III SA/Wa 468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.201 zł (słownie: czternaście tysięcy dwieście jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił F. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") z siedzibą w W. za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż w toku czynności kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku przez Stronę w badanym okresie. 1. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2004 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty 873.426,90 zł, VAT 192.153,92 zł, z tytułu wykonania na rzecz spółki C. czynności związanej z pozyskaniem klientów, tj. spółek G.. Organ stanął na stanowisku, iż zaistniały warunki do uznania, że wskazana czynność podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: “u.p.t.u.". W tym zakresie organ ustalił, że 17 października 2003r. Strona zawarła porozumienie pomiędzy Spółkami G. oraz spółką C., w wyniku których Strona rozwiązała umowy najmu nieruchomości ze Spółkami G., dokonując jednocześnie cesji swoich praw i zobowiązań wynikających z umów zawartych z ww. spółkami w dniach 2 i 29 września 2003r. na spółkę C.. Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy uznał, iż w związku z zawarciem wspomnianego porozumienia, spółka C. pozyskała klienta, tj. Spółki G.. Ustalono ponadto, że Strona otrzymała kwotę 1.065.580,82 zł, która de facto stanowiła wynagrodzenie za ww. usługę. Powyższa kwota (wynikająca z przeliczenia na PLN kwoty 234.173 EURO) stanowiła udział spółki C. w odszkodowaniu wypłaconym uprzednio przez Stronę na rzecz spółek grupy G. i stanowiła różnicę pomiędzy kwotą 984.173 EURO wynikającą z umowy z 2 września 2003r. oraz kwotą 750.000 EURO, stanowiącą odszkodowanie Strony dla G. za przeniesienie lokalizacji siedziby do innego budynku (należącego do C.). 2. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż Strona zawyżyła w rozliczeniu podatku za wrzesień 2004r. podatek naliczony o kwotę 291.985 zł. Wymieniona wyżej kwota podatku wynikała z faktury nr [...] z 16 września 2004r., wystawionej na rzecz Strony przez E. F. P. sp. z o.o. tytułem realizacji umowy z 14 lipca 2004r., przedmiotem której było świadczenie usług konsultingowych i doradczych dotyczących inwestycji związanej z budynkiem C. P.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż brak jest dowodów potwierdzających realizację umowy z 14 lipca 2004r., co z kolei uzasadnia stanowisko, iż brak jest podstaw do zaliczenia kwoty podatku wynikającej z ww. faktury do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zatem, iż Spółka naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 3. Organ stwierdził również, że Strona w rozliczeniu podatku za marzec 2004r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 19.836 zł wykazaną na fakturach wystawionych przez R. K., [...], Z., tytułem "prace przygotowawcze do kontraktów w 03/2004". Jak wynika z treści decyzji, należność za faktury uiściła "w imieniu F." spółka G. P.. Organ podatkowy podniósł, iż Strona pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów czy wyjaśnień dotyczących świadczonych na rzecz Spółki przez R. K. usług. Dowodami potwierdzającymi wykonanie usług nie dysponował również wystawca faktur. Niemniej zarówno Strona w piśmie z 8 kwietnia 2009r. jak i R. K. w piśmie z 3 listopada 2008r. złożyli oświadczenia co do charakteru owego świadczenia. W ocenie organu nie zasługiwało na uwzględnienie żądanie Strony dotyczące przesłuchania w charakterze świadka R. K., gdyż przeprowadzenie żądanego dowodu nie wniosłoby do sprawy nowych okoliczności. Zdaniem organu podatkowego okoliczności sprawy, a w szczególności brak dowodów potwierdzających świadczenie usług przez R. K. na rzecz Strony wskazują, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, przez co brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż w tym zakresie doszło do naruszenia przez Stronę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 , ze. zm.) - dalej: u.p.t.u. z 1993r. 4. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez Stronę w miesiącach: od marca do lipca 2004r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 966.316,60 zł wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C., które dokumentowały następujące świadczenia: dopłaty do kosztów czynszu za obecnie wynajmowane powierzchnie biurowe, dopłaty do kosztów związanych z przywróceniem powierzchni biurowej obecnie wynajmowanej i dopłaty do kosztów przeprowadzki, podniesienia standardów wystroju i wykończenia pomieszczeń. Zdaniem organu podatkowego powyższych świadczeń dokonano w oparciu o umowę z 14 października 2003r., na mocy której zobowiązanie najemców (spółek C.) do wynajęcia określonych powierzchni w budynku biurowym przy ul. H. zostało uzależnione od zapłaty przez Stronę kwoty 1.395.000 USD. Organ podatkowy stwierdził, iż wystawienie spornych faktur dotyczyło czynności odpłatnego zobowiązania się do dokonania określonego świadczenia (zachowania lub czynności), która nie podlegała opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym na dzień zawarcia umowy z 14 października 2003 r. Z tego powodu, zdaniem organu, faktury te nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające nabycie określonych towarów lub usług, a zatem nie mają do nich zastosowania przepisy u.p.t.u. z 1993 r. (odpowiednio: art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ). Organ podatkowy uznał, iż w kwestii tej winien mieć zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) – dalej: “rozporządzenie z 22 marca 2002 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 145, poz. 1541, ze zm.) – dalej: “rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", które to przepisy wykluczały odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub nie dokumentujące żadnych faktycznych transakcji. Organ podatkowy uznał również, iż rozliczając faktury korygujące do ww. faktur Strona zawyżyła kwoty podatku naliczonego w okresach: czerwiec 2004 r. o 7.393,27 zł oraz październik 2004 r. o 572,73 zł. Ponadto wskazał, że w rozliczeniu za styczeń 2004r. uwzględniona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określona za grudzień 2003 r. decyzją organu podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: “O.p." przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 180 oraz 181 O.p. przez uznanie, ze wyłącznie dowody materialne posiadają wystarczającą moc dowodową i odrzucenie dowodów nie mających takiego charakteru (oświadczeń); - art. 187 § 1 O.p. przez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz jego nierzetelną ocenę; - art. 2 Konstytucji RP przez stosowanie do oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej 17 października 2003r., mającej charakter czynności jednorazowej, dokonanej tylko w tym dniu i nie mającej charakteru czynności ciągłej, przepisów u.p.t.u., która weszła w życie 1 maja 2004r., czyli przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo braku wykazania, iż istotnie wydatków tych za takie koszty nie można uznać; - art. 17 ( 6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niezgodnego z tym przepisem Dyrektywy; - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie w przypadku, gdy podatek poniesiony przez Spółkę stanowił koszt uzyskania przychodu; - art. 175 u.p.t.u. przez uznanie, że do oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy u.p.t.u. za wykonanie usług zastosowanie znajdą przepisy u.p.t.u. z 1993r.; - art. 86 u.p.t.u. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku nalicznego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy u.p.t.u. za wykonanie usług, mimo że zakupione usługi były niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (wynajem powierzchni biurowych); - § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy u.p.t.u. za wykonanie usług, mimo że transakcje udokumentowane tymi fakturami podlegały opodatkowaniu, nie były zwolnione od podatku oraz dokumentowały faktyczną transakcję; - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002r. wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; - art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., który reguluje element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości) w akcie rangi podustawowej; - art. 84 Konstytucji RP przez nałożenie podatku na podstawie aktu prawnego nie będącego ustawą wynikające z zastosowania § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. W zakresie rozliczeń ze spółką C. sp. z o.o. Skarżąca wyjaśniła, iż na podstawie umowy zawartej 17 października 2003r. Spółka dokonała na rzecz C. sp. z o.o. cesji praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze spółkami grupy G. w dniach 2 i 29 września 2003r. Z § 2 ww. umowy wynikało jednoznacznie, że cesja ta dokonana została z dniem zawarcia umowy, czyli z dniem 17 października 2003r. Ponadto Skarżąca wskazała, iż 30 listopada 2003r. Spółka obciążyła notą księgową spółkę C. na kwotę 4.478.380,82 zł z tytułu cesji praw i obowiązków dokonanej na podstawie umowy z 17 października 2003r. Z kolei 1 stycznia 2004r. Spółka skorygowała notę obciążeniową z 30 listopada 2003r. i obciążyła spółkę C. na kwotę 3.412.800 zł. Rozliczenie pieniężne poprzez wpłatę na rachunek Spółki kwoty 1.065 580,82 zł nastąpiło 10 maja 2004 r. W związku z powyższym Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, w szczególności ze stwierdzeniem, iż powyższa kwota stanowiła wynagrodzenie należne od spółki C. za pozyskanie klienta i jako takie winno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka podkreśliła, iż tytułem do obciążenia Spółki C. notą księgową z 30 listopada 2003 r. była cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Stronę ze spółkami grupy G. umów, która to cesja dokonana została na podstawie umowy z 17 października 2003 r. W dacie wykonania owej cesji, tj. 17 października 2003 r. czynność ta nie była czynnością objętą zakresem przedmiotowym u.p.t.u. z 1993 r. Fakt, że płatność z tytułu tej cesji została dokonana na rzecz Spółki 10 maja 2004r. nie powinna wpływać na ocenę skutków dokonania tej czynności, które zdaniem Spółki winny odbyć się na podstawie przepisów ww. ustawy. Innymi słowy Skarząca zakwestionowała stosowanie do oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej 17 października 2003 r., mającej charakter czynności jednorazowej przepisów u.p.t.u. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. F. P. sp. z o.o. Skarżąca poowołała się na dowody przekazane organowi podatkowemu w związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdzające jej zdaniem wykonanie usług przez E. F. na jej rzecz, w szczególności: wyjaśnienia Spółki z 8 kwietnia 2009r., z 31 lipca 2009r., z 7 września 2009r., kopię protokołu przekazania pomieszczeń na rzecz E. I. (podpisanego zgodnie z twierdzeniami Strony przez C. W., który reprezentował E. F.) oraz kopie dokumentów dotyczących uzgodnień prowadzonych przez E. F. ze Stroną w sprawie umowy najmu pomieszczeń zajmowanych przez E. I. (na których widniał podpis W. reprezentującego E. F.). Zdaniem Spółki stwierdzenie organu podatkowego, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług przez E. F. jest bezpodstawne. Spółka nie zgadziła się z opinią organu dotyczącą "nikłej" wartości dowodowej wymienionej powyżej kopii protokołu. Podniosła również, iż organ podatkowy nie odniósł się do ostatniego z wymienionych dowodów, co oznacza, że dowód ten został pominięty w postępowaniu podatkowym. Skarżąca zauważyła także, iż przepisy dotyczące postępowania dowodowego nie wprowadzają żadnej hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych za wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 193 i 194 O.p.. W związku z powyższym Spółka za nieuprawnione uznała twierdzenie organu wskazujące, że przesłuchanie świadka nie ma doniosłego znaczenia wobec okoliczności stwierdzonych dokumentami źródłowymi. Strona zwróciła również uwagę, iż niemożność potwierdzenia określonych faktów przez E. F. sp. z o.o., wynikająca z okoliczności niezależnych od Strony, nie stanowi argumentu za nieuznaniem za dowód w postępowaniu podatkowym wyłącznie dowodów, twierdzeń podnoszonych przez Stronę. Spółka nie zgodziła się z argumentacją, w której organ podatkowy kwestionując wykonanie usług na jej rzecz przez E. F., wskazał innego wykonawcę tych usług. Podniosła, że zaangażowanie dwóch lub wiecej podmiotów do wykonania takich samych usług (np. w celu znalezienia najemcy powierzchni burowej) nie jest praktyką nieznaną na rynku nieruchomości. W ocenie Skarżącej, z uwagi na fakt, że doszło do zawarcia umowy najmu ze spółką E. I., wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę w celu zawarcia tej umowy, a zatem w celu uzyskania przychodów, należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. W dalszej części Strona poruszyła kwestię sprzeczności z regulacjami VI Dyrektywy ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt u.p.t.u.. W kwestii rozliczenia VAT z tytułu faktur wystawionych przez R. K. - [...], Strona za niedopuszczalne uznała stanowisko organu, który dysponując identycznymi oświadczeniami Strony jak i kontrahenta dotyczącymi wykonania usług stwierdził, ze dowody te nie potwierdzają wykonania usług przez R. K.. Uznanie, iż w powyższym zakresie brak jest dowodów pisemnych (materialnych) wykonania tychże usług, sprzeczne jest z przepisami O.p. dotyczącymi postępowania dowodowego, w szczególności art. 180, 181 § 1 oraz art. 121 tej ustawy. Strona podniosła przy tym, że odmową dania wiary przedmiotowym dowodom nie może przemawiać okoliczność, że w stosunku do innych podmiotów świadczących usługi tego rodzaju Spółka posiadała materialne dowody. Strona obszernie odniosła się także do argumentacji organu dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C.. Wyjaśniła, że 14 października 2003 r. Spółka zawarła ze spółkami z grupy C. umowę warunkującą zawarcie z tymi spółkami umów najmu powierzchni biurowych w budynku C. P.. Umowa ta została zmieniona aneksem z 1 marca 2004 r., a ustaloną w umowie kwotę w wysokości 1.395.000 USD Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz ww. spółek tytułem dopłat do kosztów związanych przedmiotowym najmem. W okresie od marca do października 2004 r. Spółki grupy C. wystawiały na rzecz Strony faktury z tytułu wymienionych świadczeń. Strona zwróciła uwagę, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż umowa najmu ze spółkami C. była podpisana na warunkach korzystniejszych niż obowiązujące wówczas na rynku, nie określono zatem korzyści ekonomicznych dla Spółki wynikających z poniesienia dodatkowych kosztów związanych z pozyskaniem najemcy, tj. zwiększeniem przychodu spółki oraz wyższą podstawą opodatkowania usług najmu. Innymi słowy koszty poniesione przez Spółkę w oparciu o tę umowę spowodowały zwiększenie przychodu Spółki. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przedstawionego w sprawie stanu faktycznego organ I instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do świadczenia usług najmu przez Skarżącą na rzecz którejkolwiek ze Spółek G. lub obu łącznie. Podpisanie umowy pomiędzy Skarżącą, spółką C. a spółkami G., na mocy której Skarżąca przekazała spółce C. klienta - Spółki G. należy zakwalifikować jako usługę świadczoną przez Stronę na rzecz spółki C., polegającą na podjęciu czynności mających na celu pozyskanie klienta (Spółek G.) dla spółki C.. Wobec tego, wpłacona kwota 1.065.580,82 zł (tj. kwota wynikająca z przeliczenia na PLN kwoty 234.173 euro) stanowiła wynagrodzenie dla Strony. W opinii Dyrektora organ podatkowy prawidłowo ocenił, iż w przedłożonych umowach brak jest potwierdzenia dla oświadczenia złożonego w toku kontroli przez J. J., iż na mocy porozumienia z 17 października 2003 r. doszło do zapłaty kar umownych. Ani bowiem umowy z 2 i 20 września 2003 r., ani porozumienie z 17 października 2003 r. nie przewidywały kar umownych związanych z zerwaniem umowy. Tezę organu podatkowego dotyczącą pozyskania najemców przez C. uzasadniała również treść pisma Skarżącej z 31 lipca 2009r., w którym Strona m.in. wyjaśniła, że w omawianym zakresie potwierdza, że doszło do "przekazania, w potocznym znaczeniu tego słowa, najemcy w postaci Spółek G.". Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżąca zobowiązała się zapłacić odszkodowanie w kwocie 750.000 euro Spółkom G. jedynie za zmianę lokalizacji przyszłej siedziby Spółki (z C. P. na C. C.) oraz za zmianę terminu rozpoczęcia najmu (z 15 stycznia 2004 r. na 31 października 2004 r.). Samo wynajęcie powierzchni w budynku C. C., zgodnie z zapisami umowy z 29 września 2003 r. nie miało się wiązać ze zmianą podmiotu realizującego usługi najmu. Dopiero na mocy porozumienia z 17 października 2003 r. doszło do zmiany podmiotu, świadczącego usługi najmu dla Spółek G.. W porozumieniu, w wyniku którego nie doszło do realizacji umów najmu przez Skarżącą, nie zawarto wzmianki o dodatkowej opłacie z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem argumentację organu I instancji, że zapłacona 10 maja 2004r. kwota 1.065.580,82 zł stanowi wynagrodzenie należne od spółki C. z tytułu wykonania czynności związanej z pozyskaniem klienta, tak więc stanowi usługę wymienioną w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako czynność podlegająca opodatkowaniu winna być opodatkowana stawką podatku określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i udokumentowana fakturą VAT zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Oceniając prawidłowość ustaleń dotyczacych odliczenia podatku z faktury wystawionej przez E. F. P. sp. z o.o z tytułu usług świadczonych przez ww. spółkę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż już sama treść umowy zawartej 14 lipca 2004r. pomiędzy ww. podmiotem a Skarżącą, a w szczególności wyszczególnione w niej obowiązki Konsultanta w zakresie pozyskania najemcy wskazywały, iż efekt wykonania czynności polegających na: przekazaniu komentarzy na temat projektów związanych z budynkiem, konkurencyjnych projektów, szacunkowej wartości najmu pomieszczeń w budynku, raportowania do Klienta o wszystkich działaniach przedsięwziętych przez Konsultanta czy konsultingu dotyczącego Projektu włączając w to spotkania z potencjalnymi najemcami i przekazywanie ich wymagań specjalistom Klienta i architektom, jak również porad w zakresie konfiguracji projektu, winien przybrać materialną postać opracowań itp. Już sam charakter tych czynności, ich specyficzne cechy i założenia z góry nakazuje nadanie im konkretnej, pisemnej formy. Dokonując analizy złożonych przez Skarżącą dowodów w postaci sporządzonej w języku angielskim kopii protokołu przekazania pomieszczeń na rzecz E. I. - najemcy (wraz z tłumaczeniem) czy też protokołu z 24 sierpnia 2004 r., mających świadczyć o wykonanych przez spólkę E. F. P. usługach, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż na ich podstawie można jedynie stwierdzić, że F. sp. z o.o. 15 września 2004 r. przekazała firmie E. sp. z o.o. pomieszczenia biurowe wraz z 4 miejscami parkingowymi w budynku biurowym C. P.. W ocenie organu odwoławczego, wbrew argumentom Skarżącej, przekazane protokoły nie wyjaśniają charakteru i zakresu czynności, o których mowa w umowie o świadczenie usług doradczych i konsultingowych, nie dowodzą, że firma E. F. P. uczestniczyła w realizacji projektu na rzecz E. I. wykonując czynności opisane w umowie, na podstawie której wystawiono 16 września 2004r. sporną fakturę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej równiez zawarta 15 lipca 2010r. umowa najmu pomiędzy F., a E. I. nie stanowi dowodu świadczenia przez Spółkę E. F. usług, w rezultacie których, zgodnie z twierdzeniami Strony, zawarta została przedmiotowa umowa. W opinii organu odwoławczego jedyny widoczny związek pomiędzy spółką E. F. a umową najmu zawartą pomiędzy Stroną a spółką E. I. to powiązanie osobowe. Dyrekror Izby Skarbowej wyjaśnił, iż R. B. podpiując jako członek zarządu umowę o świadczenie usług konsultingowych i doradczych z 14 lipca 2004 r. jak i fakturę VAT z 16 września 2004 r. z tytułu realizacji tej umowy reprezentował E. F. P. sp. z o.o., a ponadto jako Prezes Zarządu reprezentował E. I. sp. z o.o. podpisując umowę najmu z 15 lipca 2004 r. Okoliczność powyższa wskazuje jedynie, że po stronie najemcy wystąpiła osoba, która zgodnie z umową z 14 lipca 2004r. miała na rzecz Strony wskazać potencjalnie najlepszego najemcę. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego nie można uznać, aby podpis złożony przez ww. członka zarządu na wskazanych przez Spółkę protokołach potwierdzał wykonanie usług przez E. F. Polska w ramach umowy z 14 lipca 2004r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poza umową o świadczenie usług konsultingowych i doradczych z 14 lipca 2004 r. Spółka nie przedłożyła zatem żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez E. F. P. czynności udokumentowanych ww. fakturą z 16 września 2004r. (w postaci np. sporządzonych w formie pisemnej dokumentów wskazujących potencjalnych najemców czy też projektów konkurencyjnych, do których wystawca faktur, spółka E. F. zobligowana była na podstawie punktu 4.1 umowy). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż w toku postępowania dochowano należytej staranności w kwestii pozyskania informacji od wystawcy faktury na temat usług nią udokumetowanych. Ponadto wskazał, że potwierdzenia faktycznego wykonania usług konsultingowych i doradczych przez E. F. P. Sp. z o.o. na rzecz F. Sp. z o.o., nie zdołano także uzyskać od samego kontrahenta Spółki, albowiem podmiot E. F. P. sp. z o.o. (obecnie B. T. P. sp. z o.o.) nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS oraz nie figuruje jako podatnik w urzędzie skarbowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można również pominąć faktu, iż E. F. P. sp. z o.o., w złożonych deklaracjach VAT-7 za 2004r. wykazała sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jedynie w deklaracji za wrzesień tego roku i jedynie z tytułu faktury wystawionej na rzecz F. sp. z o.o., a w pozostałych miesiącach 2004 r. w ogóle nie wykazała sprzedaży. W ocenie organu trudno też uznać za wiarygodne wyjaśnienia Spółki odnoszące się do faktycznych czynności wykonanych przez E. F. P. biorąc pod uwagę fakt, że umowa z E. F. P. sp. z o.o. na wykonanie szeregu określonych w niej czynności, mających doprowadzić do zawarcia umowy najmu z E. I. sp. z o.o., została zawarta 14 lipca 2004r., natomiast umowa najmu z E. I. sp. z o.o. została zawarta już następnego dnia, tj.: 15 lipca 2004r. W opinii organu bardzo krótki termin na wywiązanie się z umowy i brak udokumentowania wykonanych na jej podstawie czynności pozwala uznać, że spółka E. F. nie wykonała czynności na rzecz Strony udokumentowanych fakturą z 16 września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż do zawarcia umowy z E. I. przyczynił się inny podmiot – D. sp. z o.o. Wskazał, że z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz F. wraz z ewidencjami sprzedaży oraz deklaracjami VAT-7 za miesiące sierpień-październik 2004r., stanowiących załącznik do wyjaśnień złożonych przez D. sp. z o.o. wynikało, iż D. sp. z o.o. sama pozyskała dla F. sp. z o.o. firmę E. I. sp. z o.o. jako najemcę, gdyż faktury uwzględniały 100% całkowitego wynagrodzenia. Na podstawie zaś Umowy Agencyjnej zawartej 28 sierpnia 2003r. pomiędzy F. sp. z o.o. a D. sp. z o.o., której przedmiotem było świadczenie usług doradczych i konsultacji w zakresie komercjalizacji budynku biurowego C. P. - w przypadku udziału również drugiego agenta w pozyskaniu klienta, D. Sp. z o.o. miałaby prawo jedynie do 50% tego wynagrodzenia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, iż brak jest podstaw do zaliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę E. F. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." i tym samym uznał, iż Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dodatkowo wskazał, że samodzielną podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powołany natomiast przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi jedynie doprecyzowanie podstawowego warunku prawa do odliczenia, tj. dokumentowania przez fakturę VAT rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu z uwagi zaś na fakt, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winien być podany przede wszystkim jako podstawa podjętego rozstrzygnięcia ewentualna niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym nie jest zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się z kolei do kwestii rozliczenia w marcu 2004r. podatku naliczonego w wysokości 19.836 zł, wynikającego z trzech faktur wystawionych przez R. K., [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż R. K. – jak wynikało z protokołu przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających – nie posiadał umów ani innych dowodów będących podstawą wystawienia tych faktur. R. K. oświadczył, iż usługi udokumentowane fakturami o numerach 2,3,4 z 31 marca 2004r. prowadzone były przez okres 8 miesięcy i dotyczyły następujących czynności: badanie rynku na tle konkurencji i wśród deweloperów, monitorowanie tego rynku, udział w spotkaniach i pomoc w negocjacjach dotyczących umowy najmu F. z firmą G., prace dotyczące przygotowań do kontraktu najmu nieruchomości, a ponadto przedstawił wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający dokonanie na jego rzecz wpłaty należności wynikających z ww. faktur. Skarżaca z kolei odnośnie usług świadczonych na jej rzecz przez R. K. oświadczyła, iż ww. prowadził serię negocjacji i spotkań, które w efekcie doprowadziły do podpisania przez Spółkę umów najmu ze spółkami G. P. S.A. oraz G. P. Z. S.A. jak również do późniejszego przeniesienia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz innego podmiotu. Organ odwoławczy, poza materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania przed organem I instancji, również przeprowadził dowód z przesłuchania R. K., w toku którego świadek potwierdził okoliczności współpracy ze Stroną opisane przez Spółkę. Biorąc pod uwagę ww. zeznania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji prawidłowo dokonał oceny materiału poprzez zanegowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki. Organ wyjaśnił, iż sporne faktury dotyczą usług pośrednictwa przy najmie nieruchomości, gdy tymczasem podane przez wystawcę faktur grupowanie KWiU 70.32 dotyczy usług w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie, które wbrew twierdzeniu świadka nie odpowiada zakresowi świadczonych przez niego na rzecz Strony usług. W konsekwencji organ stwierdził, że ani Skarżąca, ani R. K. nie przedstawili żadnego dowodu na wykonanie czynności. Odnosząc się do kwestii związanych z zawartą 14 października 2003 r. umową między Skarżącą a spólkami Grupy C. organ wskazał, że będąca przedmiotem umowy czynność odpłatnego zobowiązania się do dokonania określonego świadczenia (zachowania lub czynności) nie podlegała opodatkowaniu w stanie prawnym obowiązującym na dzień zawarcia tej umowy. W związku z powyższym organ uznał, że przekazanie przez Skarżącą kwoty stanowiącej równowartość 1.395.000 USD, które było odpowiednio fakturowane w poszczególnych miesiącach 2004 r. przez poszczególne Spółki Grupy C., należy bezpośrednio wiązać ze skutkami umowy zawartej 14 października 2003r. Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie istniał żaden tytuł prawno - podatkowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, który uprawniałby Spółki C. do wystawiania na rzecz Strony faktur VAT dla udokumentowania przekazywanych należności w wykonaniu umowy z 14 października 2003r. W ocenie organu w świetle okoliczności sprawy faktury wystawione przez spółki C. w żaden sposób nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające nabycie określonych towarów i usług w rozumieniu stosownych przepisów o VAT. Do przedmiotowych faktur VAT, wystawionych przez poszczególne Spółki z grupy C., nie mogą zatem mieć zastosowania odpowiednie przepisy u.p.t.u. z 1993 r. odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w stanie prawnym właściwym dla 2004 r. wykluczały odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub nie dokumentujących żadnej faktycznej transakcji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżąca w całości powtórzyła zarzuty oraz argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 180 oraz arl. 181 O.p. przez uznanie, że wyłącznie dowody materialne posiadają wystarczająca moc dowodową i odrzucenie dowodów nie mających takiego charakteru (oświadczeń i zeznania świadka); - art. 187 § 1 O.p. przez brak wystarczającego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego oraz jego nierzetelna ocenę; - art. 2 Konstytucji RP przez stosowanie do oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej 17 października 2003 r., mającej charakter czynności jednorazowej, dokonanej tylko w tym dniu i nie mającej charakteru czynności ciągłej, przepisów u.p.t.u., która weszła w życie w dniu 1 maja 2004r. czyli przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo braku wykazania, iż istotnie wydatków tych za takie koszty nie można uznać; - arl. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 2006/112") oraz arl. 17 (6) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) ("VI Dyrektywa") przez zastosowanie arl. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. niezgodnego z tym przepisem Dyrektywy; - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie w przypadku, gdy wydatek poniesiony przez Skarżącą stanowił koszt uzyskania przychodu; - art. 175 u.p.t.u. przez uznanie, że do oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy Commercial Union w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy u.p.t.u. za wykonanie usług zastosowanie znajdują przepisy u.p.t.u. z 1993 r., - art. 86 u.p.t.u. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy u.p.t.u. za wykonanie usług, mimo że zakupione usługi były niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą (wynajem powierzchni biurowych), - § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. przez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy u.p.t.u. za wykonanie usług, mimo że transakcje udokumentowane tymi fakturami podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, nie były zwolnione od podatku oraz dokumentowały faktyczną transakcję, - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej, - art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., który reguluje element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej, - art. 84 Konstytucji RP przez nałożenie podatku na podstawie aktu prawnego nie będącego ustawą wynikające z zastosowania § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na szereg nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przez Skarżącą w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. Odnosząc się do pierwszej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. faktu, iż zdaniem organów Skarżąca nie ujęła w rejestrze sprzedaży za maj 2004 r. i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwoty 873 426,90 zł, VAT 192 153,92 zł z tytułu wykonania na rzecz spółki C. czynności związanej z pozyskaniem klientów, tj. spółek G., w następstwie czego organ podatkowy stanął na stanowisku, iż zaistniały warunki do uznania, że wskazana czynność podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 pkt 1 u.p.t.u. - Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że zapłacona w dniu 10 maja 2004 r. kwota 1 065 580,82 zł stanowi wynagrodzenie należne od spółki C. z tytułu wykonania czynności związanej z pozyskaniem klienta. Skarżąca zarzuciła w skardze organowi podatkowemu, iż naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stosowanie do oceny skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej w dniu 17 października 2003 r., mającej charakter czynności jednorazowej, dokonanej tylko w tym dniu i nie mającej charakteru czynności ciągłej, przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. czyli poprzez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) i tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa. W ocenie Sądu są to zarzuty niezasadne. Nie jest sporne, że w efekcie porozumienia z dnia 17 października 2003 r. Spółki G. jako najemców pozyskała Spółka C.. Nie jest także sporną kwestia, iż w dniu 30 września 2003 r. Skarżąca przelała na konto G. P. Z. SA kwotę 4.478.380,82 zł tytułem: "Umowy o płatności z dnia 02.09.2003r. oraz umowy z dnia 29.09.2003r., pokrycie kosztów związanych z wyposaż. + aranżacja + ubezpieczenia" (karta 303 akt sprawy). Skarżąca zapłaciła Spółce G. kwotę 4.478.380,82 zł, przed podpisaniem porozumienia z dnia 17 października 2003 r. zgodnie z zawartym aneksem nr 2 do umowy z dnia 2 września 2003 r. (karty 290 -291 akt sprawy). Poniesienie tego wydatku przez Skarżącą warunkowało zawarcie umowy najmu ze Spółką G.. Kwota ta miała służyć zabezpieczeniu się przyszłego najemcy przed ewentualnymi kosztami przedłużania się dotychczasowego najmu oraz pokryć ewentualnie koszty związane z zawarciem umowy najmu. Skarżąca wykonała swoje zobowiązanie wobec Spółki G.. W ocenie Sądu inny charakter miał wydatek w kwocie 4.478.380,82 zł, a inny otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie od firmy C. w kwocie 1.065.580,82 zł. Czym innym jest również cesja praw i obowiązków w zakresie umów o płatności wynikająca z porozumienia z dnia 17 października 2003 r. i akcentowany przez Skarżącą fakt, iż ta cesja nie była usługą w rozumieniu przepisów obowiązującej w dacie jej dokonania u.p.t.u. z 1993 r., a czym innym ocena charakteru prawnego wykonanych przez Skarżącą zobowiązań i ich skutków na otrzymane na gruncie u.p.t.u. z 2004 r. sporne wynagrodzenie. Po dokonanej cesji C. sp. z o.o. stał się stroną w relacjach ze Spółkami G. w zakresie umów płatności z 2 i 29 wrzesnia 2003 r., a Skarżąca pozostała "solidarnie zobowiązana z tytułu zobowiązań C.". Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Spółki z grupy G. zostały "przekazane" przez Skarżącą do C. Sp. z o. o., a tym samym zawarcie porozumienia, na mocy której Skarżąca przekazała Spółce C. klienta G., należało zakwalifikować, jako usługę świadczoną przez Skarżącą na rzecz Spółki C.. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, iż otrzymane w dniu 10 maja 2004 r. wynagrodzenie stanowi "zapłatę kar umownych" (karta 298 akt sprawy), "zwrot odszkodowania" (karta 443 akt sprawy) czy też "udział C. w odszkodowaniu na rzecz G." (karta 310 akt sprawy). Jednocześnie jak to słusznie podnosi organ podatkowy pierwszej instancji, tezę organu podatkowego dotyczącą pozyskania najemców przez C. uzasadnia również treść pisma Skarżącej z dnia 31 lipca 2009 r. które potwierdza, że "doszło [...] do "przekazania", w potocznym znaczeniu tego słowa, najemcy w postaci Spółek G." (karta 531 akt sprawy). Sąd stwierdza, że Skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych, iż wpłata dokonana przez C. w kwocie 1.065.580,82 zł związana była ze świadczeniem na rzecz C., polegającym na przejęciu przez niego klienta od Skarżącej. Za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w zaskarżonej decyzji tezę, iż świadczenie to należy traktować jak usługę, w wyniku której C. zyskał klienta, a bez jego realizacji niemożliwym byłoby zawarcie przez firmę C. umowy najmu. Otrzymane w związku z tym świadczenie pieniężne stanowi swoistą opłatę za rezygnację przez Skarżącą z klienta, który miał być potencjalnym najemcą jego nieruchomości. Spółka C. była zainteresowana przejęciem klienta, czym dała wyraz zawierając porozumienie w dniu 17 października 2003 r. Przekazanie klienta, zgodnie z tym porozumieniem, może być uznane za wykonanie czynności dla C. czyli usługę, a świadczenie to wywołało bezpośredni skutek dla firmy C., ponieważ mogła ona zawrzeć umowę najmu z przejętym klientem. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu faktury wystawionej przez E. F. P. sp. z o.o. należy zauważyć, iż w dniu 16 września 2004 r. E. F. P. sp. z o.o. wystawiła na Stronę fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 1 327 207,50 zł (305 000 EUR), kwota podatku VAT 291 985,65 zł tytułem "zgodnie z umową z dnia 14.07.2004". Powyższa faktura została ujęta przez Stronę w ewidencji zakupów za 09/2004r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 złożonej za 09/2004 r. jako nabycie towarów i usług pozostałych. Sąd zauważa, iż te zarzuty skargi i odnosząca się do nich argumentacja, w których Spółka wskazuje na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Skarżącej z w/w firmą są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe - w sposób niewadliwy i nie naruszający obowiązującej je procedury - ustalenia, upoważniały do sformułowania wniosku, iż brak jest dowodów potwierdzających realizację umowy z dnia 14 lipca 2004 r. Przedmiotem ww. umowy było świadczenie usług konsultingowych i doradczych dotyczących inwestycji związanej z budynkiem C. P.. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za w/w usługi w kwocie stanowiącej równowartość 305 000 EUR. Ponadto ustalono, że płatność nastąpi w dniu podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego ze spółką E. I., z którą Skarżąca zamierzała zawrzeć umowę najmu. Organy podatkowe ustaliły również, iż jedna i ta sama osoba R. B. jako członek zarządu E. F. P. Sp. z o.o. podpisał w/w umowę o świadczenie usług konsultingowych i doradczych ze Skarżącą, fakturę VAT nr [...] z dnia 16 września 2004 r. z tytułu realizacji tej umowy, jak również jako Prezes Zarządu E. I. Sp. z o.o. umowę najmu z dnia 15 lipca 2004 r. ze Skarżącą oraz protokół zdawczo – odbiorczy przedmiotu najmu. R. B. w kontaktach ze Skarżącą występował zarówno w imieniu E. I. Sp. z o.o., jak i E. F. P. Sp. z o.o. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż "już sama treść umowy, a w szczególności wyszczególnione w niej obowiązki Konsultanta wskazują, iż efekt wykonania czynności polegających na: przekazaniu komentarzy na temat projektów związanych z budynkiem, konkurencyjnych projektów, szacunkowej wartości najmu pomieszczeń w budynku, raportowania do Klienta o wszystkich działaniach przedsięwziętych przez Konsultanta czy konsultingu dotyczącego Projektu włączając w to spotkania z potencjalnymi najemcami i przekazywanie ich wymagań specjalistom Klienta i architektom, jak również porad w zakresie konfiguracji projektu; winien przybrać materialną postać opracowań itp. Już sam charakter tych czynności, ich specyficzne cechy i założenia (np. raportowania) z góry nakazuje nadanie im konkretnej, pisemnej formy" (s. 11 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu zebranie dowodów potwierdzających wykonanie przez E. F. P. Sp. z o.o. czynności udokumentowanych przedmiotową fakturą. Przeanalizowano wyjaśnienia i dowody przedkładane przez Skarżącą w tym: zawarte przy piśmie z dnia 14 października 2009 r. wraz z załącznikami (karty 521-534 akt sprawy), zastrzeżenia do protokołu kontroli z 21 listopada 2008 r. (karty 432-445 akt sprawy), umowę o świadczenie usług konsultingowych i doradczych z dnia 14 lipca 2004 r. (karty 256-259 akt sprawy). W toku postępowania kontrolnego, w celu zebrania dowodów potwierdzających wykonane usługi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce E. F.. W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. w piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. poinformował, że firma E. F. w dniu 30 grudnia 2004 r. zmieniła nazwę na B. T. P. Sp. z o.o. oraz siedzibę w W., ul. P. [...]. Organ poinformował również, iż w deklaracji za wrzesień 2004 r. Spółka wykazała dostawę i podatek należny, z kolei w pozostałych miesiącach ww. spółka sprzedaży nie wykazała. Z ustaleń organów wynika, iż B. T. P. Sp. z o.o. nie odbiera kierowanej do niej korespondencji oraz nie jest zaewidencjonowana w jakimkolwiek urzędzie skarbowym na terenie kraju. Ponadto organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że do zawarcia umowy z E. I. przyczynił się inny podmiot D. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz F. wraz z ewidencjami sprzedaży oraz deklaracjami VAT -7 za miesiące sierpień-październik 2004 r. stanowiły załącznik wyjaśnień złożonych przez D. Sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2008 r. (karty 397-423 akt sprawy). Zasadne jest uznanie przez organy podatkowe, iż D. Sp. z o.o. sama pozyskała dla F. Sp. z o.o. firmę E. I. Sp. z o.o. jako najemcę, gdyż faktury uwzględniały 100% całkowitego wynagrodzenia. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej dnia 28 sierpnia 2003 r. pomiędzy F. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o., której przedmiotem było świadczenie usług doradczych i konsultacji w zakresie komercjalizacji budynku biurowego C. P. - w przypadku udziału również drugiego agenta w pozyskaniu klienta, D. Sp. z o.o. miałaby prawo jedynie do 50% tego wynagrodzenia. Niezasadne jest zawarte w skardze stanowisko Spółki, iż działanie organu w zakresie oceny dowodów wykonania usług na rzecz Skarżącej przez E. F. P. sp. z o.o. oraz przez D. sp. z o.o. wskazuje na to, że ocena ta była dokonana jednostronnie i nieobiektywnie. Zdaniem Skarżącej pozytywnie oceniono wyłącznie dowody potwierdzające wykonanie usług przez D. sp. z o.o. a negatywnie oceniono dowody potwierdzające wykonanie usług przez E. F. P. sp. z o.o. pomimo, że w obu przypadkach były to analogiczne dowody. Stwierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia ani w zebranym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, ani też w treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. W ocenie Sądu, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym jej aspekcie, który dotyczył prawdziwości materialnej faktury wystawionej przez wskazanego wyżej kontrahenta Skarżącej, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od nich w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej, iż w przedmiotowej sprawie organ nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy zauważyć, iż zasadnie wskazał organ odwoławczy na podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest uregulowane w art. 86 ust.1 u.p.t.u. Prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust.1), zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 p. 1 lit. a) - zastrzeżenia w powyższych przepisach pominięto jako nieistotne w niniejszej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym rozstrzygnięciami w niniejszych sprawie ustawodawca przewidział przypadki wyłączenia tego prawa do odliczenia, a w szczególności w art. 88 ust. 1 pkt.2 u.p.t.u. zawarto regulację, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadku, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis powyższy uchylony został z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 1320 poz. 209) - art. 1 pkt. 43. Od chwili przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r. przepisy prawa krajowego muszą być interpretowane przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uregulowane w art. 86 ust.1 cyt. wyżej ustawy jest odpowiednikiem regulacji zawartej między innymi w art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) - powoływana dalej jako VI Dyrektywa. Jak wskazano wyżej, co do zasady, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pozostaje w zgodności z przepisami prawa unijnego. Regulacja ta, łącznie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 2 oraz w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje równocześnie podstawowe warunki – przesłanki uzasadniające realizację tego prawa. Mianowicie prawo to przysługuje podatnikowi – podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 u.p.t.u.), który (między innymi) nabył towary lub usługi, otrzymał fakturę dokumentującą to nabycie, w fakturze tej wskazano daną transakcję, tj. przedmiot, cenę, stawkę i kwotę podatku oraz dane dotyczące podatnika – wystawcy faktury oraz nabywcy – podatnika będącego odbiorcą faktury. W rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług podstawowym dokumentem są faktury, a materialna prawidłowość faktur dających prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wszystkich istotnych ich elementów, w tym wskazania rzeczywistych stron dokumentowanych nimi transakcji. W konsekwencji nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego taka faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie związanej z wystawieniem przez Spółkę E. F. spornej faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2004 r. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt. 2 cyt. u.p.t.u. nie ma w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia, bo – w ocenie Sądu – skutki ewentualnej niezgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym i w konsekwencji odmowa jego zastosowania, może być rozważana w odniesieniu do dokumentów (faktur) odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. zgodne ze stanem rzeczywistym zarówno w zakresie przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów – stron transakcji. W niniejszym przypadku zaś zasadnie przyjęto, że przedmiotowa faktura takiego stanu rzeczywistego nie odzwierciedla. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały również rzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez R. K., które miały dokumentować wykonanie przez niego usług pośrednictwa przy najmie nieruchomości. Zdaniem organów R. K. usług tych w ogóle nie wykonał na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu, sam brak innych niż faktury VAT wystawione przez R. K. dowodów dodatkowych, potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, nie mógł być uznany za okoliczność stanowiącą jednoznaczny dowód braku wykonania tych usług w rzeczywistości. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Ciężar dowodu spoczywa na organie. W ocenie Sądu, mając na względzie treść powołanych przepisów, w realiach niniejszej sprawy organy obowiązane były prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia rzeczywistego charakteru czynności wykonywanych przez R. K. na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu poprzestanie przez organy na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie "zarówno Spółka, jak i Pan K. nie przedstawili żadnego (podkreślenie organu) dowodu na wykonanie czynności", przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ odwoławczy zeznań R. K. złożonych w dniu 19 października 2010 r., w których opisał na czym polegała jego współpraca ze Skarżącą, jakie usługi wykonał dla Skarżącej, na czym te usługi polegały, z kim spotykał się w celu wykonania usług, jakiej dokumentacji oczekiwała od niego Skarżącą, może być odczytywane jako celowe, zmierzające do uniknięcia komplikacji w zakresie udowodnienia przyjętej przez organ tezy, według której przedmiotowe usługi nie zostały w ogóle wykonane. W ocenie Sądu niezrozumiały jest fakt, iż w toku postępowania przed organem drugiej instancji komórki organizacyjne w Izbie Skarbowej korespondują między sobą w kwestii tego czy R. K. świadczył usługi na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej i czy te usługi były dokumentowane, gdyż w ich ocenie takie informacje są przydatne dla ustalenia prawdziwości zeznań świadka (karty 594 – 595 akt sprawy). Nawet bowiem hipotetycznie rzecz biorąc, gdyby organy podatkowe uzyskały te informacje i tak nie miałoby to żadnego związku i nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii zasadniczej, czy R. K. wykonał w rzeczywistości świadczenia opisane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Sąd stwierdza, że oczywistym jest, jak to słusznie podnosi Skarżąca w skardze, że "udział konsultanta w negocjacjach z najemcą nie może być udokumentowany w formie pisemnej czy też w formie zdjęć, z uwagi na specyfikę procesu negocjacji gdzie strony z reguły nie są zainteresowane dokumentowaniem kolejnych etapów negocjacji, użytych argumentów ustępstw itp. i oficjalnie ogłaszają wyłącznie efekt procesu negocjacyjnego". W ocenie Sądu organy w postępowaniu podatkowym nie przesłuchały osób biorących udział w negocjacjach, w których uczestniczył R. K. (w protokole padają nazwiska tych osób), jak również - podobnie jak to uczyniono w samej Izbie Skarbowej - nie zwróciły się do firm biorących udział w negocjacjach o potwierdzenie czy R. K. brał udział w negocjacjach i działaniach związanych z wynajmem powierzchni biurowej wskazanych w wyjaśnieniach Skarżącej i zeznaniach świadka. W ocenie Sądu pozwoliłoby wyjaśnić zachodzące w niniejszej sprawie wątpliwości. Należy podkreślić, że w ocenie Sądu wyjaśnienia Skarżącej i R. K. w kwestii spornych trzech faktur wystawionych przez R. K., [...], Z., tytułem "prace przygotowawcze do kontraktów w 03/2004" są zbieżne i logiczne, dotyczą one faktów już znanych organom, m.in. dotyczących świadczenia usług najmu dla spółek grupy G. czy też spółki C.. Zdaniem Sądu, organ w postępowaniu podatkowym nie może unikać przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie została udowodniona w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości innymi dowodami. W niniejszej sprawie fikcyjny charakter usług świadczonych przez R. K. na rzecz Skarżącej Spółki nie został, zdaniem Sądu, udowodniony w sposób niezbity. Pominięcie wskazanych powyżej okoliczności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jednocześnie świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie wymogów przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej odliczenia przez Stronę w miesiącach: od marca do lipca 2004 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 966 316,60 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C., które dokumentowały następujące świadczenia: – dopłaty do kosztów czynszu za obecnie wynajmowane powierzchnie biurowe, – dopłaty do kosztów związanych z przywróceniem powierzchni biurowej obecnie wynajmowanej, – dopłaty do kosztów przeprowadzki, podniesienia standardów wystroju i wykończenia pomieszczeń. Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] listopada 2009 r. wskazał, iż "Należy podkreślić, że wymieniona czynność odpłatnego zobowiązania się do dokonania określonego świadczenia (zachowania lub czynności) nie podlegała opodatkowaniu VAT w stanie prawnym obowiązującym na dzień zawarcia umowy z dnia 14 października 2003 r. W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie wymienionej kwoty stanowiącej równowartość kwoty 1 395 000 USD, które było odpowiednio fakturowane w poszczególnych miesiącach 2004 r. przez poszczególne Spółki Grupy C., należy bezpośrednio wiązać ze skutkami umowy zawartej w dniu 14 października 2003 r. Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie istniał żaden tytuł prawno - podatkowy na gruncie ustawy o podatku od Strony faktur VAT dla udokumentowania przekazywanych należności w wykonaniu umowy z dnia 14 października 2003 r. Tym samym należy stwierdzić, że wymienione faktury w żaden sposób nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające nabycie określonych towarów i usług w rozumieniu stosownych przepisów o VAT. Do wymienionych faktur VAT, wystawionych przez poszczególne Spółki z grupy C. nie mogą zatem mieć zastosowania odpowiednie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1. i ust. 2 pkt 1 lit a." (s. 14 decyzji z [...] listopada 2009 r.). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powtórzył powyższą argumentację (s. 19 i 20 decyzji z [...] grudnia 2010 r.). W złożonej skargi i odwołaniu Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 175 u,p.t.u. poprzez uznanie, że do oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C. w okresie od 1 maja 2004 r. z tytułu świadczeń wykonanych przez te spółki w tym okresie i uznanych przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za wykonanie usług zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła w skardze również, iż wskazane w decyzji przez organ "przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a. Skarżąca przypuszcza, iż Dyrektor miał na myśli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że przepis ten nie stanowi podstawy do odmowy prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z grupy C.. Zgodnie bowiem z tym przepisem "kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wskazanych powyżej zarzutów Skarżącej. Ponadto w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy sformułował alternatywne rozstrzygnięcie stwierdzając, że "dopłaty do czynszu również nie można zakwalifikować jako usługi, a jedynie jako rodzaj premii pieniężnej, której nie można powiązać ze świadczeniem usługi przez C. na rzecz Strony" (s. 20 decyzji z 3 grudnia 2010 r.). Jak stanowi art. 210 § 1 O.p., niezbędnymi elementami decyzji są m.in.: powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26.10.1995 r. I SA/Po 1024/95, A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r. str. 849-850). Rozstrzygniecie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie decyzji podatkowej jest jej głównym elementem, określającym treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003 r. str. 690). Drugim istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 O.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., II SA 924/01, LEX nr 81816). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2000 r., IV SA 13/98, LEX nr 53448 i z dnia 12.05.2000 r., I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności (por. wyroki: z dnia 7 stycznia 2009 r. II SA/Wa 1245/08, z dnia 22 października 2008 r. VI SA/Wa 1182/08). Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Przywołana część uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej czyni ten akt wewnętrznie sprzecznym i niezrozumiałym, gdyż organ powołując się na przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przywołuje przepisy u.p.t.u. z 2004 r., nie odnosząc się przy tym, jak podkreślono powyżej do zarzutów Skarżącej podniesionych w tym zakresie w odwołaniu i skardze. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że naruszone zostały przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ formułuje alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia. Alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy ma obowiązek jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, aby zrealizować zasadę praworządności (art. 120 O.p.) i zająć jednoznaczną postawę wobec zgromadzonego materiału dowodowego, aby zrealizować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz wymóg zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy również zauważyć, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., to sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 135/10, LEX nr 578101). Rację ma Strona Skarżąca podnosząc niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia, na podstawie którego w decyzji określono jej sytuację materialnoprawną w zakresie podatku VAT. Zgodnie z brzmieniem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r., w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zacytowana wyżej norma była w istocie tożsama z normą zawartą w § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 1999 r.), który brzmiał: "W przypadku gdy: wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Przepis art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. stanowił bowiem, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/2003 (OTK ZU 2004/6A poz. 59) orzekł, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok TK z 8 maja 2005 r. - sygn. akt SK 22/99 - OTK 2000/4/107), że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Zatem ocena prawna zawarta w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/2003 odnosi się także do innych norm zwierających takie same treści normatywne jak przepisy będące przedmiotem oceny prawnej zawartej w tym wyroku. Treść normatywna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. jest tożsama z normą zawartą w § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. Należy podkreślić, że norma zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. jest w istocie identyczna - pomimo nieco odmiennych sformułowań przepisów - z normą zawartą w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej powoływanego jako rozporządzenie z 2004 r. Uprawnia to do stwierdzenia, że § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. jest sprzeczny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawiają prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. W przypadku, gdy pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zostaje on obciążony podatkiem należnym, ponosząc jednocześnie ekonomiczne konsekwencje podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów bez prawa do jego odliczenia. Zatem norma prawna zawierająca takie uregulowanie niewątpliwie jest przepisem, który skutkuje nałożeniem na podatnika podatku. W wyrokach z 2 lipca 2003 r. sygn. akt P 27/02- OTK-A 2003, Nr 6 poz. 59 i z 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK-A 2004 Nr 7 poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie. Dlatego też w orzecznictwie sądów administracyjnych, dominowało stanowisko że ograniczenie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jako kreujące w sposób znaczący wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powinno być uregulowane przez ustawę, zaś wprowadzenie tego typu rozwiązań do aktu wykonawczego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów naruszało zarówno konstytucyjne prawa podatnika. Pogląd taki prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 926/08 i z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 277/08, które dotyczyły § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1761/07, który dotyczył § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. Podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle ustawy o VAT z 1993 r. (vide wyroki NSA z 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 - Monitor Podatkowy z 2004, nr 10 s. 40, z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633/04 - ONSAiWSA 2006 nr 5 poz. 151, z 13 grudnia 2005 r. I FSK 384/05 - ONSAiWSA 2006, nr 4 poz. 107). Stanowisko takie prezentowane jest także już na tle obecnie obowiązującej ustawy VAT (vide wyroki NSA z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 123/07 i z 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07, nie publ.). Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. reguluje materię zastrzeżoną na podstawie art. 217 Konstytucji RP do uregulowania w drodze ustawy. Okoliczność ta przesądza o tym, że w skardze zasadnie podnoszono, że przepis ten narusza art. 217, jak i art. 84 Konstytucji RP. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny był, w świetle art. 178 Konstytucji RP, uprawniony do odmowy zastosowania wymienionego przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją, w rozpatrywanej sprawie. To uprawnienie sądów zarówno powszechnych, jak administracyjnych, nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiwsa 2006, nr 2, poz. 39). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.