III SA/Wa 466/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 30 grudnia 2013 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 824.536 zł. W złożonej korekcie deklaracji odliczyła dochód w wysokości 4.539.080,57 zł jako zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 r. Nr 21, poz. 86, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka przytoczyła ogólną interpretację Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r., nr DD6/033/139/MNX/13/RD-106351 (D.Urz.M.F. z dnia 5 listopada 2013 r., poz. 38), dotyczącą kwestii posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnego od jednostki go tworzącej, a w konsekwencji dopuszczalności korzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym na bazie analizy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (dalej "u.z.o.z.") stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu (wyroki NSA: z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 682/10, z dnia 05 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1828/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1937/10 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 2501/11). W ocenie Skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Konsekwentnie wywiodła, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie. Wskazała, iż jest organem założycielskim M. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: "NZOZ") z siedzibą w W. przy ul. [...], który posiadał zdolność prawną i prowadził działalność w zakresie ochrony zdrowia w ramach określonych jednostek. Uznała, iż utworzony przez nią NZOZ posiada odrębną nazwę i odrębne od założyciela statut i regulamin porządkowy, odrębną strukturę organizacyjną określoną w statucie, odrębny przedmiot działania określony w pkt 5 statutu NZOZ, wyodrębniony majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ, prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Ponadto, każdą jednostką NZOZ, która posiada odrębny personel i odrębne zasoby lokalowe i sprzętowe, kieruje dyrektor zapewniając możliwość realizacji świadczeń zdrowotnych. W ocenie Skarżącej, utworzony podmiot NZOZ, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 824.536 zł. NUS nie potwierdził, iż NZOZ posiadał całkowicie wyodrębnioną strukturę organizacyjną, był stroną stosunków pracy i stosunków cywilnoprawnych oraz, że samodzielnie występował w obrocie prawnym. Doprowadziło to organ to stwierdzenia, iż NZOZ nie posiadał również zdolności prawnej. Utworzony przez Skarżącą NZOZ nie mógł być uznany za podmiot samodzielny, odrębny od organu założycielskiego, a w konsekwencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, do którego można zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ I instancji wskazał, iż z przedłożonego statutu NZOZ wynika, iż posiada teoretycznie odrębną strukturę organizacyjną (na czele NZOZ stoi Kierownik, którego powołuje i odwołuje organ założycielski, a świadczenia zdrowotne udzielane mogą być w ramach jednostek organizacyjnych, tj. przychodni, zakładów, ośrodków) oraz odrębny przedmiot działania, co zostało określone w jego statucie. Niemniej jednak w ocenie organu I instancji obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu osób i środków majątkowych ma na celu zapewnienie odrębności od organu założycielskiego. Ta odrębność zostaje złamana m.in., gdy NZOZ nie jest zakładem pracy dla pracowników realizujących kontrakt z NFZ, albo gdy umowy z lekarzami prowadzącymi działalność gospodarczą czy jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług, np. diagnostyki, nie są zawierane przez NZOZ. Organ I instancji wskazał, że umowy o pracę zawierane były z pracownikami przez M. Sp. z o.o. (M. Sp. z o.o. reprezentowali Kierownicy poszczególnych przychodni wchodzących w skład NZOZ, na podstawie udzielonych im pełnomocnictw przez Zarząd Spółki, ale jako pracodawca występuje Spółka). Zatem to Spółka a nie NZOZ, jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, płatnikiem podatku i składek ZUS od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionemu personelowi. Umowy najmu lokali przy ul. [...] w W. i przy [...] zostały zawarte także przez Spółkę (umowy zostały podpisane przez Prezesa Zarządu M. Z.). Przedłożone przez Stronę w toku postępowania podatkowego przykładowe faktury VAT za świadczone usługi ujęte w przychodach oraz w kosztach wystawiane były nie przez lub na rzecz NZOZ, lecz przez i na rzecz Skarżącej. Z dokumentów wynikać miało również, że zapłata za usługi była dokonywana na rachunki bankowe, które zostały założone przez Spółkę, nie zaś przez NZOZ. Osobami upoważnionymi do tych rachunków byli Prezes Zarządu M. Z. i J. G. - pracownik Spółki. NZOZ nie posiadał odrębnej gospodarki finansowej. Księgi rachunkowe były prowadzone przez organ założycielski NZOZ - Spółkę. Konta księgowe, na których ewidencjonowane były operacje gospodarcze dotyczące NZOZ, nie stanowiły oddzielnych, wydzielonych względem organu założycielskiego (Spółki) ksiąg rachunkowych. Kierownik NZOZ nie może swobodnie dysponować rachunkami bankowymi, gdyż należą one do Spółki, a środkami finansowymi mogą dysponować wyłącznie Prezes Zarządu Spółki i Kierownik Biura Zarządu. Stroną umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia – [...] Oddziałem Wojewódzkim w W. była Spółka (organ założycielski NZOZ), ceny za usługi medyczne świadczone przez NZOZ ustalał Organ Założycielski w porozumieniu z Kierownikiem Zakładu Opieki Zdrowotnej, straty wynikłe z działalności NZOZ pokrywał Organ Założycielski. Dodatkowo organ I instancji podniósł, że Skarżąca składając skorygowane zeznanie CIT-8 za 2007 r. nie wyodrębniła przychodów i kosztów dotyczących prowadzonej działalności oraz przychodów i kosztów dotyczących NZOZ. Przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów dotyczące NZOZ, będącego jej zdaniem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu Skarżącej. W konsekwencji uznano, iż NZOZ nie podejmował samodzielnie decyzji w sprawach dotyczących NZOZ, o czym świadczy również protokół "Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie - spis przeprowadzony w dniu 30/1 1/2005 r. oraz 08/12/2005 r.", z którego wynika, że inwentaryzacja została przeprowadzona na podstawie Zarządzenia wydanego przez Prezesa Zarządu Spółki Nr 1/10JBZ/2005 w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, a nie na podstawie decyzji Kierownika NZOZ, protokół ten został zaakceptowany przez Prezesa Zarządu Spółki, nie zaś przez Kierownika NZOZ. Końcowo stwierdził, iż zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania, gdy dochód zadeklarowany jako wolny od podatku nie został przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie, co w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca. Skarżąca nie udokumentowała przeznaczenia dochodu w ww. kwocie na cele określone w tym przepisie. Organ wskazał ponadto, że Skarżąca została wymieniona w katalogu podmiotów, których ustawodawca wykluczył z kręgu podmiotów zwolnionych przedmiotowo (art. 17 ust. 1 c ww. ustawy). Skarżąca w odwołaniu z 8 września 2014 r. wnosiła o uchylenia w całości ww. decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2013 r. Podniosła zarzuty naruszenia: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której NZOZ założony przez Skarżącą, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 17 ust. 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż nawet w sytuacji, gdyby uznać NZOZ w przedmiotowej sprawie za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jego dochody były wydatkowane na cele inne, niż wskazane w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., - art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p.") przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że organ I instancji rozpatrzył zebrany materiał dowodowy sprzecznie z zasadami logiki i pomijając wszystkie okoliczności sprawy, które przemawiały na jej korzyść. Argumentacja Skarżącej sprowadzała się do twierdzenia, iż utworzony przez nią NZOZ stanowił jednostkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i NZOZ jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podnosiła, że w sensie formalnym NZOZ był jednostką od niej odrębną, co potwierdza decyzja Wojewody M. o wpisie NZOZ do rejestru. Zgodnie ze statutem NZOZ, posiadał on odrębną od Skarżącej siedzibę oraz strukturę organizacyjną, na którą składają się jednostki organizacyjne NZOZ oraz komórki organizacyjne NZOZ. W sensie faktycznym, działalność NZOZ stanowiła niejako jej działalność – Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej innej, niż "za pośrednictwem" (odrębnej i samodzielnej w sensie formalnym) jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, tj. NZOZ. Podkreśliła, że działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na gruncie u.z.o.z. mogła być prowadzona jedynie i wyłącznie przez zakłady opieki zdrowotnej. Spółka nie była wpisana do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a zatem nie mogła udzielać świadczeń zdrowotnych - świadczenia te udzielane były przez NZOZ Spółki. NZOZ osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych NZOZ, wbrew twierdzeniom organu. Skarżąca wyjaśniła, iż formalnie to ona była stroną kontraktu z NFZ oraz innych umów (najmu, o pracę, rachunku bankowego), faktycznie były one związane z działalnością NZOZ, który wykonywał na ich podstawie i w związku z nimi działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, bowiem Spółka takiej działalności prowadzić nie mogła. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przedstawieniu stanu sprawy podniósł, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że zarzuty odwołania są bezzasadne. Przedmiotem sporu było, po pierwsze, ustalenie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych NZOZ oraz, po drugie, ewentualna możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego przez powołany przez spółkę NZOZ wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Za sporne uznano ustalenie czy NZOZ utworzony przez osobę prawną może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od spółki, która go utworzyła i czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez Spółkę jest odrębnym od tej Spółki podatnikiem podatku dochodowego. Powyższe miało bowiem przełożenie na możliwość zwolnienia dochodów Skarżącej uzyskiwanych przez powołany przez siebie NZOZ, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.op. W ocenie DIS na czele NZOZ stoi Kierownik Zakładu Opieki Zdrowotnej powoływany i odwoływany przez Organ Założycielski. Kierownik kieruje działalnością medyczną NZOZ (udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz organizuje pracę zatrudnionego personelu medycznego i sprawuje bezpośrednią kontrolę medyczną nad działaniami podejmowanymi przez ten personel, ponosząc za to pełną odpowiedzialność, ustala regulamin porządkowy określający zasady udzielania świadczeń zdrowotnych i jest przełożonym całego personelu medycznego Zakładu). NZOZ reprezentowany jest na zewnątrz przez Dyrektora Zakładu (Rozdział IV Statutu). NZOZ prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej podejmowanej przez Organ Założycielski, którym jest Spółka i rozliczany jest w formie pełnej księgowości, zysk z działalności NZOZ dzielony miał być zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki M. Sp. z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. z następującymi zmianami), ceny za usługi medyczne świadczone przez NZOZ ustał Organ Założycielski w porozumieniu z Kierownikiem Zakładu Opieki Zdrowotnej, straty wynikłe z działalności NZOZ pokrywa Organ Założycielski, działalność NZOZ łączy elementy podstawowej opieki zdrowotnej z opieką specjalistyczną, oferując także wizyty domowe oraz zabiegi i porady rehabilitacyjne, działania z zakresu profilaktyki medycznej, mające na celu zapobieganie powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej, działalność NZOZ pokrywa się z przedmiotem działalności Skarżącej, która w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. wskazała, iż przedmiotem jej działalności są szeroko pojęte świadczenia w zakresie różnych specjalności medycznych stacjonarnych i ambulatoryjnych, realizowane w ramach struktur Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, dla której sama jest organem założycielskim. Ponadto Spółka zawarła z Narodowym Funduszem Zdrowia – [...] Oddziałem Wojewódzkim w W. umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej opieka długoterminowa - świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze, której przedmiotem było kompleksowe i całodobowe organizowanie i udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych lub domowych w rodzaju opieka długoterminowa, umowy o pracę zawierane były z pracownikami NZOZ przez Spółkę, płatnikiem podatku i składek ZUS od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionemu personelowi była Strona, umowy najmu lokali przy ul. [...] w W. oraz przy [...] zostały zawarte przez Spółkę, faktury VAT wystawiane z tytułu świadczonych usług ujęte w przychodach oraz kosztach były wystawiane na rzecz Spółki, płatności związane z tymi fakturami realizowane były z rachunku bankowego Strony, księgi rachunkowe były prowadzone przez organ założycielski czyli przez Spółkę, konta księgowe nie stanowiły oddzielnych, wydzielonych względem organu założycielskiego ksiąg rachunkowych, dowody księgowe NZOZ podległy merytorycznej kontroli przez osoby odpowiedzialne w Ośrodkach i Przychodni, niemniej w celu sprawdzenia ich pod względem formalno-rachunkowym przekazywane były do akceptacji Prezesa Zarządu Spółki, kierownik NZOZ nie mógł swobodnie dysponować rachunkami bankowymi, gdyż należały one do Spółki, stroną umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia – [...] Oddziałem Wojewódzkim w W., której przedmiotem było kompleksowe i całodobowe organizowanie i udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych lub domowych w rodzaju opieka długoterminowa w 2007 r., była Spółka, ceny za usługi medyczne świadczone przez NZOZ ustał organ założycielski, straty wynikłe z działalności NZOZ pokrywał organ założycielski, majątek wykorzystywany do świadczenia usług przez NZOZ był pod nadzorem Spółki, o czym świadczy fakt, że inwentaryzacja została przeprowadzona na podstawie Zarządzenia wydanego przez Prezesa Zarządu Spółki Nr [...] w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji, który również posiadał kompetencje do jego zatwierdzenia, natomiast przeprowadzenie inwentaryzacji miało na celu porównanie i ustalenie stanu faktycznego majątku ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz wskazanej przez Skarżącą interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. stwierdził, iż NZOZ nie posiadał zdolności prawnej oraz nie posiada całkowicie wyodrębnionej struktury organizacyjnej, nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. NZOZ nie występował bowiem samodzielnie w stosunkach cywilnych, stosunkach pracy ani też w obrocie prawnym. Te funkcje realizowane były przez organ założycielski, przez organy reprezentujące Skarżącą, nie zaś NZOZ. W konsekwencji brak było podstaw do uznania utworzonego NZOZ za podmiot samodzielny, odrębny od organu założycielskiego, a w konsekwencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Brak wskazanych powyżej elementów, tj. podporządkowanie organowi założycielskiemu pod względem organizacyjnym, tożsamość organów zarządzających, brak możliwości samodzielnego zawierania umów cywilnoprawnych, brak autonomii w dysponowaniu majątkiem oraz działaniu na własny rachunek i we własnym imieniu świadczy o braku wyodrębnienia danej jednostki ze struktury organizacyjnej organu założycielskiego i o zależności od tego organu. Taki zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca była zobowiązana utworzyć zakład na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Stopień i zakres wyodrębnienia zakładu wskazuje w tej sprawie, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Skarżąca poprzez zakład prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te stanowiły dochody spółki, które zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegały zwolnieniu. Skarżąca przeznaczyła środki finansowe na kapitał zapasowy M. Sp. z o.o., niemniej jednak nie wykazała przeznaczenia, a następnie wydatkowania środków na cele statutowe. Cele, na które może być wykorzystany kapitał zapasowy, mogą być szerokie - np. pokrycie straty z działalności, ale i wypłata dywidendy. W ocenie DIS, Skarżąca nie udowodniła, iż środki przeznaczone na fundusz zapasowy zostały przez nią wydatkowane na cele statutowe. Zdaniem DIS nie można uznać, iż dochód Skarżącej został przeznaczony na ww. cele i w konsekwencji objąć go zwolnieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnośnie dochodów przeznaczonych na wypłatę dywidendy, DIS stwierdził, iż wypłatę dywidendy nie można uznać za cel statutowy NZOZ. Ustawodawca nie objął zwolnieniem, o którym mowa w analizowanym przepisie, przeznaczenia dochodu na dywidendę. W konsekwencji wbrew żądaniom Skarżącej, nie przysługiwało jej w tej części zwolnienie przedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której NZOZ założony przez Skarżącą zgodnie z przepisami u.z.o.z. posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, - art. 17 ust. 1 b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż nawet w sytuacji, gdyby uznać NZOZ w przedmiotowej sprawie za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jego dochody były wydatkowane na cele inne, niż wskazane w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 120 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.p., - naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym polegające na uznaniu, że to nie na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła dotychczas prezentowaną argumentację uznając, iż utworzony przez nią NZOZ stanowił jednostkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, NZOZ, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2015 r. Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawionym w odpowiedzi na skargę, podtrzymała stanowisko zawarte w skardze przedstawiając dodatkowe wyjaśnienia oraz podnosząc, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w dostateczny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej : "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w 2007 r. w NZOZ M. funkcjonował statut, który regulował następujące kwestie : cel i zadania oraz zakres działalności prowadzonej przez NZOZ, jednostki organizacyjne, jego organy NZOZ oraz gospodarkę finansową. W kwestii organów statut stanowi, że na czele Zakładu stoi Kierownik Zakładu Opieki Zdrowotnej, którego powołuje i odwołuje Organ Założycielski. Kierownik Zakładu Opieki Zdrowotnej jest przełożonym całego personelu medycznego i kieruje działalnością medyczną Zakładu Opieki Zdrowotnej. Ustala on Regulamin Porządkowy Zakładu Opieki Zdrowotnej określający zasady udzielania świadczeń zdrowotnych. W odniesieniu do gospodarki finansowej Zakładu Opieki Zdrowotnej statut stanowi m.in., że Zakład jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej podejmowanej przez Organ Założycielski i rozliczany w formie pełnej księgowości. Ceny za usługi medyczne świadczone przez Zakład ustala Organ Założycielski w porozumieniu z Kierownikiem Zakładu Opieki Zdrowotnej. Kierownikiem NZOZ w 2007 r. był Z. J. Jednak pomimo powyższych zapisów NZOZ M. nie funkcjonował jako jednostka odrębna od M. sp. z o.o. , czyli Spółki - założycielki. Spółka w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2014 r. m.in. wyjaśniła, że celem Spółki było wykonywanie świadczeń zdrowotnych – jako główna i jedyna działalność Spółki. Spółka nie prowadziła żadnej innej działalności. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się pełnomocnictwo dla Z. J. do składania oświadczeń woli w imieniu M. sp. z o.o. oraz podpisywania wszelkich dokumentów związanych z umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia. W stosunkach zewnętrznych jako strona nie występował NZOZ, lecz Spółka reprezentowana przez Z.J. Wskazać tutaj należy m.in. na umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej opieka długoterminowa – świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze, zawartą w dniu 29 stycznia 2007 r. z Narodowym Funduszem Zdrowia. Osobą reprezentującą stronę zawierającą tę umowę (świadczeniodawcę) był Z. J. Umowę tę zawarła M. sp. z o.o., a nie NZOZ M. Również faktury za udzielane świadczenia zdrowotne były wystawiane przez M. sp. z o.o. Zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości faktury zakupowe oraz wszystkie inne dokumenty wymagające dokonania płatności były opisywane i merytorycznie akceptowane przez poszczególnych dyrektorów NZOZ-ów, a następnie zatwierdzane do zapłaty i wypłacane przez Prezesa Zarządu Spółki M. Z. Z materiałów sprawy wynika także, że to M. sp. z o.o., a nie NZOZ M., zawierał umowy o pracę z lekarzami, pielęgniarkami i personelem administracyjno-biurowym. NZOZ nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. NZOZ M. nie posiadał odrębnej gospodarki finansowej, bowiem księgi rachunkowe były prowadzone przez Organ Założycielski. Konta księgowe, na których ewidencjonowano operacje gospodarcze dotyczące NZOZ, nie stanowiły oddzielnych ksiąg rachunkowych, wydzielonych względem Organu Założycielskiego. Dodać należy, że NZOZ M. nie dokonywał nabycia usług i materiałów (np. badania laboratoryjne, szczepionki) niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych wynikających m.in. z umowy NFZ. Skarżąca przedłożyła w toku postępowania administracyjnego przykładowe faktury VAT kosztowe, które obciążały M. sp. z o.o. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem Kierownik NZOZ M. Z. J. był jednocześnie upoważniony do składania oświadczeń woli w imieniu M. sp. z o.o., oraz jeżeli podmioty te miały zbieżny zakres działalności statutowej, to wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz zawierane zostały kontrakty i kogo reprezentowały poszczególne osoby. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w 2007 roku był NZOZ M. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z NFZ był M. sp. z o.o. W przedmiotowej sprawie NZOZ M. nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2007 r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Ponieważ - jak zostało wykazane, NZOZ M. nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2007 rok, a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez NZOZ są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. – to nie ma podstaw do uznania, że NZOZ M. osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych. Należy zauważyć, że w skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik figuruje M. sp. z o.o., która to spółka deklaruje jako własne zarówno przychody w analogicznej wysokości, jak w pierwotnym zeznaniu (skorygowanym złożonym w dniu 3 czerwca 2008 r. zeznaniem CIT-8), jak i koszty uzyskania przychodów oraz dochód podatkowy. Wskazuje natomiast, że cały dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, jak podnosi Skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością NZOZ M. jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to M. sp. z o.o. winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód, natomiast NZOZ M. powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić, bowiem jak wskazywano już powyżej, nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2007 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie stwierdzono. Należy zauważyć, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zgodzie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z dotychczas prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem w kwestii odrębnej podmiotowości podatkowej NZOZ-ów. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, za odrębnością NZOZ-u przemawiał fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działanie, a także prowadzenie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania, a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ był uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, także posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością tego zakładu przemawiał fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiadał za szkodę wyrządzoną pacjentom. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10, NZOZ-em zarządzał i prowadził jego sprawy dyrektor, NZOZ był też stroną zasadniczych dla jego funkcjonowania umów o świadczenie usług zdrowotnych zawieranych z NFZ, tzw. kontraktów. Również w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 była mowa o pełnym wyodrębnieniu NZOZ ze struktury tworzącej go spółki. Wyodrębnienie to miało polegać na wyposażeniu NZOZ w odrębny majątek (na mocy uchwały zgromadzenia wspólników do majątku zakładu miały być zaliczone konkretne nieruchomości) oraz majątek obrotowy, odrębnym przedmiocie działania od spółki (świadczenie usług medycznych), zawarciu kontraktów z pracownikami stricte medycznymi, prowadzeniu odrębnej gospodarki finansowej. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1937/10 spółka zamierzała powołać NZOZ na następujących warunkach: po wyodrębnieniu NZOZ miał posiadać swój statut, strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek i będzie miał uprawnienia do samodzielnego podejmowania decyzji i wykonywania zadań, jak również miał być stroną stosunków cywilnoprawnych oraz umów o pracę. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2501/11 wnioskodawczyni wskazała we wniosku o interpretację, że po utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza utworzyć niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. NZOZ będzie miał w przyszłości odrębny od spółki (założyciela) statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie, gospodarkę finansową i majątek. Miał być także niezależny i samodzielny w podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań oraz miał być stroną stosunków cywilnoprawnych (np. z NFZ) i stosunków z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, przywołanym w skardze do sądu administracyjnego, skarżąca spółka planowała świadczyć usługi opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi i wystąpiła o interpretację indywidualną dotyczącą problematyki wypłacanych pracownikowi – zgodnie z właściwymi rozporządzeniami – diet i zwracanych mu udokumentowanych kosztów podróży i noclegu za odbyte przez niego wyjazdy służbowe poza granicę województwa, w którym znajduje się jego miejsce zamieszkania. W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, również przywołanym w skardze do sądu administracyjnego, skarżący wystąpił o interpretację indywidualną i zwrócił się do organu z pytaniem: czy sposób postępowania polegający na opodatkowaniu ujętych rachunkowo w wyniku z pozycji wymiany wycen walutowych pochodnych instrumentów finansowych jest zgodny z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b u.p.d.o.p.? Z kolei wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1286/14 dotyczy problematyki wyodrębnienia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktury organizacyjnej organu założycielskiego oraz możności uznania za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże wyrok ten nie jest prawomocny. W tym miejscu należy odnotować, że argumentacja przedstawiona w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zbieżna z argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 821/12 oraz z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 864/13. Wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13, oraz wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 614/14. NZOZ M. nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę M., został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynikały zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze, to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka - założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka - założycielka, 3. nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych - zakupów takich dokonywała Spółka, 4. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę-założycielkę, 5. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne. Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ wojewodę nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.