III SA/Wa 476/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę M.K. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") pismem 18 stycznia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Ustalono, że Podatnik, w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: 1/ A. , 2/ A. , 3/ M.K. , 4/ A. . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , dalej: "NUS", "organ podatkowy pierwszej instancji" przeprowadził kontrolę podatkową. Ustalono, że faktycznym rodzajem działalności gospodarczej Podatnika była naprawa, serwis łodzi motorowych i samochodów oraz sprzedaż łodzi motorowych. Wyjaśnił także, że nigdy nie korzystał z innych nazw oprócz: A. , dalej też jako "A. ". W związku z nieprawidłowościami, stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] listopada 2018 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług. NUS w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z [...] marca 2021 r. określił Stronie za trzeci kwartał 2015 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 162 027 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za trzeci kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez L. Spółka z o.o. na rzecz A. . tj.: [...] z 9 lipca 2015 r., tytułem zaliczka na jacht motorowy [...] , na kwotę netto 208.130,08 zł oraz VAT 47.869,92 zł; [...] z 22 lipca 2015 r. faktura końcowa, tytułem zaliczka na jacht motorowy [...] , na kwotę netto 100 365,85 zł oraz VAT 23.084,15 zł; [...] z 9 września 2015 r., tytułem zaliczka na jacht motorowy [...] zgodnie ofertą z [...] lipca 2015 r., na kwotę netto 243.902,44 zł oraz VAT 56.097,56 zł; [...] z 29 września 2015 r., tytułem zaliczka na zakup [...] zgodnie z ofertą z [...] lipca 2015 r., na kwotę netto 162.601,63 zł oraz VAT 37.398,37 zł, wprowadzone do obrotu gospodarczego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują ich istnienie. Organ podatkowy ustalił także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że L. Spółka z o.o. (dalej też jako "L. ") uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących jedynie fakturowego obrotu towarem. Organ podatkowy podkreślił dalej, że jej zakres działalności sprowadzał się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając powyższe na uwadze NUS stwierdził na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. . 1.2. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w wyżej wymienionej decyzji, pismem z 26 marca 2021 r. zachowując ustawowy termin, wniosła odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie m. in.: - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm., a obecnie tj., Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), dalej: "O.p" oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za trzeci kwartał 2015 r. w związku z faktem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny a tym samym nie wywarło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. , pomimo że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonania dalszej dostawy tych towarów a w konsekwencji zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez L. , w sytuacji gdy ustalenia faktyczne wobec L. zostały poczynione na podstawie postępowania toczącego się wobec tego podmiotu za inny okres rozliczeniowy. 1.3. Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W pierwszej kolejności wskazano, że NUS postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z [...] września 2020 r., wszczął dochodzenie nr [...] wobec Podatnik prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2015 r. złożonej NUS poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług w kwocie 162.027 zł (przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, dalej "K.k.s."). Pismem z 7 października 2020 r. skutecznie doręczonym 21 października 2020 r. organ podatkowy zawiadomił Stronę, że z dniem [...] września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2015 r. Nadto, [...] października 2019 r. wszczęto postępowanie [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K podmiotu A. Spółka z o.o. (dalej też jako A. ."), gdzie funkcję Prezesa Zarządu na ten czas pełnił Skarżący za okres: pierwszy kwartał 2014 r. - drugi kwartał 2015 r. oraz za trzeci kwartał 2015 r. - czwarty kwartał 2015 r. poprzez podanie tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. W postępowaniach tych wykonywano niezbędne czynności dowodowe m.in. przesłuchano świadków i podejrzanych. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie [...] umożliwił sporządzenie [...] grudnia 2019 r. postanowień o przedstawieniu zarzutów m.in. Podatnikowi jako prezesowi zarządu A. . Postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi w sprawie [...] zostało sporządzone [...] września 2020 r. Wydano postanowienie o połączeniu wyżej wskazanych postępowań, z uwagi na łączność podmiotową; po połączeniu postępowanie prowadzone jest pod sygnaturą [...] . Z uwagi na niestawiennictwo podejrzanych zarzuty sporządzone w obu sprawach zostały ogłoszone [...] listopada 2020 r. NUS przekazał do prowadzenia zgodnie z właściwością rzeczową Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , dalej "NUSC", które zostało zarejestrowane pod nr [...]. Dalej NUCS jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, po uwzględnieniu materiałów zebranych w toku dochodzenia postanowił zmienić postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi i przedstawić podejrzanemu łączne zarzuty o popełnienie przestępstwa skarbowego. Podatnika wezwano w charakterze podejrzanego na dzień 25 listopada 2021 r. DIAS wyjaśnia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] września 2020 r., a więc prawie 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymieniony okres. Dlatego w przekonaniu organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jak twierdzi tuż przed upływem wskazanego terminu przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ podatkowy kompetencji poprzez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazać należy, ze podstawą wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej, które zostało zakończone wydaniem decyzji NUS. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że jacht [...] został nabyty od L. Spółka z o.o. zgodnie z fakturą nr [...] z 22 lipca 2015 r. Podatnik wyjaśnił, że ten jacht od producenta nabyła A. Spółka z o.o., który następnie sprzedała firmie L. Spółka z o.o., a on nabył ten jacht od L. oraz odebrał go osobiście własnym środkiem transportu. Wyjaśnił, że A. . miała zawartą umowę o współpracy z czeskim kontrahentem S. s.r.o., dalej też jako "S. ". Jak wyjaśnił dalej celem tej umowy było oferowanie jachtów z oferty A. . na terenie Czech, czego żadna z firm, tj. A. . i A. z uwagi na treść umów dealerskich nie mogli robić, jak również z uwagi na brak kontaktów, nieznajomość języka oraz niewystarczający kapitał operacyjny. A przy okazji działając w taki sposób zwiększali obroty obu firm, co było niezbędne np. przy staraniu się o kredyty. Wyjaśnił także, że za pośrednictwem S. s.r.o. chcąc wejść na rynek czeski promowali marki łodzi. Wyjaśnił, że jeżeli taki jacht podczas prezentacji nie został sprzedany w Czechach mogli go oferować w Polsce. Jacht [...] miała nabyć A. . od producenta, tj. E. Spółka z o.o. (firma aktualnie znajduje się w stanie upadłości). Natomiast Skarżący jako A. miał oferować jachty do sprzedaży detalicznej. Skarżący wyjaśnił, że jacht ten nie został wyprodukowany. Producent jachtu ogłosił upadłość. Jacht nie został odebrany i tym samym nie został sprzedany na rynku detalicznym. Pieniądze nie zostały odzyskane a A. . złożyła pozew do sądu w L. w Słowenii przeciwko E. d.o.o. o zwrot zapłaconej kwoty. Jacht [...] został nabyty od producenta jachtów R. z siedzibą w USA przez A. . a następnie sprzedany. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że ten sam jacht został nabyty przez A. od L. , na który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący jako osoba fizyczna złożył ofertę/zamówienie. Z wyjaśnień Skarżącego wynika także, że przedmiotowy jacht został odebrany osobiście przez Skarżącego od L. . DIAS uznaje, ze faktury VAT wprowadzone do obrotu gospodarczego wystawione przez L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził dalej, że miały one charakter fikcyjny, co wynika również z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. , który wywiódł, że L. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących jedynie fakturowego obrotu towarem, metale nieżelazne i wyroby metalowe w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jak określił rola i funkcja Spółki sprowadzała się jedynie do przyjmowania a następnie wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie stwierdzono, aby ta spółka ponosiła typowe koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Działalność L. nie nosiła znamion działalności gospodarczej bowiem celem jej istnienia nie była produkcja, handel bądź świadczenie usług, lecz uwiarygodnianie działalności zorganizowanej grupy podmiotów, w celu przywłaszczenia kwot podatku od towarów i usług należnych budżetowi. Ponieważ ta Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była rzeczywistym sprzedawcą towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług wg definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Również z pozyskanego przez NUS dokumentu SCAC od czeskiej administracji skarbowej w celu potwierdzenia rzetelności transakcji z kontrahentem S. s.r.o. wynika, że podmiot od dłuższego czasu nie kontaktuje się z organem podatkowym, od marca 2015 r. nie składa deklaracji podatkowych a siedziba firmy mieści się w biurze wirtualnym. Dyrektorem wykonawczym w Spółce był polski obywatel bez miejsca zamieszkania w Czechach, obecnie jest to obywatel ukraiński również bez miejsca zamieszkania na terenie Czech. Dalej z przesłanego dokumentu wynika, że czeski organ podatkowy uznał S. za nierzetelnego podatnika od 1 września 2015 r. Poinformował także, że S. została założona jako "gotowa" spółka a jej założycielem była osoba, która bardzo często sprzedawała spółki "problematycznym podatnikom". S. posiada konto bankowe prowadzone przez [...],S.A. w PLN, EUR, USD, którego dysponentem jest G.K. . Czeski organ poinformował także, że w Spółce przeprowadził kontrolę podatkową za 2014 r., podczas której Spółka nie była osiągalna a z raportu kontroli wynika, że przeprowadzone transakcje wewnątrzwspólnotowe budzą uzasadnione wątpliwości oraz, że istnieje podejrzenie, że nie zostały w ogóle przeprowadzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreśla, że A. Spółka z o.o. nie dokonała dostawy jachtów w ramach WDT do czeskiego podmiotu wskazanego na fakturach VAT, tj. S. , a przemawiają za tym ustalone także w innych postępowaniach fakty, a mianowicie: czeski organ podatkowy uznał S. za podatnika nierzetelnego, siedziba S. mieściła się w tzw. biurze wirtualnym, S. s.r.o. została założona jako "gotowa" spółka, czeski organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową wobec S. za 2014 r., podczas której Spółka była nieosiągalna z raportu kontroli podatkowej wynika, że przeprowadzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych budzi uzasadnione wątpliwości oraz istnieje podejrzenie, że transakcje nie zostały dokonane, na przedłożonych dokumentach CMR brak informacji o adresie, pod którym rzekomo miała być dokonana dostawa jachtów na rzecz S. dane kierowcy i numery rejestracyjne pojazdów nie zostały określone, S. s.r.o. nie kontaktuje się z organem podatkowym i nie składa deklaracji od marca 2015 r. brak ubezpieczenia jachtów w czasie transportu, brak wiedzy Pana M.K. - Prezesa Zarządu Spółki dotyczącej rzekomej dostawy jachtów na rzecz S. odnośnie współpracy z S. wskazywał, że kontakty handlowe odbywały się w wielu przypadkach na targach, a kontakt z przedstawicielem S. odbywał się telefonicznie, - W.P. - Wiceprezes Zarządu A. ., składał natomiast zbyt ogólnikowe zeznania na temat rzekomo zawieranych transakcji z S. w trakcie przesłuchania zeznał, że rozładunek łodzi odbywał się na stacji benzynowej w Czechach i przy rozładunku obecny był kilka razy G.K. a czasami jego pracownik, który mówił po polsku. NUS w wydanej dla A. . ostatecznej decyzji z [...] lipca 2019 r. stwierdził, iż faktury VAT wystawione na rzecz S. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione w celu uprawdopodobnienia transakcji WDT. W związku z powyższym ustalono, iż faktury wystawione przez L. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż wykazują czynności (sprzedaż towarów), które faktycznie nie zostały dokonane. Faktyczny zakres działalności spółki sprowadzał się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży. Strona pełniła funkcję bufora, a jej zadaniem było refakturowanie dostaw z pierwszego podmiotu refakturującego sprzedaż krajową do kolejnego odbiorcy na terenie kraju. L. pomimo dopełnienia obowiązku rejestracji faktycznie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Jej celem było uwiarygodnienie działalności podmiotów uczestniczących w wyżej opisanym łańcuchu firm wprowadzających do obrotu gospodarczego na rynek polski towary nabywane za granicą, bez prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego. Transakcje odbywały się faktycznie pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z pozyskanych dokumentów i przepływów pieniężnych. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na celowe uczestnictwo wyżej wymienionej Spółki w omawianym procederze. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że prezes L. J.H. miał świadomość, że do rozliczanych przez niego transakcji nie dochodzi i że bierze udział w oszustwie podatkowym godząc się na taki stan rzeczy. DIAS zauważa, że materiał dowodowy wskazuje na celowe i świadome uczestnictwo Strony w omawianym w niniejszej decyzji procederze. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że Podatnik dokonując transakcji z L. miał świadomość, że do rozliczanych przez niego transakcji nie dochodzi i że bierze udział w oszustwie podatkowym, godząc się tym samym na taki stan rzeczy. Rozliczone po stronie podatku naliczonego faktury zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co prawda wydana dla wyżej wymienionej Spółki decyzja dotyczy innego okresu rozliczeniowego, to jednak stanowi istotny dowód w przedmiotowej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że J.H. - Prezes Zarządu L. przesłuchiwany w charakterze świadka nie posiadał podstawowej wiedzy na temat transakcji dokonywanych z Podatnikiem. Nie pamiętał, od kogo oraz w jakiej dacie Spółka nabyła wyżej wymienione jachty. Nie wskazał również okoliczności i sposobu nawiązania współpracy z podmiotem, od którego dokonał rzekomego zakupu jachtów. Nie wskazał również podstawowych informacji odnośnie wystawionych zaliczkowych faktur VAT na zakup jachtu [...] . Zdaniem DIAS, badanie dobrej wiary nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, na co wskazują następujące niżej wymienione okoliczności sprawy. Powiązania osobowe, tj. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. był jednocześnie Prezesem Zarządu A. ., tj. podmiotu, który wprowadził po raz pierwszy na polski rynek jachty motorowe R. . Następnie te same jachty miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta S. , która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego faktycznie nie miała miejsca. Bowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, że wyżej wymieniony podmiot nie dysponował żadnym własnym majątkiem, ani zapleczem techniczno-magazynowym uzasadniającym prowadzenie działalności na tak szeroką skalę, Jacht motorowy [...] w odstępie jednego dnia od rzekomego zakupu z L. został sprzedany na podstawie faktury VAT z 22 lipca 2015 r., na której jako wystawca figurował A. , na rzecz A. . Z pozyskanego upoważnienia z [...] lipca 2015 r. wynika, że J.M. upoważnił W.P. do wszelkich czynności prawnych mających na celu zarejestrowanie łodzi motorowej [...] co dowodzi, że przed rzekomą dostawą łodzi przez A. . do S. a następnie przez L. do A. znany był już ostateczny nabywca, Z zeznania Podatnika, że do nawiązania współpracy z L. Spółka z o.o. doszło prawdopodobnie na targach. Wymienioną Spółkę reprezentował J.H. , Prezes Zarządu. Rozmowy z nim odbywały się wyłącznie telefonicznie, czasami e-mailowo. Podatnik nie pamiętał szczegółów żadnej transakcji. Oświadczył, że przed zawarciem transakcji z L. sprawdzał jej rzetelność przez Internet, jednakże nie pamiętał co było sprawdzane i na jakiej stronie internetowej, Te same jachty zostały sprowadzone z zagranicy przez A. Spółka z o.o., tj. spółkę, w której w 2015 r. Podatnik był Prezesem Zarządu. Następnie A. . dokonała rzekomej dostawy przedmiotowych jachtów do czeskiego podmiotu S. , by następnie dokonać dostawy z L. na rzecz A. . Dokonane ustalenia – zdaniem organu odwoławczego - potwierdzają, że Strona miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Podatnika, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Podatnik wiedział, że bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj: - art. 15 K.p.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w ramach postępowania odwoławczego dowodów wskazanych przez uczestnika, a mogących mieć wpływ na poczynione ustalenia faktyczne, tj: przesłuchanie świadków M.D. , P.L. , jak również nie dołączenie do akt sprawy dokumentacji znajdującej się w dyspozycji T. . - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne odwołania i tym samym utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia choćby w podstawowym zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji powielenie błędów odnośnie ustaleń faktycznych popełnionych przez organ pierwszej instancji. Poczynając od: a) nieuzasadnionego przyjęcia istotnego dla przedmiotowego postępowania założenia, że korespondencja organu ze spółką A. . prowadzona była w sposób prawidłowy a co za tym idzie materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, w sytuacji w której organ bezpodstawnie uznał, że przesłanie korespondencji na adres spółki przy ul. [...] w W. czyni za dość obowiązkowi informacyjnemu wobec uczestnika, w sytuacji gdy w toku postępowania adres ten nigdy nie został wskazany przez spółkę czy też przez jej pełnomocników jako adres właściwy dla doręczeń, a na adres znajdujący się w aktach sprawy korespondencja nie została nigdy przesłana. Tym samym uniemożliwiono spółce ewentualne uzupełnienie dokumentów potwierdzających realizację czynności faktycznych związanych z transakcją; b) niezrozumiała interpretacja obowiązków i odpowiedzialności Podatnika za nierzetelność jego kontrahentów, a w szczególności nieuzasadnione przeniesienie owej odpowiedzialności na inny segment rynku, tj. poprzez przyjęcie, że skoro kontrahenci Skarżącego okazali się być podmiotami nierzetelnymi w zakresie rozliczeń podatkowych w związku z obrotem metalami, to Skarżący jako podmiot handlujący również z nimi jest nierzetelny w obrocie jachtami motorowymi; c) nieuzasadniona próba nałożenia na Skarżącego dodatkowych, nieskatalogowanych obowiązków w zakresie kontroli kontrahentów, poprzez nieuzasadnione uznanie, iż weryfikacja aktywności numeru VAT jest niewystarczająca, przy jednoczesnym powołaniu się na nieznaną i niedostępną dla przedsiębiorcy z Polski, Czeską listę "firm problematycznych"; d) nieznajdujące oparcia w przepisach obciążenie Podatnika, niewskazanymi obowiązkami, dla wykazania prawidłowości dostawy WDT ponad wykazanie kontroli istnienia aktywnego numeru VAT EU kontrahenta, międzynarodowego przemieszczenia się towaru oraz przepływu pieniędzy, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dokumentu CMR dla poszczególnych dostaw; e) nieuzasadnione całkowite pominięcie dostarczonych dokumentów w postaci wydruków z Viatoll potwierdzających realizację przejazdów pojazdu realizującego dostawę WDT; f) niezrozumiałe zakwestionowanie transakcji dotyczącej jachtu [...] (zaliczka) w sytuacji postawienia w stan upadłości producenta tego jachtu tj. stoczni z siedzibą na terenie Słowenii, a co za tym idzie prowadzenia postępowania upadłościowego wobec w/w, na którego sposób i metody Skarżący nie ma żadnego wpływu. Co istotne fakt przelewu zaliczki nie jest sporny w sprawie; g) błędnego przyjęcia, że z faktu posiadania przez W.P. upoważnienia do rejestracji jachtu na rzecz J.M. datowanego na dzień 07.07.2015r. oraz z faktu, iż ów jacht zarejestrowany został w dniu [...] 07.2015r. Wynika coś więcej niż to, iż upoważnienie zostało wystawione w dniu najpóźniej 07.07.2015r. oraz że jacht został skutecznie zarejestrowany w dniu [...].07.2015r. Tym bardziej, że jak wskazał W.P. w latach 2006 - 2015 zarejestrował co najmniej 100 jachtów w tym jachty zarówno sprzedawane przez Skarżącego jak i przez spółkę A. jak również przez inne podmioty, przy czym posiadał on stałe upoważnienie do rejestracji jachtów należących do [...] sp. z o.o. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. (dalej także: "L. ") opisujących nabycie jachtów motorowych. 5. Decyzja jest zgodna z prawem. Organy wykazały istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu tzw. pustych faktur, a także przekonująco wykazały, że Strona świadomie w nim uczestniczyła. Należało zanegować odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. z tego względu, że żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca między tym podmiotem a Skarżącym. L. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej zajmując się wystawianiem tzw. pustych faktur. 6. 1. Prawna dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji – a tym samym jej zgodność z art. 70 § 1 O.p. – zależy od skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2015 r., bowiem w tym zakresie zobowiązanie podatkowego, a także zwrot i nadwyżka podatku przedawniały się (co do zasady) z końcem 2020 r. Pierwsza w porządku analizy legalności skarżonej decyzji jest więc kwestia przedawnienia. Zaznaczyć jednak należy, że ta kwestia była przedmiotem odwołania, a Skarżący nie podnosi w skardze zarzutów na tej płaszczyźnie. 6.2. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [...] września 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (dochodzenia), o którym Strona została skutecznie powiadomiona (zawiadomienie z 7 października 2020 r. doręczono pełnomocnikowi 21 października 2020 r.). Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wymagane art. 70c O.p. (akta postępowania podatkowego, karta nr 117). Istnieje związek wszczętego dochodzenia (postanowienie NUS z [...] września 2020 r. – akta odwoławcze, karta nr 56) z zobowiązaniem podatkowym objętym skarżoną decyzją. 6.3. Niezależnie od kwestii związanych z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy przekonuje też, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte i prowadzone instrumentalnie, po to tylko by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wystarczające uzasadnienie w kwestii instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (strona 7 i 8 uzasadnienia decyzji). W tej uchwale NSA (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęto blisko cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia następującym w świetle art. 70 § 1 O.p. z końcem 2020 r. W przekonaniu Sądu w kontekście realiów procesowych sprawy nie wskazuje to na bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] września 2020 r., a więc po przeprowadzeniu czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony od 2 lat. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było efektem ustaleń dowodowych podjętych w postępowaniu podatkowym i wcześniejszej kontroli podatkowej NUS. Najpierw zebrano obszerny materiał dowodowy, a dopiero potem wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Zgodzić się należy z oceną DIAS, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że [...] października 2019 r. wszczęto postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K podmiotu A. Spółka z o.o., gdy funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący. W tym postępowaniu ogłoszono Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Następnie [...] września 2020 r. wydano postanowienie o połączeniu wyżej wskazanych postępowań karnoskarbowych (postępowania wszczętego wobec Strony jako podatnika oraz postępowania wszczętego w sprawie rozliczeń Spółki zarządzanej przez Stronę), z uwagi na łączność podmiotową. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2021 r. przygotowano dalsze zarzuty (akta odwoławcze, karta nr 55). Wezwano Skarżącego do stawiennictwa w charakterze podejrzanego na 25 listopada 2021 r. (akta odwoławcze, karta nr 60). Z tego wynika, że organy ścigania czynnie prowadzą postępowanie karne skarbowe. Należy przyjąć, że podjęte przez organ ściągania czynności procesowe realnie zmierzały do wykrycia i ukarania sprawcy. 6.4. Z tych wszystkich względów, w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zgodzić się z organem, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. 7. Zanim Sądu przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8. 1. Dla uporządkowania dalszego wywodu należy podnieść, że powodem zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. jest fakt, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do Strony doszło do oszustwa podatkowego, o czym Skarżący wiedział. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż Skarżący. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, a szczególnie w przypadku oszustwa typu karuzelowego, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi oszukańczej architektury fakturowania. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. 8.2. Organy podatkowe w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że Skarżący był świadomym, działającym celowo uczestnikiem oszustwa podatkowego przyjmując do rozliczenia tzw. puste faktury. W zaskarżonej decyzji DIAS na wielu stronach opisuje mechanizm działania tego oszustwa oraz uznaje, że taki właśnie charakter miały zakwestionowane transakcje. Zdaniem Sądu przekonująco organy wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy wskazują, że ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych i kreowania możliwości takiego zysku (odliczenia podatku naliczonego) Skarżącemu. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowią dowody zebrane w toku postępowań podatkowych i kontroli podatkowych wobec L. i A. Sp. z o.o. W zakresie rzekomego WDT jachtów do S. s.r.o. pozyskano materiał dowodowy od czeskiej administracji podatkowej. Organy podatkowe ewidentne ujawniły występowanie oszukańczego mechanizmu, w którym jedynym celem był obrót towarem (jachtami) jako nośnikiem VAT do celów wykazywania nienależnego zwrotu podatku przez Stronę. Spełnione są wszelkie cechy do uznania mechanizmu karuzelowego, w którym towar (jachty R. ) nabyte od producenta przez A. Sp. z o.o. (zarządzanej przez Stronę) zostają sprzedane do podmiotu czeskiego S. , po czym natychmiast są odsprzedawane przez polski podmiot L. z powrotem do Skarżącego, a ściślej do firmy Skarżącego (A. ). Przywołana przez Skarżącego dokumentacja CMR i przelewy pieniężne mają jedynie tworzyć iluzję obrotu gospodarczego i kamuflować oszustwo podatkowe. Nadto Skarżący najwyraźniej myli swoją rolę jako prezesa A. . z osobistym statusem Podatnika VAT w ramach A. . W tej sprawie podatkowej organ nie kwestionuje dostaw WDT Podatnika, bo on takowych nie dokonywał. Organ, w ślad za decyzją wydaną wobec A. ., podważa natomiast skuteczność WDT wykazywanego przez A. ., ale nie dlatego, że żaden transport jachtu fizycznie się nie odbył, ale dlatego że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w wyniku WDT od A. . na podmiot czeski S. . Dla naświetlenia tła oszustwa zachodzącego z udziałem Spółki należało ustalić wcześniejsze losy towaru, co organ opisał w skarżonej decyzji. 8.3. Nie budzi zastrzeżeń fakt, że towar (jachty R. ) zostały nabyte od amerykańskiego producenta przez A. Sp. z o.o. i sprowadzone do Polski. Trafiły we władanie A. . . Zgodzić się należy, że WDT od A. na rzecz czeskiego S. nie miało miejsca, o czym Skarżący będący prezesem A. musiał wiedzieć. Przemawiają za tym dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym wobec A. , z których wynika, że czeski organ podatkowy uznał S. za podatnika nierzetelnego; siedziba S. mieściła się w tzw. biurze wirtualnym, czeski organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową wobec S. za 2014 r., podczas której Spółka była nieosiągalna. Z raportu czeskiej kontroli podatkowej wynika, że przeprowadzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych budzi uzasadnione wątpliwości oraz istnieje podejrzenie, że transakcje nie zostały dokonane; na przedłożonych dokumentach CMR brak informacji o adresie, pod którym rzekomo miała być dokonana dostawa jachtów na rzecz S. , dane kierowcy i numery rejestracyjne pojazdów nie zostały określone; S. nie kontaktuje się z organem podatkowym i nie składa deklaracji od marca 2015 r. S. był zarządzany przez tzw. słupa obywatela Ukrainy. Czeski podmiot nie zatrudniał pracowników i nie ma żadnych znamion jego działalności w Czechach, w tym reklamowania jachtów. W zakresie spornych transakcji z A. ., S. reprezentowała osoba postronna, były prezes czeskiej spółki - G.K. . Argumentem za gospodarczą celowością sprzedaży jachtów do Czech była nieznajomość tamtejszego rynku i języka. Okazuje się jednak, że żadna z osób prowadzących sprawy w imieniu S. nie orientuje się w spornych transakcjach obrotu jachtami, czeskim podmiotem "zarządza" figurant wynajęty na prezesa za wynagrodzeniem (obywatel Ukrainy), a faktycznie, bez ustalonych uprawnień w jej imieniu występuje obywatel polski G.K. , jedynie sporadycznie bywający w Czechach. Transport jachtu za granicę czeską (na parking) i z powrotem nie był ubezpieczony. 8.4. Taką też ocenę przedstawia ostateczna decyzja wydana wobec A. . Skarżący próbuje obecnie podważać legalność tej decyzji w zakresie skuteczności jej doręczenia do A. , co jednak wykracza poza granice niniejszej sprawy. Badanie skargi w sprawie rozliczeń podatkowych Skarżącego nie może stać się okazją do podważania decyzji wydanej wobec osoby prawnej zarządzanej przez Stronę w sprawie rozliczeń podatkowych spółki A. . Wbrew zarzutom Skarżącego organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały decyzję wydaną wobec A. . uznają ją jeden z dowodów w sprawie i oceniły tak jak inne dowody. Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko decyzję, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków. Tym samym organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest los prawny decyzji wydanej wobec A. . Podkreślić przy tym należy, że wymieniona decyzja nie była dowodem jedynym, ani decydującym dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. W badanej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny i dokonały jego oceny na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a nie tylko na podstawie treści decyzji wydanych wobec A. . i L. (wobec L. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe). Tak otrzymany materiał dowodowy należy uznać za spójny z pozostałym dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie było zatem potrzebne powielenie czynności dowodowych, w sytuacji kiedy organy obu instancji nie bazowały na ocenie innego organu, lecz dokonały własnej oceny w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Część dowodów zgromadzonych w sprawie pozyskana została od innych organów i włączona do akt sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 O.p., tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (przykładowo wyroki NSA sygn. akt I FSK 428/11, sygn. akt I FSK 1128/07, sygn. akt I FSK 323/10, patrz też wyrok NSA z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, także wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 361/18). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanej wobec A. . i L. oraz decyzji wydanej wobec samego Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Podatnik nie był stroną powiązanych postępowań wobec tych podmiotów. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści, bądź też, że konkretne okoliczności – istotne w tej sprawie dla rozstrzygnięcia - nie zostały objęte danym dowodem. 9. 1. Istotą sporu nie jest jednak ocena transakcji WDT między A. . a S. , ale prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez polską spółkę L. na rzecz Skarżącego. Okazuje się, że ten sam jacht, który fakturowo A. . sprzedał do czeskiego podmiotu już następnego dnia był fakturowany przez L. na rzecz Skarżącego. Spółka Skarżącego formalnie więc sprzedała towar do Czech, aby zaraz (już na swoje osobiste przedsiębiorstwo) go odkupić, ale już od polskiego podmiotu. Taka konfiguracja transakcji, w której ponosi się koszty transportu jachtu do Czech i zaraz odbiera go we Wrocławiu nie ma żadnego sensu biznesowego. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że chodziło o wyreżyserowanie takiej sytuacji, w której Skarżący formalnie wejdzie w posiadanie faktury wykazującej podatek VAT, który będzie następnie mógł sobie odliczyć. Żadne zdarzenia gospodarcze w łańcuchu A. . – S. , a następnie L. -Podatnik nie miały miejsca. 9.2. Kluczową dla powyższej oceny są cechy podmiotowe L. . Jak ustaliły organy, że ta spółka widnieje w ewidencji podatników w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od 31 grudnia 2015 r. Natomiast w ewidencji podatników podatku od towarów i usług od 31 grudnia 2015 r. do 23 listopada 2017 r. Na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. 23 listopada 2017 r. L. wykreślono (z urzędu) z rejestru jako podatnika VAT. L. nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012 - 2016 oraz nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2012 - 2016. Właściwy dla niej organ podatkowy nie miał z nią kontaktu. Z tego względu nie przeprowadzono kontroli podatkowej w L. za III kwartał 2015. Nie mniej jednak organy podatkowe zdołały wydać wobec L. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2015 r., a więc za okresy poprzedzające objęte skarżoną decyzją. Okazuje się, że to podmiot zarejestrowany w biurze wirtualnym. Ustalono, że L. w okresie objętym tym badaniem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem, tj. w okresie 2013 - 2014 metale nieżelazne (aluminium, cynk, nikiel, ołów, tantal, złoto) oraz wyroby metalowe (pręty żebrowane) w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia a w 2014 r. dodatkowo łodziami motorowymi, samochodami i silnikami motorowymi. Jak dalej ustalono rola i funkcja Spółki polegała na przyjmowaniu a następnie wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. L. w łańcuchu podmiotów pełniła rolę bufora, przy udziale którego legalizowano obrót metalami nieżelaznymi oraz wyrobami stalowymi. Zakwestionowano cały podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za okres: styczeń - maj 2015 r. stwierdzając, że rozliczone po stronie podatku naliczonego zakupy towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji do wszystkich wystawionych w wymienionym okresie faktur sprzedaży VAT przez L. zastosowanie znalazł art. 108 u.p.t.u. Okazuje się, że także w okresie styczeń - maj 2015 r. jednym z "kontrahentów" L. był czeski podmiot S. . G.K. działający w imieniu S. (w 2015 r. nieformalnie) znał prezesa L. J.H. , a nawet posiadał pieczątkę firmową L. (jak zeznał omyłkowo u niego pozostawioną). Przesłuchano też J.H. prezesa L. . Nie wykazuje się wiedzą o branży żeglarskiej i handlu jachtami. Zeznał, że ofertę sprzedaży Spółki znalazł w Internecie. W okresie styczeń 2013 r. - maj 2015 r. L. nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym, wyposażeniem oraz nie była właścicielem magazynów. Spółka nie ponosiła również kosztów związanych z zakupem towarów i usług pozostałych (niezwiązanych z zakupem towarów handlowych) w skali i wysokości, która świadczyłaby o normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. J.H. nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej funkcjonowania L. Spółka z o.o. Prowadząc działalność nie miał wiedzy o miejscu, w którym znajduje się towar będący przedmiotem transakcji oraz o tym kto zajmuje się jego transportem, a także kto ponosi jego koszt. Nie posiadał także wiedzy o miejscu załadunku i rozładunku towaru. Jedynie kojarzył spółkę S. . J.H. swój brak wiedzy o okolicznościach spornych transakcji próbował usprawiedliwić przerzucaniem kompetencji na pracownicę biurową M.D. i księgowego M.L. prowadzącego Biuro [...] i tym samym księgowość Spółki. 9.3. Zgodzić się należy z ustaleniami organów, że wystawca spornych faktur - L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej zdaniem było uwiarygodnianie działalności oszukańczej. Prezes L. okazuje się figurantem nieorientującym się w działalności Spółki. Ta spółka nie była rzeczywistym sprzedawcą towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług wg definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Faktury wystawione przez L. na Stronę należy uznać za puste i nierzetelne, gdyż wykazują czynności (sprzedaż towarów), które faktycznie nie zostały dokonane. L. pomimo dopełnienia obowiązku rejestracji faktycznie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. 10.1. Ustalone realia sprawy wskazują, tak jak przyjmują organy podatkowe, na celowe i świadome uczestnictwo Strony w oszustwie podatkowym. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że Podatnik dokonując transakcji z L. miał świadomość, że do rozliczanych przez niego transakcji nie dochodzi i że bierze udział w oszustwie podatkowym, godząc się tym samym na taki stan rzeczy. Wobec udowodnienia świadomości Strony istnienia oszustwa i przyjmowania pustych faktur od L. bezprzedmiotowe było badanie tzw. dobrej wiary Skarżącego. 10.2. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że wiedza o okolicznościach spornych transakcji musiała przepływać między Spółką zarządzaną przez Stronę i Stroną jako odrębnym podatnikiem VAT (powiązania osobowe). Podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. był jednocześnie prezesem zarządu A. Spółka z o.o., tj. podmiotu, który sprowadził z USA jacht motorowy R. oraz jacht R. . Następnie te same jachty miały być przedmiotem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta S. , która jak wyżej wykazano faktycznie nie miała miejsca. S. to podmiot pozorujący działalność gospodarczą. Skarżący musiał więc wiedzieć, że żadne WDT nie miało miejsca, jachty cały czas pozostają we władaniu jego polskiej spółki A. . Skoro tak, to L. nie była w stanie sprzedać Podatnikowi tych samych jachtów, bo przecież realnie ich nie mogła nabyć od czeskiego podmiotu. 10.3. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, ze jacht motorowy R. w odstępie jednego dnia od rzekomego zakupu z L. został sprzedany na podstawie faktury z 22 lipca 2015 r., na której jako wystawca figurował A. , na rzecz A. . Organy nie kwestionują skuteczności tej krajowej sprzedaży. Organy trafnie jednak wskazują, że z upoważnienia z [...] lipca 2015 r. wynika, że J.M. już wtedy upoważnił W.P. (wiceprezes zarządu A. Spółka z o.o.) do wszelkich czynności prawnych mających na celu zarejestrowanie łodzi motorowej R. 260. Logicznie dowodzi to fikcyjności całego łańcucha fakturowania tego jachtu przez A. do S. , a następnie przez L. do A.. Zanim doszło od rzekomego obrotu tym jachtem znany był już ostateczny nabywca, J.M. . Co więcej ów finalny nabywca podejmował już prawne czynności dotyczące tego jachtu, bo upoważnił wiceprezesa zarządu A. do wszelkich czynności prawnych mających na celu jego zarejestrowanie. Jacht pozostawał więc we faktycznym władaniu Strony do czasu sprzedaży go J.M. , o czym Skarżący musiał wiedzieć. Ewidentne jest, że Skarżący nie nabył żadnych jachtów od L. , bo ten podmiot nie miał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Cały czas w okresie fakturowanego obrotu jachtem pozostawał on we władaniu Skarżącego, w tym zarządzanej przez niego A. . Podatnik przyznał, że znał prezesa L. . Rozmowy z nim odbywały się wyłącznie telefonicznie, czasami e-mailowo. L. rzekomo dokonywała zakupu jachtów od firm czeskich, jednak nie wskazano nazw tych firm. Podatnik nie pamiętał szczegółów żadnej transakcji. Oświadczył, że przed zawarciem transakcji z L. sprawdzał jej rzetelność przez Internet, jednakże nie pamiętał co było sprawdzane i na jakiej stronie internetowej. Niewiarygodne jest, aby Skarżący znający J.H. nie był w stanie odkryć, że nie orientuje się on w handlu jachtami a jego spółka nie dysponuje żadnym potencjałem gospodarczym. Gospodarczo absurdalnym jest sprzedawanie jachtów do podmiotu czeskiego, aby potem nabywać je z powrotem. 11. 1. Skarżący zarzuca, że organ niezasadnie zakwestionował prawdziwość transakcji dotyczącej jachtu E. , bowiem zaliczka została wpłacona do słoweńskiego producenta łodzi, który po tym fakcie ogłosił upadłość, co wiązało się z niezrealizowaniem zamówienia. Łódź nie została wyprodukowana. Producent jachtu ogłosił upadłość. Jacht nie został odebrany i tym samym nie został sprzedany na rynku detalicznym. Pieniądze nie zostały odzyskane a A. Spółka z o.o. złożyła pozew do sądu w Słowenii przeciwko E. d.o.o. o zwrot zapłaconej kwoty. Skarżący podnosi, że to on jako wpłacający zaliczkę de facto stracił w ramach transakcji. 11.2. Skarżącemu umyka jednak to, że to on rości sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez L. , podmiotu polskiego pozorującego jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie ocenia relacji gospodarczych między niedoszłym producentem E. ze Słowenii a A. .; Strona wskazuje, że to A. . jest wierzycielem upadającego producenta, a nie osobiście Podatnik. To nie słoweński E. d.o.o. wystawiał fakturę na Stronę, ale L. . Ewidentnie zostało ustalone, że faktura L. opisuje fikcję. Niezależnie od tego czy jacht zostałby wyprodukowany czy nie to L. i tak go nie sprzedawała Podatnikowi. Zwrócić też należy uwagę, że mimo nieistnienia jachtu [...] został on ujęty w łańcuchu zaliczkowego fakturowania od A. . do S. i dalej od L. do Podatnika. Handlowano więc towarem, który nie istniał w dacie wystawiania faktur i nigdy go nie wyprodukowano. 12. 1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, zebrane dowody wskazują, że przebieg zdarzeń w tym zakresie miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy. Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia towarów, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług lub obniżenia podatku należnego. 12.2. Z kolei oceniając skarżoną decyzję na płaszczyźnie niedochowania należytej staranności w zakresie obrotu jachtami, zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący świadomie odliczał podatek naliczony z tzw. pustych faktur nie dokumentujących zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w tym zakresie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Skarżący przedstawiając swoją wersję wydarzeń zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niego niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu. 12.3. Bezcelowe jest ponowne przesłuchiwanie M.D. , pracownika biurowego L. w okresie spornego fakturowania. M.D. zeznała, że zajmowała się organizacją transportu oraz pilnowała potwierdzeń zapłaty na rzecz L. , chociaż jak podkreśliła, nie miała dostępu do konta Spółki. Zeznała także, że nie kontaktowała się z Biurem [...] , wszystko załatwiał prezes Spółki J.H. . Nie ma powodów, aby przypuszczać, że M.D. ukryła jakieś istotne dla wyniku sprawy okoliczności faktyczne. Wbrew temu co podnosi Skarżący organ podatkowy nie mógł dodatkowo pozyskać dokumentów L. ponieważ zgodnie z wyjaśnieniem księgowego P.L. cała dokumentacja związana z L. została przejęta przez urzędy państwowe w wyniku prowadzonych przez nie kontroli. Dokumentacja L. znajduje się już w aktach podatkowych postępowania wobec tego podmiotu i została wykorzystana w niniejszej sprawie. 12.4. Skarżący mylnie adresuje zarzuty procesowe do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego zamiast do Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w tej sprawie. Nie będąc jednak związanym zarzutami skargi Sąd adresuje zarzuty na gruncie adekwatnych przepisów O.p. i stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności), art. 229 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 12.5. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą Sąd do uznania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.