszycie I.S., który to zeszyt nie został okazany. Powyższe okoliczności zdaniem organu nie korespondują ze wzorcem sumiennego przedsiębiorcy, który upewnia się czy ma do czynienia z rzetelnym dostawcą paliwa. Dyrektor zwrócił również uwagę na okoliczności przywożenia paliwa nabywanego rzekomo w oparciu o faktury VAT wystawione przez I.S. Wskazano, że Skarżący godził się na przyjmowanie paliwa do zbiorników na swojej posesji dowożonych przez nieznane mu osoby, pojazdami do tego nieprzystosowanymi, niezawierającymi żadnych oznaczeń, bez jakiegokolwiek bieżącego dokumentowania dostaw, przy jednoczesnym rozliczaniu transakcji wyłącznie w formie gotówkowej, bez jednoczesnego dokumentowania tej czynności. Równocześnie Strona otrzymywała zbiorcze faktury VAT, na których widniały dane firmy I.S., które z kolei były wy stawiane w oparciu o dane odnotowywane w zeszycie ewidencjonującym tankowania dokonywane na stacji paliw. W ocenie organu odwoławczego okoliczność przywożenia paliwa przez osoby nieznane, nieoznakowanymi pojazdami i dokonywanie takim osobom zapłaty za paliwo przy jednoczesnym dokumentowaniu tej czynności fakturami VAT wystawianymi przez I.S. niewątpliwie świadczy o braku zachowania jakiejkolwiek przezorności w dokonywanych transakcjach. Podsumowując, DIAS wszystkie zakwestionowane transakcje pomiędzy Stroną i I.S. uznał za fikcyjne. Skarżący posługując się fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta zawyżył podatek naliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za sporne okresy, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przechodząc do zarzutów odwołania, DIAS podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego nie tyle wynika aby Skarżący nie posiadał faktycznie paliwa, ale, że nie nabył paliwa w oparciu o faktury VAT wystawione przez I.S. Zdaniem organu odwoławczego czynności gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena były przeprowadzone zgodnie z przepisami. Podjęto wszelkie możliwe i niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania rozstrzygnięcia został w ocenie Dyrektora zebrany w sposób kompletny. Za bezpodstawny uznano zarzut nieuprawnionego włączenia do postępowania materiałów z postępowania karnego przeciw I.S., w tym postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów niezakończonego prawomocnym wy rokiem sądu. Dyrektor podkreślił, że w art. 180 § 1 O.p. przewidziano otwarty system dowodów, a zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie uznano także zarzutu naruszenia art. 180 O.p. poprzez brak włączenia do akt sprawy dokumentacji z kontroli prowadzonej wobec I.S. przez Urząd Celny w sprawie wprowadzenia do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia w roku 2012, gdyż postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. włączono do akt postępowania kontrolnego kopie decyzji w zakresie podatku akcyzowego, wydanych wobec I.S. przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i przez Dyrektora Izby Celnej w W. Odnośnie zarzutu skoncentrowania się na okoliczności, iż I.S. mógł być nierzetelnym podmiotem, podczas gdy podstawową kwestią jaką należałoby zbadać był fakt czy rzeczywiście dochodziło do dostaw paliwa pomiędzy Stroną a jej bezpośrednim dostawcą, DIAS uznał go za niesłuszny. Podano, że co prawda w uzasadnieniu decyzji wskazano na ustalenia dokonane wobec I.S. zebrane w toku prowadzonych w stosunku do niego postępowań, niemniej jednak dokonano szczegółowej analizy współpracy Strony z I.S. i ustalono, iż paliwo nie było nabywane w oparciu o faktury wystawiane przez ww. wystawcę. Zdaniem DIAS niesłusznie Skarżący zarzuca, że z uwagi na nabywanie towaru na stacji paliw nie mogła mieć świadomości co do ewentualnych oszukańczych praktyk I.S.. Z takim poglądem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można się zgodzić w przypadku, gdy paliwo nabywane jest przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 187 O.p. przez niezebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności błędne oparcie decyzji na wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, o którym zawiadomiono Skarżącego w trybie fikcji doręczeniowej. Dyrektor podkreślił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczętym dochodzeniem karno-skarbowym zostało doręczone zgodnie z art. 150 O.p., a wydana decyzja została oparta na materiale dowodowym zebranym w ramach postępowania kontrolnego, a nie na wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Odnosząc się do wniosków dowodowych podniesionych w odwołaniu, Dyrektor stwierdził, że nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy, co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie dowodów w sposób nie kompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego strona zaopatrywał się w paliwo, paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłuci się z materiałem zebranym w sprawie, i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie; - art. 122 O.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", przez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nie ujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie nabywał paliwa od I.S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, przez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie; - art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie - z uwagi na nie przeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji iż strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw od której strona nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, który został pominięty; - art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiorczego materiału dowodowego, między innymi nie włącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 194 § 3 O.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nie przeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Skarżącego I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie jego dostawca odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, a w dalszej części pominięcie również postępowania jurysdykcyjnego w którym Sąd dla W. w W. badał czy I.S. wprowadził do obrotu paliwa, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy; - art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I.S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi procesowe i materialnoprawne okazały się chybione. Zdaniem Sądu, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał zasadność odmówienia Skarżącemu przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje I.S. Organy ustaliły bowiem, że firma I.S. nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego. Strona natomiast, nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd przyznał rację w niniejszym sporze organom podatkowym. W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu ( na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p. a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wskutek tego, że wykorzystały dowody pozyskane od innych organów administracji publicznej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego przez przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw od której Skarżący nabywał paliwo, oraz pracowników stacji paliw w C. na okoliczność jej funkcjonowania. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził niezasadność przeprowadzenia wnioskowanych w trakcie postępowania odwoławczego dowodów podkreślając, że okoliczność istnienia stacji paliw w C., a także przeprowadzenie badania jakości paliwa nie był podważany w ramach niniejszego postępowania. Odnośnie wniosku o włączenie protokołów z kontroli prowadzonej przez Inspekcję Handlową dotyczącej badania jakości paliwa sprzedawanego przez I.S., organy prawidłowo uznały, że okoliczność zbadania jakości paliwa nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dowód ten nie wyjaśnia czy I.S. faktycznie sprzedał paliwo w oparciu o sporne faktury. Zdaniem Sądu, dowody te w żaden sposób nie miały wpływu na "zalegalizowanie" transakcji nabyć paliwa od firmy A.N. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 155 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 o.p., jest zależny od – wynikającej z art. 187 § 1 O.p. – zasady zupełności postępowania dowodowego (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, pkt 4.). Z przepisów art. 155 § 1 i § 2 O.p. wypływa wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym, gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności (wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., I GSK 2103/15). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu, bowiem organy miały prawo do nieprzeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji (str. 22-23 decyzji), a którą Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, akceptuje. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta Skarżącego). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zeznania z przesłuchań. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Organy podatkowe ustaliły okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy I.S., który wskazywał ze nabywał paliwo od firmy A.N. Jak ustalono bowiem w toku postępowania prowadzonego wobec I.S., ww. kontrahent Skarżącego w rzeczywistości nie dokonywał ani transakcji zakupu, ani sprzedaży paliwa w rozmiarach wynikających z posiadanych w dokumentacji faktur. Na udokumentowanie zakupu oleju napędowego wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży posiadał w prowadzonej dokumentacji księgowej "puste" faktury VAT wystawione przez A.N. Powyższe ustalenia wynikały m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – "nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynie zarejestrował na siebie jako "słup" działalność gospodarczą, która w rzeczywistości wykorzystywana była przez inne osoby" (s. 16 zaskarżonej decyzji). W sposób szczegółowy charakter działalności A.N. został przedstawiony w decyzji, w której określono mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trafnie przy tym organy podatkowe zwróciły uwagę na okoliczności zgodnie z którymi A.N.: nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowej; nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich; nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; nie zatrudniał pracowników; nie ma wiedzy na temat okoliczności zwilżanych z dostawami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach; nie wie kto fizycznie wystawiał w jego imieniu faktury VAT; nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wykazanych w fakturach; nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych; nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego; nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki), co obrazują zeznania świadka (k. 86-114 akt administracyjnych. Na marginesie wskazać należy, że szerokiej oceny działalności prowadzonej przez A.N., dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2932/17. Nie uszły uwadze Sądu ustalenia dotyczące okoliczność prowadzonej działalności przez I.S., wystawcy zakwestionowanych faktur za olej napędowy oraz ustalenia organu dotyczące rzekomych dostaw na rzecz Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że Skarżący otrzymywał nieustaloną ilość paliwa od nieustalonej osoby bądź podmiotu, która dowoziła to paliwo na teren posesji w P., nieoznakowanym "busem", ponadto dokonał, w nieustalonej ilości nabycia paliwo na stacji w C., należącej do I.S. Z poczynionych ustaleń organów wynika, że I.S. nie mógł sprzedać paliwa na rzecz Skarżącego w oparciu o zakwestionowane faktury VAT z uwagi na rzekome nabycie towaru od podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej, w imieniu którego działały inne osoby. Dodatkowo wskazać należy, że ze złożonych wyjaśnień przez I.S. wynika, że w 2012 r. posiadał jedną cysternę o pojemności około 11.000 litrów, lecz nie przewoził nią paliwa, bo nie posiadał stosownych dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego. Sprzedaż oleju napędowego przez jego firmę odbywała się na stacji paliw w C. przy ul. [...]. Nigdy nie dostarczał swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego (przesłuchanie świadka z dnia 2 września 2013 r., k. 5-6 akt administracyjnych). Z kolei z treści zeznań z dnia 6 lipca 2017 r. (k. 191 Tom II akt administracyjnych sprawy) wynika, że ten czasami w 2012 r. dowoził paliwo samochodem z przyczepką, jednak do Skarżącego nigdy tego nie robił (podkreślenie Sądu), co czyniło niewiarygodnym stwierdzenia Skarżącego jakoby dostawy zakupionego paliwa miały pochodzić ze wspomnianego źródła. Wskazać również należy, że przesłuchany w dniu 2 września 2013 r. pracownik firmy I.S. J.B. zeznał, że pracował w firmie I.S. na umowę zlecenie jako sprzedawca gazu. butli z gazem i oleju napędowego: olej napędowy sprzedawał tylko na ul. [...] w C. (k.3 akt administracyjnych sprawy). Powyższe potwierdził również w swoich zeznaniach przesłuchiwany w dniu 6 września 2013 r. pracownik firmy I.S. P.M. (k.1 akt administracyjnych sprawy). Za zasadne zatem należy przyjąć, że I.S. ani jego pracownicy nie dostarczał osobiście paliwa do Skarżącego do P. Z zeznań L.M. (kierowca Skarżącego) wynika również, że w przypadku braku paliwa w bazie w P. jechał na stację do C. Nie przypominał sobie jaka to stacja i na jakiej ulicy. Na stację podjeżdżałem samochodem [...] i sam tankował. Nie przypominam sobie czy brałem fakturę, nie przypominam sobie również żebym coś kwitował i podpisywał. Nie przypominam sobie żeby otrzymywał jakiekolwiek dokumenty. Nie płaciłem za to paliwo. Wskazał również, że nie zna oraz nie jest mu znana nazwy firmy I.S. oraz osoba I.S. Okoliczności takie potwierdzili również pozostali kierowcy Skarżącego – I.S. (k. 217-219 Tom I, akt administracyjnych sprawy) i A.J. (k. 211-213 Tom I, akt administracyjnych sprawy). Sąd miał również na względzie okoliczności nabywania paliwa na stacji w C., którym "sporadycznie" mieli dokonywać kierowcy Skarżącego. Wskazać w tym miejscu należy, że według zeznań L.M. (kierowca Skarżącego) wynikało, że pomimo braku pisemnej umowy między Skarżącym a I.S., będącym właścicielem wskazane stacji, pomimo braku koncesji na obrót paliwami, kierowca ten sam miał tankować paliwo, nie płacąc za nie (tankowano "na zeszyt") ani nie kwitując jego odbioru oraz nie otrzymując faktury za nabyte paliwo. Zaprezentowany sposób nabywania paliwa znacząco zatem odstaje od przyjętych norm w tym zakresie co powinno rodzić wątpliwości co do jego rzetelności i prawidłowości. Zaznaczyć należy, że od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika. Nie ulega wątpliwości, że podmiot prowadzący działalność winien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem z uwagi na fakt, że działa on na własny rachunek i we własnym interesie. Zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, podejmowanie starań w zakresie weryfikacji ich wiarygodności z pewnością mogą zminimalizować i ograniczyć negatywne skutki zawieranych umów. Organy nie wykluczyły, że Skarżący dysponował paliwem, gdyż na podstawie zeznań jego pracowników ustalono, że tankowanie samochodów odbywało się przede wszystkim na placu w P. Innymi słowy w rozpatrywanej sprawie faktycznym dostawcą paliwa mogła być osoba bądź podmiot jeżdżący białym, nieoznakowanym busem, którego nie udało się zidentyfikować. Natomiast niewątpliwie nie zostało ono dostarczone przez I.S. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe przeprowadziły dowód nie tylko z dokumentów włączonych do materiału dowodowego sprawy, a pochodzących z postępowania kontrolnego i postępowania karnego prowadzonych wobec I.S., ale również dokonano ustaleń na podstawie zeznań pracowników Skarżącego oraz jego samego. Natomiast przeprowadzona analiza łańcucha zdarzeń gospodarczych, które miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć paliwa wykazała, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu dokonywania uszczupleń podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 194 § 3 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Skarżącego I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie jego dostawca odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, a w dalszej części pominięcie również postępowania jurysdykcyjnego w którym Sąd dla W. w W. badał czy I.S. wprowadził do obrotu paliwa, które to zdaniem organu nie istnieją. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tych postępowaniach np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego Strony, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedstawił takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach organów. Sąd ponownie pragnie podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują występowania obrotu towarowego (paliwa), czego zdaje się nie zauważać Skarżący. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań) zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć. Organy prawidłowo nie uznały za zasadne wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, który domagał się przesłuchania świadków. Skarżący za pomocą tych dowodów zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie organy nie twierdziły, że dostawy paliwa nie miały miejsca w ogóle lecz, że faktury dokumentujące te dostawy w zakresie podmiotu mającego wykonać te dostawy są niezgodne z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły dowodów, które miały zostać przeprowadzeni na okoliczność, której organy nie kwestionowały. Zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe nie dotyczyły dowodów, które miałyby potwierdzić kluczową dla sprawy okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur w rzeczywistości dokonał dostaw wykazanych w tych fakturach. Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja Skarżącego wskazująca na to, że Skarżący w swej działalności w rzeczywistości zużywał paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach (vide: wniosek o przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów pojazdów Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2012 r.). Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność podmiotową zakwestionowanych faktur, gdyż z samego faktu że dostawy paliwa miały miejsce nie można było wnosić, że zostały one dokonane przez wystawcę faktur zwłaszcza przy uzyskaniu przez organ pierwszej instancji szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawca działał w celu ukrycia działalności innych osób prowadzących nielegalny obrót paliwami. Nie sposób również uznać zasadności zarzutu dowolnej oceny części dowodów oraz przyjęcia z góry przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie. Zakreślając natomiast ramy rozważań prawnych w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale w szczególności wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś. gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1628/12). Zdaniem Sądu, DIAS zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych I.S., gdyż dostawy towarów, które dokumentowały powyższe faktury, nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na tych dokumentach. Zasadnie DIAS przyjął, że A.N. nie mógł sprzedać stronie towaru jako, że nie prowadził działalności gospodarczej. Co istotne, organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast tego, że Skarżący nabył towary. W sprawie przyjęto, że Skarżący nabył te towary (paliwo) od podmiotów innych, niż te wskazane w fakturze. W konsekwencji w sprawie zasadnie zatem organy orzekające badały, czy strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, czy dołożyła starań wymaganych od rzetelnego kupca, aby się upewnić czy realizowane transakcje były zgodne z tym, co poświadczono na fakturze. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wobec czego za nietrafione należy uznać argumenty strony, że skoro nabyła towary, to faktury mające poświadczać tę okoliczność nie mogą zostać uznane za "puste", a zatem za istotne uznała ona dokonanie dostawy na rzecz Skarżącego (s. 16 skargi, k. 18 akt sądowych). W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zasadniczo, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek wykazany w tej fakturze. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie jest "nośnikiem" podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). Nie sposób jest też zarzucić dowolności stwierdzenia organów o potwierdzeniu przez zgromadzony materiał dowodowy, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje zakupu paliwa od innych osób niż podmioty wskazane w treści tych faktur. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 TSUE przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 (wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie wskazały, że uwzględniając w rozliczeniach faktury wystawione przez I.S., Skarżący nie miał podstaw by sądzić, że to właśnie ten podmiot dostarczył mu towar. Słusznie organy te zwróciły uwagę na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, takie jak: brak pisemnej umowy o współpracy, brak żądania ze strony Skarżącego okazania koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego paliwa, dostawy bądź zakupy paliwa na stacji w C. miały być dokonywane na podstawie ustnych ustaleń, tankowania miały być potwierdzane przez kierowców w zeszycie I.S., który to zeszyt nie został okazany. Ponadto wskazać należy że Skarżący nie sprawdził, czy jego kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz bądź inne pojazdy zdolne przewozu paliwa, niesprawdził kim byli kierowcy dostarczający mu towar i czy działają oni w imieniu i na rzecz wystawcy faktur, przekazywanie zapłaty w gotówce nieznanym kierowcom. Kontrahent nie okazał Skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy nabywającego paliwo ważnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. W ocenie Sądu, o tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Skarżący nie zawarł ponadto żadnej umowy z dostawcą, która regulowałaby istotne warunki transakcji. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy oraz przekazywanie zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej przez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.