III SA/Wa 563/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.683 zł (słownie: dwanaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – D. sp. z o.o. w W. (poprzednia nazwa – S. sp. z o.o.), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. w kwocie 976.696 zł. Skarżąca zajmuje się prowadzeniem [...] oraz sprzedażą [...] i [...]. Ustalono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich wydatki na reklamę w kwocie 2.721.237,40 zł, potwierdzonych rachunkiem i fakturami dokumentującymi czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: – H. ("H.") tytułem wykonania i dystrybucji plakatów reklamowych. Podstawę ujęcia tego wydatku w koszty stanowił dowód wewnętrzny, wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. określającej Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Zgodnie z tą decyzją, wystawiony przez H. rachunek z 21 czerwca 2001 r. nie dokumentował wykonania usługi. Dyrektor UKS uznał, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła wykonania tej usługi w 2006 r. Nie posiadała rachunku dokumentującego usługę i dowodu dostawy materiałów reklamowych. W 2006 r. R. J. nie wykazał przychodu z działalności gospodarczej. W latach 2001-2006 nie składał deklaracji podatkowych i wniosków o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Jego zeznania złożone w charakterze świadka były sprzeczne i niespójne. Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej i R. J., że w 2006 r. Skarżąca zapłaciła za ponowne wykonanie plakatów, które w 2001 r. wydrukowane zostały z błędem. – F. sp. z o.o., w oparciu o umowę z 10 listopada 2005r., zgodnie z którą spółka ta zobowiązała się do przygotowania do druku ulotek reklamowych oraz przygotowania i przeprowadzenia ich dystrybucji przed wejściami do centrów handlowych w W. i okolicach, w terminie od 2 grudnia 2005 r. do 26 lutego 2006 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był R. W. Spółkę postawiono w stan likwidacji (wpis w KRS z 18 sierpnia 2006 r.). Likwidator J. R. nie odebrał przesyłek i nie stawił się na wezwanie. W oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w tej spółce w 2004 r. stwierdzono, że zajmowała się ona głównie wystawianiem tzw. pustych faktur. Nie była natomiast wykonawcą żadnych usług reklamowych i nie podzlecała ich wykonania innym podmiotom. Z informacji ZUS wynikało, że od września 2005 r. F. sp. z o.o. nie przejawiała oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora UKS, informacje uzyskane w toku kontroli oraz zeznania R. W. wskazują, że swoim nazwiskiem firmował on działalność spółki wystawiającej puste faktury, pełniącej rolę tzw. "słupa" w łańcuszku firm dokonujących fikcyjnych transakcji. Podobną rolę R. W. pełnił także w I. sp. z o.o. oraz w E. sp. z o.o. – Studio "P." P. A., fakturę z 27 lutego 2006 r. wystawiono w związku z zawartą 1 lutego 2006 r. umową o wykonanie filmu reklamowego na potrzeby S.. Jako koszt wyprodukowania filmu firma ta uwzględniła wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS, skoro działalność tej spółki sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, niewiarygodne jest wykonanie przez nią usług reklamowych ujętych w koszty Studia "P.". Do kosztów podatkowych Studia "P." zaliczono także faktury wystawione przez I. i E., które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiały puste faktury. Opierając się na zeznaniach P. S. i W. S. Dyrektor UKS przyjął, że faktycznie film reklamowy zrealizowany został latem i jesienią 2006 r. Przedłożone przez Skarżącą płytki DVD z filmem, opatrzone datami "08.2006" i "16.09.2006" nie mogą potwierdzić wykonania filmu w okresie wskazanym w ww. umowie, tj. do 24 lutego 2006 r. – "a" sp. z o.o. na podstawie umowy z 28 sierpnia 2006 r. o realizację 4 filmów reklamowych i ich emisję w [...] na dworcach PKP (wersji "lato" – od 1 września do 31 października 2006 r., a wersji "zima" – od 1 listopada 2006 r. do 28 lutego 2007 r.). Dokonanie czynności sprawdzających w tej spółce nie było możliwe z uwagi na kolejne zmiany właścicielskie (P. A. zbył udziały I. T., a ona – A. W.) oraz ustalenie, że spółka ta nie prowadzi działalności pod znanymi adresami. Z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz "A." sp. z o.o. wynikało, że emisja spotów reklamowych w [...] odbywała się od stycznia do października 2007 r. Do kosztów podatkowych kontrolowanego okresu Skarżąca mogła zatem zaliczyć z tego tytułu tylko kwotę wynagrodzenia wypłaconego za styczeń i luty 2007 r. "a." sp. z o.o. nie wykonała filmów reklamowych. Wyemitowano film zrealizowany przez Studio "P.". – K. sp. z o.o., tytułem produkcji i dystrybucji materiałów reklamowych. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce nie było możliwe. W deklaracji VAT-7 za luty 2007 r. nie wykazała ona sprzedaży i podatku należnego. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu – D. P., zeznał, iż działalność spółki opierała się na usługach podwykonawców. Potwierdził, że usługa na rzecz Skarżącej została wykonana. Foldery wydrukowała firma z [...] a rozdawały je hostessy z M. sp. z o.o. W K. nie odnaleziono K. sp. z o.o. Natomiast M. sp z o.o., której jedynym udziałowcem był A. W., była płatnikiem składek do 28 lutego 2007 r. i ubezpieczała tylko wspólnika. Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynikało, że D. P. składał organom skarbowym wyjaśnienia i zeznania niezgodnie z prawdą. Przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, iż nie wykonał usług reklamowych wykazanych w fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej. Otrzymał zamówienie na sporządzenie faktury i wystawił ją na zlecenie A. G.. – P. ("M.") tytułem usług reklamowych. Skarżąca w księgach i w ewidencji zakupu VAT ujęła błędną kwotę faktury z 10 lutego 2006 r., co spowodowało różnicę (362,60 zł) między wystawionymi i zaewidencjonowanymi fakturami. M. nie ujęła i nie zadeklarowała faktur z 21 i 28 lutego 2007 r. D. M. oświadczył, że główne działania związane z kampanią reklamową miały miejsce w 2006 r. i trwały do stycznia 2007 r. Zeznał, iż osobą upoważnioną do wystawiania faktur w ramach kampanii reklamowej był A. G., przedstawiciel P. sp. z o.o., który dysponował pieczątkami jego firmy. Grafika kwestionowanych faktur różni się od wzoru stosowanego w M.. Z dokumentacji Skarżącej wynikało, że nieuregulowane przez nią należności na rzecz M., firma ta zbyła G. sp. z o.o., ale D. M. nie potwierdził wystawienia takiego dokumentu. Usługi wykazane w fakturach wystawionych przez M. do 28 stycznia 2006 r. realizowała B. S.A., co potwierdza pismo P. uznał zatem, że faktury wystawiane przez M. od lutego 2006 r. nie dokumentują wykonania opisanych w nich usług reklamowych. Kontrola prowadzona wobec M. wykazała, że w latach 2006-2007 D. M. wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w tym faktury sprzedaży usług na rzecz Skarżącej. W ciężar kosztów M. zaliczyła faktury wystawione przez spółki P. i G., które miały wykonać usługi reklamy na rzecz Skarżącej. Ustalono jednak, że spółki te nie wykonały usług. Fikcyjne faktury w imieniu M. i P. sp. z o.o. wystawiali D. P. i A. G.. Podobnie działała G. sp. z o.o., w której udziałowcem i prezesem zarządu był A. W.. Dyrektor UKS podkreślił, iż fikcyjność faktur wystawianych przez M., P. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. potwierdzają złożone w postępowaniu karnym zeznania D. P., A. W., M. K. (prezes zarządu P. sp. z o.o.), A. G. i D. M. M. stanowiła ogniwo transakcji prowadzonych przez zorganizowaną grupę osób produkujących puste faktury. Dyrektor UKS stwierdził, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę w B. podejrzani opisali działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur, w tym usług reklamowych. Zakładano spółkę lub firmę na osobę pełniąca rolę tzw. słupa, która za wynagrodzeniem godziła się na jej firmowanie. Po otrzymaniu przelewu udawano się z tą osobą do banku, gdzie wypłacała ona gotówkę i przekazywała osobom zlecającym "usługi". Zdaniem Dyrektora UKS, dobór podmiotów wystawiających puste faktury nie jest przypadkowy. Podmioty te łączy nieprowadzenie działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestrowych i brak dostępu do ich dokumentacji. Skarżąca prowadziła zadania inwestycyjne w ramach projektu "[...]", dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Projekt obejmował budowę zespołu hotelowego W. oraz [...], a także rozbudowę budynku usługowo-gastronomicznego. Budowę budynku hotelowego wraz z infrastrukturą zlecono W. sp. z o.o. (umowa z 24 maja 2005 r.), która korzystała z usług podwykonawców. Obowiązki inspektora nadzoru Skarżąca powierzyła P. sp. z o.o. (umowa z 27 maja 2005 r.). Nadzór inwestorski nad projektem sprawował K. W. (B. sp. z o.o.). Organ pierwszej uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zawyżając koszty amortyzacji budynku hotelowego na skutek błędnych wyliczeń, których nie skorygowano, oraz doliczenia do wartości początkowej środka trwałego usług budowlanych udokumentowanych pustymi fakturami na łączną kwotę 3.433.990,52 zł. Były to faktury wystawione przez I. sp. z o.o., E. sp. z o.o. R. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Skarżąca przedłożyła umowy zawarte z ww. spółkami oraz wystawione przez nie faktury i dowody płatności oraz protokoły odbioru technicznego, które nie były jednak opatrzone podpisami inspektorów nadzoru z P. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora UKS, dokumentacja budowy przedłożona przez Skarżącą Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego wskazuje, że roboty faktycznie wykonywane dokumentowane były protokołami podpisywanymi przez inspektora nadzoru z P. sp. z o.o. i inne właściwe organy. Nie ma prawnej możliwości prowadzenia robót w zakresie instalacji elektrycznych, sanitarnych i wodociągowych bez nadzoru budowlanego. Stanowisko Skarżącej, że spółki I., E., R. i P. wykonały roboty poprawkowe i modernizacyjne nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Umowa zawarta przez Skarżącą z W. sp. z o.o. zobowiązała tę spółkę do usunięcia wad, czego zabezpieczeniem była pobrana przez inwestora kaucja gwarancyjna. Usunięcie usterek potwierdzono stosownymi protokołami. Nie przeprowadzono kontroli w I. sp. z o.o., ponieważ pod adresem wskazanym w fakturze firma ta nie występowała. R. W. sprzedał udziały S. S., który zeznał, iż nabył je na zlecenie i za pieniądze V. S., nie prowadził w ramach tej spółki żadnej działalności i nic nie wiedział o niej i jej kontrahentach. Informacji o wystawianych przez tę spółkę fakturach nie udzielił też R. W.. Spółka zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała sprzętu, a kwoty otrzymane od kontrahentów były natychmiast wypłacane, co jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów wystawiających puste faktury. Ustalono, że E. sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanymi adresami. Udziały tej spółki R. W. zbył na rzecz M. K.. R. W. przesłuchany podczas kontroli zeznał, że nie ma wykształcenia w zakresie budownictwa. Zatrudniał sekretarkę i księgową. Potwierdził wykonanie usług na rzecz Skarżącej przez spółki I. i E., ale nie potrafił wskazać podwykonawców, wartości robót i poniesionych wydatków. Dyrektor UKS nie dał wiary twierdzeniom, że spółki te zdobyły stosowne doświadczenie na rynku budowlanym, nabyły specjalistyczny sprzęt i zatrudniały wykwalifikowaną kadrę, a w marcu 2006 r. wykonały na rzecz Skarżącej specjalistyczne prace budowlane. Z ustaleń kontroli UKS w W. w zakresie 2005 r. wynikało bowiem, że spółki te nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały sprzętem budowlanym, a jedynie wystawiały "puste" faktury innym podmiotom. Usług na rzecz Skarżącej nie wykonała również R. sp. z o.o., choć w swoich ewidencjach ujęła faktury wystawione na jej rzecz. Spółka ta nie dysponowała doświadczeniem, wykwalifikowaną kadrą i sprzętem budowlanym, a wykonanie prac zleciła firmie M. D. M. zeznał, że robót nie wykonał, ale zlecił je G. sp. z o.o. (od 2007 r. spółka ta nie składa deklaracji i nie funkcjonuje pod znanym adresem). G. G. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że spółkę na jego imię założył A. G.. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez UKS w B. wynikało, że R. sp. z o.o. poza sprzedażą mebli, wprowadzała do obrotu puste faktury. Fikcyjność faktury wystawionej przez nią tytułem robót drogowych, potwierdził także A. G. przesłuchany w postępowaniu karnym. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w P. sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ spółka ta nie figurowała pod adresem wskazanym w KRS, a jej prezes – M. K. nie odbierał korespondencji. Z zeznań podejrzanego A. G. otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynikało, że zarządzał on tą spółką, a M. K. był tzw. "słupem". Fakturę P. sp. z o.o. z 30 maja 2006 r. na rzecz Skarżącej wystawił D. P. P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków transportowych. Dyrektor UKS uznał więc, iż przypadkowy nie był także wybór wystawców faktur dokumentujących usługi budowlane. Osoby występujące w tych podmiotach łączy osoba zlecająca im wystawianie faktur oraz decydująca kto, kiedy i komu ma zbyć udziały spółki, aby uniemożliwić organom kontroli weryfikację dokumentów. Zdaniem Dyrektora UKS, zakwestionowane roboty zostały faktycznie wykonane przez firmy M., H. i Z.. Natomiast spółki I., E., R. i P. wystawiły fikcyjne faktury. Osoba koordynująca działanie tych podmiotów instruowała, co mają zeznawać osoby firmujące daną spółkę. Dyrektor UKS przedstawił schemat zbywania udziałów. Opisując działalność wystawców faktur odwołał się do materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w B. Podniósł, że pracownicy Skarżącej nie potwierdzili obecności pracowników ww. firm na budowie. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą opinii rzeczoznawcy budowlanego, Dyrektor UKS stwierdził, iż w przyjęto niej, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzają to, co w nich napisano. Opinia nie odnosi się natomiast do czasu wykonania robót i ich wyceny, faktycznych wykonawców i nie odtwarza rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca zawyżyła także koszty uzyskania przychodu ujmując w nich wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie 64.428,20 zł, poniesione na roboty budowlane związane z trwałym zabezpieczeniem skarpy prawego brzegu i regulacją potoku [...]. Wydatki inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Skarżąca otrzymała decyzję Starosty N. z [...] lutego 2006 r. tj. pozwolenie wodno-prawne na odprowadzanie oczyszczonych ścieków komunalnych i opadowych z terenu utwardzonego (parking, chodniki i place) do potoku [...] z zespołu hotelowego wraz z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną w W. oraz na wykonanie wylotu betonowego na prawym brzegu potoku. Skarpa potoku w rejonie wylotu i koniec rury odprowadzającej ścieki miały być trwale ubezpieczone. Na realizację tego zadania Skarżąca zawarła umowy z Zakładem [...] C. S., która to firma wystawiła fakturę [...] z 12.12.2006 r., ujętą na koncie realizowanych inwestycji, a także z Z., wystawcą faktury [...] z 9.10.2006 r., którą przeksięgowano z konta inwestycje, ujęto w kosztach podatkowych i przedstawiono do refundacji ze środków EFRR. Oprócz powyższych, Skarżąca w kosztach podatkowych uwzględniła inne wydatki związane z regulacją potoku [...]. Uzyskanie pozwolenia wodno-prawnego na ujęcie wody do śnieżenia stoku związane było z budową nowych [...]. Warunkiem uzyskania pozwolenia było wykonanie przez Skarżącą prac budowlanych związanych z regulacją potoku. Wydatki poniesione na regulację potoku związane były zatem z inwestycjami prowadzonymi w ramach programu dofinansowanego ze środków unijnych i należało je ująć na koncie realizowanych inwestycji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na wadliwym ustaleniu kwot dochodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz przyjęciu, iż wydatki na reklamę i prace budowlane udokumentowane zostały fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. – art. 122 i art. 191 przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, pozbawionych oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; – art. 180 i art. 190 przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; – art. 187 § 1 i art. 199 przez odmowę przesłuchania prezesa Skarżącej w charakterze strony. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała, iż kontrolujący początkowo przesłuchanie takie uznali za zasadne i trzykrotnie wzywali K. B. na przesłuchanie, po czym deprecjonowali celowość przeprowadzenia tego dowodu; – art. 178 § 1 przez odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, naruszającą zasadę jawności postępowania. Skarżąca podniosła podanie jej rozbieżnych cen sporządzenia kopii. Podkreśliła obowiązek sporządzenia przez organy podatkowe kserokopii dokumentów z akt sprawy na wniosek strony; – art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 przez odmowę udostępnienia Skarżącej oraz zapoznania się z dokumentami utajnionymi. Skuteczność wyłączenia dowodów z postępowania karnego z akt sprawy uznała za wątpliwą z uwagi na niezachowanie formy postanowienia. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła, iż uniemożliwienie podatnikowi zapoznanie się z dowodami wyłączonymi akt sprawy i oparcie na nich decyzji, zamienia postępowanie podatkowe w proces inkwizycyjny, uniemożliwiając stronie podjęcie jakiejkolwiek obrony; – art. 178 i art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 przez faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji; – art. 122, art. 123 i art. 188, polegające na odmowie przeprowadzenia wszystkich wskazanych przez nią dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; – art. 193 przez uznanie, iż księgi podatkowe są prowadzone w sposób nierzetelny oraz wadliwy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie; – art. 197 przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone, na skutek zaliczenia do nich faktur, które dokumentują zdarzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a także art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż nie przysługuje jej prawo do amortyzacji od pełnej wartości księgowej budynku hotelu. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dotychczas dowodów, co do których wnioski zostały oddalone oraz o przeprowadzenie konfrontacji między świadkami w sytuacjach wskazanych w odwołaniu. Zarzuciła, iż odmowa przeprowadzenia wszystkich dowodów została uzasadniona w ten sam sposób, tj. okolicznością, że stan faktyczny został już ustalony i przeprowadzanie dalszych dowodów jest niezasadne, choć szereg dowodów przeprowadzono włączając do akt protokoły przesłuchań świadków i stron w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Wprawdzie praktyka taka jest dopuszczalna, ale de facto uniemożliwia stronie czynny udział w postępowaniu. Organ pierwszej instancji w sposób bezkrytyczny oparł się na ustaleniach poczynionych przez organy ścigania w sprawach związanych z kontrahentami Skarżącej. Kwestionując zasadność twierdzeń Dyrektora UKS dotyczących wyłudzenia dotacji i zamawiania fikcyjnych faktur Skarżąca podkreśliła, że żaden z dokumentów, oraz świadków nie wskazuje, aby K. B. lub inna reprezentująca ją osoba złożyła "zamówienie" na puste faktury. Świadkowie przesłuchani w postępowaniu kontrolnym podkreślają, że wszystkie prace zostały przez nich wykonane. Ponieważ wydatki poniesione przez Skarżącą na realizację inwestycji w W. znacząco przekroczyły kwotę wskazaną w umowie o dofinansowanie, zwiększanie kosztów inwestycji w celu zwiększenia kwoty dotacji, nie mogło mieć miejsce. Odnosząc się do ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów podatkowych o wydatki na reklamę, Skarżąca szczegółowo wskazała okoliczności dotyczące wykonania poszczególnych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach Jej zdaniem, oceniając wykonanie usług przez firmę H. organ pierwszej instancji pominął okoliczności bezsporne, tj. zawarcie umowy z 4 maja 2001 r. o wykonanie i dystrybucję 156.000 plakatów, wystawienie przez R. J. rachunku z 21 czerwca 2001 r., wezwanie go przez Skarżącą pismem z 3 lipca 2001 r. do bezzwłocznego wydrukowania i dystrybucji plakatów o prawidłowej treści oraz wstrzymanie płatności do momentu wykonania zobowiązania, dokonanie płatności przelewem 1 marca 2006 r., przedłożenie organowi kontroli skarbowej obu wersji plakatów. Ich wykonanie potwierdzili R. J. i K. K. i Skarżąca. Skarżąca podniosła, że R.W. potwierdził wykonanie umowy i rozliczenie transakcji z F. sp. z o.o. Okoliczność, iż po pięciu latach świadek nie jest w stanie wymienić podwykonawców i wykonanych usług, nie jest wystarczającym dowodem fikcyjności umowy. Dowodem nie jest też informacja o wystawianiu przez F. sp. z o.o. pustych faktur w 2004 r. Postępowanie karne dotyczące zarzucanych R. W. czynów toczy się przed Sądem Rejonowym dla W. (sygn. [...]) i należało przeprowadzić dowód z akt tej sprawy. W latach 2006-2007 F. sp. z o.o. składała deklaracje podatkowe. Aktywność gospodarczą tej spółki lub jej brak należało zweryfikować poprzez wezwanie likwidatora J. R. do przedłożenia dokumentów. Adresu likwidatora jednak nie ustalono. W aktach sprawy brak jest odpowiedzi udzielonych przez sieci handlowe wymienione w umowie z F. sp. z o.o. na pytanie o wykonanie usług. W przedmiocie faktur wystawionych przez Studio "P." Skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej bezzasadnie oparł się na argumentacji o niemożności wykonania prac przez podwykonawcę tej firmy, tj. F. sp. z o.o. Świadkowie potwierdzili wykonanie filmu reklamowego. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do ustalania daty powstania filmu na podstawie historii pliku zapisanej na płytce DVD. Błędem jest utożsamiane daty produkcji filmu z datą zapisania pliku. W kwestii tej powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu informatyki. Okres pomiędzy nagrywaniem materiału filmowego a produkcją filmu jest bardzo odległy czasowo. Dyrektor UKS pominął zeznania P. A., że w lutym 2006 r. zrealizowano pierwszy etap filmu, a drugi etap realizowany był w porze letniej. Skarżąca zarzuciła, że protokół badania ksiąg nie wyjaśniał powodów zakwestionowania faktury z 28 lutego 2007 r. wystawionej przez "[...] sp. z o.o. Wystawienie przez P. na rzecz tej spółki faktury za umieszczenie monitorów w kasach biletowych za styczeń i luty 2007 r. oznacza, że system M. działał przynajmniej od października 2006 r. Podpisanie umowy ze Skarżącą 28 sierpnia 2006 r., w której spółka ta oświadczyła, iż jest właścicielem systemu [...] w kasach P., dowodzi że system M. zainstalowano już w sierpniu 2006 r. Wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, producentem emitowanych filmów nie mogło być Studio [...] które zrealizowało film o innej długości. Emitowane 4 filmy wyprodukowała [...] sp. z o.o. Skarżąca podniosła, iż nie ma wpływu na zmiany właścicielskie w spółkach będących jej kontrahentami, na które powołał się organ kontroli skarbowej uzasadniając niemożność dokonania czynności sprawdzających. Dyrektor UKS nie podjął działań w celu uzyskania dostępu do dokumentacji spółki [...] oraz odmówił przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów. Skarżąca uważała, iż kontrolę K. sp. z o.o. należało przeprowadzić pod nowym adresem spółki, przyjmując że zmiana adresu została zgłoszona do KRS z opóźnieniem. Podniosła brak starań organu kontroli skarbowej, aby dotrzeć do dokumentacji tej spółki. Zeznania D. P. powinny być zweryfikowane poprzez przesłuchanie L. Z. i M. S., nabywców udziałów. Dyrektor UKS niezasadnie zakwestionował wykonania usługi przez podwykonawcę M. sp. z o.o. z tego tylko powodu, iż w okresie późniejszym jej udziały nabył A. W. Skarżąca wyjaśniła, że K. sp. z o.o. jako wykonawca usług została jej wskazana przez W. sp. z o.o., która zlecenie Skarżącej uznała za zbyt małe do realizacji. D. P. jako świadek zeznał, że wykonał zlecone mu prace, za co otrzymał określone w fakturze wynagrodzenie i ujął przychód z tego tytułu w swoich księgach rachunkowych. Skarżąca nie zna powodów uznania tych zeznań za niewiarygodne i oparcia się przez Dyrektora UKS na niekorzystnych dla niej zeznaniach D. P. złożonych w postępowaniu karnym, które wciąż nie zostało zakończone. Skarżącej odmówiono dostępu do tych zeznań. Odnosząc się do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M., Skarżąca podniosła, że nie mogła zapoznać się z wyjaśnieniami A. W., A. G. i D. M., na których Dyrektor UKS oparł rozstrzygnięcie. Jej zdaniem, wyjaśnienia te nie są prawdziwe. Zeznania A. G. sprzeczne są z pismem P. sp. z o.o., z którego wynika, że B. S.A. (podwykonawca M.) prowadziła akcję reklamową na rzecz Skarżącej. Skarżąca ponownie podniosła, iż dopuszczenie dowodu z przesłuchań podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym uniemożliwia jej udział w tym stadium postępowania i zadawanie pytań przesłuchiwanym osobom. Brak jest podstaw do twierdzenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że w latach 2006-2007 B. S.A. nie zawierała z M. transakcji dotyczących reklamy Skarżącej. Nie przesłuchano M. B. – prezesa zarządu B. S.A. Przesłuchania A. W., A. G. i D. M. powinny być ponowione. Nie wystąpiono do firmy [...] o informacje na temat współpracy z M. w zakresie kampanii reklamowych. Odmówiono także wystąpienia o informacje do spółek kolejowych. Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość ustaleń Dyrektora UKS w zakresie zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Jej zdaniem, należy rozróżnić prace wykonane przez W. sp. z o.o. na podstawie decyzji Starosty N. z [...] kwietnia 2005 r. o pozwoleniu na budowę, zakończone decyzją z [...] lutego 2006 r. o pozwoleniu na użytkowanie, od prac wykonanych na podstawie zgłoszenia robót budowlanych z 28 grudnia 2005 r., które nie wymagały pozwolenia na budowę i co do których nadzór inwestorski nie był ustanowiony. Prac tych nie zlecono generalnemu wykonawcy z uwagi na złe relacje istniejące między nim i Skarżącą. Spółki I. i E. wykonały prace budowlane objęte ww. zgłoszeniem robót budowlanych Wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, zakres prac wykonanych przez E. sp. z o.o. był inny niż prac wykonanych przez Zakład B. oraz W. sp. z o.o. Skarżąca odwołała się do opinii inż. R. K., zarzucając pominięcie jej przez organ kontroli skarbowej. Wyjaśniła, iż konieczność wykonania instalacji oświetleniowych, wykazanych w fakturze E. sp. z o.o., wynikała ze zwiększenia natężenia oświetlenia w niektórych pomieszczeniach. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor UKS nie zakwestionował faktu wykonania przedmiotowych prac, uznając natomiast, że wykonały je inne podmioty, których nie wskazał i w czasie, którego nie określił. Nie uwzględnił też wniosków Skarżącej o przesłuchanie osób zaangażowanych w proces budowlany, uznając je za nieuzasadnione. Zdaniem Skarżącej, sprawa wymagała powołania biegłego z zakresu budownictwa, który stwierdziłby, kto i kiedy wykonał kwestionowane prace. Odbiór prac sanitarnych wykonanych przez I. potwierdzony został protokołem podpisanym przez K. B., K. W. i K. K. Skarżąca zapłaciła kwoty wykazane w fakturach wystawionych tytułem tych prac. Konieczność wykonania prac potwierdza opinia inż. H. D. Mniej korzystną ofertę wykonania tych prac złożyła E. sp. z o.o. Dyrektor UKS nie jest w stanie wskazać, jaki podmiot inny niż I. miałby wykonać sporne prace. Argumentacja Dyrektora UKS opiera się tylko na protokołach przesłuchań podejrzanych, do których Skarżąca nie miała dostępu. Rezygnacja z oferowanych przez nią wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów naruszała zasadę prawdy obiektywnej i uniemożliwiła Skarżącej wykazanie swoich racji. Skarżąca wyjaśniła, że odbiór robót drogowych wykonanych przez R. sp. z o.o. na podstawie zgłoszenia z [...] grudnia 2005 r., potwierdzony został stosownymi protokołami podpisanymi przez K. B., K. W. oraz J. D. i D. G.. Osób tych nie przesłuchano. Dyrektor UKS nie udowodnił prawdziwości twierdzeń, iż prace te zostały wykonane wcześniej przez inny podmiot, a roboty drogowe wykonywał Zakład U. i C. sp.j. (podwykonawca W. sp. z o.o.). Także w tym przypadku Dyrektor UKS powołał się na materiały postępowania karnego, do których Skarżąca nie mogła się odnieść i odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W przypadku zakwestionowanych prac wykonanych przez P. sp. z o.o. Dyrektor UKS pominął okoliczność, że do umowy z tą spółką dołączono zestawienie Kosztów Elementów Robót dotyczących gniazd wtyczkowych i odbiorników siły, prace zostały odebrane protokolarnie, a faktura została opłacona. Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do umowy z P. sp. z o.o., organ kontroli skarbowej błędnie przyjął, iż brak na protokołach odbioru podpisu inspektora nadzoru z tej firmy dowodzi fikcyjności czynności ujętych w fakturze wystawionej przez P. sp. z o.o. Niewykonanie robót nie wynika ze wskazanych przez Dyrektora UKS zeznań R. K. (główny elektryk zatrudniony przez Skarżącą) i M. L.. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora UKS o tożsamości prac zafakturowanych przez P. sp. z o.o. z pracami wykonanymi przez inne podmioty. Dyrektor UKS skoncentrował się na zeznaniach D. P. i M. K., do których Skarżąca nie miała dostępu, pomijając dowody wskazane przez nią, w tym opinię sporządzoną przez R. K. Skarżąca zakwestionowała ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki inwestycyjne. Podniosła, że w pozwoleniu wodno-prawnym z 1 lutego 2006 r. nie zostało wymienione prawo do wykonania ujęcia wody do śnieżenia stoku w związku z budową nowych [...]. Wyjaśniła, iż wykonanie prac związanych z umocnieniem skarpy i regulacją potoku [...] było konieczne z uwagi na to, że okresowe powodzie, jakie występowały w latach poprzednich, uszkodziły brzegi potoku obok H.. Stan skarp zagrażał bezpieczeństwu hotelu i jego gości. Należało zatem wykonać remont polegający na odtworzeniu umocnień potoku. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Nie doszło do naruszenia przepisów tej ustawy, ponieważ postanowieniem z [...] października 2011 r. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy dowody uzyskane z innych postępowań, w tym uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. Organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Skarżąca ponowiła je w postępowaniu odwoławczym i złożyła nowe wnioski. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z uwagi na brak ich związku ze sprawą lub brak znaczenia dla sprawy, niekwestionowanie faktu wykonania robót, nieprzydatność dowodu, udokumentowanie wskazanej okoliczności w aktach sprawy, wystarczające udowodnienie danej okoliczności, wcześniejsze przeprowadzenie dowodu. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania K. B. jako strony, organ odwoławczy podniósł, iż nie stawił się on na kilkakrotnie wyznaczane przesłuchanie, zasłaniając się chorobą, rehabilitacją lub urlopem. Ponieważ K. B. unikał przesłuchania, Dyrektor UKS zasadnie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne zostały ustalone w oparciu o inne dowody, dalsze kierowanie wezwań do prezesa zarządu Skarżącej wiązałoby się z nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania kontrolnego. K. B. a bieżąco wiedział, na jakim etapie znajduje się postępowanie, ponieważ pełnomocnik Skarżącej stale zapoznawał się z aktami sprawy. K. B. nie skorzystał z możliwości złożenia wyjaśnień na piśmie. Skarżąca korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca wniosła o sporządzenie i przesłanie pełnomocnikowi nieuwierzytelnionych kserokopii wszystkich dokumentów z akt sprawy. Przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje sporządzania takich kopii. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu kontrolnym wielokrotnie zapoznając się z aktami i sporządzając fotokopie zgromadzonej w nich dokumentacji. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B., zgromadzone w sprawie sygn. akt [...], tj. protokoły przesłuchań podejrzanych A. G., D. M., D. P., G. G. i A. W., włączone do akt postanowieniem Dyrektora UKS z [...] października 2010 r. Prawo strony do wglądu w akta sprawy nie ma zastosowania do dokumentów objętych tajemnicą państwową oraz dokumentów, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pismem z [...] lipca 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B., powołując się na dobro ww. śledztwa, nie wyraził zgody na udostępnienie protokołów przesłuchań podejrzanych stronom postępowania kontrolnego, a zatem wystąpiła przesłanka interesu publicznego stanowiąca podstawę wyłączenia dokumentu z akt sprawy. Dlatego też postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, co jest dopuszczalne w świetle art. 129 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Prokuratora nie mogło być zignorowane. Wyłączenie jawności dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut, iż kwestionując wykonanie konkretnych usług, organ pierwszej instancji skupił się na dowodach świadczących na niekorzyść Skarżącej i na materiale uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w B. Jego zdaniem, Dyrektor UKS dokonał wszechstronnej analizy każdej okoliczności mogącej świadczyć o tym, czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, potwierdzają, iż niemożliwym było wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawców. Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy czynności opłacone przez podatnika faktycznie zostały wykonane. Wydatki na reklamę i działania marketingowe, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest jednak dokumentowanie wykonania określonych usług. Ponieważ czynności kontrolne nie potwierdziły wykonania usług przez firmy H. i M. oraz spółki F., Studio "P.", [...] zasadnie płatności na rzecz tych podmiotów zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował także i przytoczył argumentację uzasadniającą stanowisko Dyrektora UKS, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych przez nie usług. Dodał, że przedmiotem umowy zawartej przez Skarżącą z firmą H. była również dystrybucja przedmiotowych plakatów, o której nie wspomniała ani Skarżąca, ani wykonawca usługi. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom R. J., iż wykonał on sporną usługę. Odnosząc się do zarzutów związanych z F. sp. z o.o. Dyrektor Izby podniósł, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usługi przez tę spółkę, a jej zarzuty sprowadzają się do podważania ustaleń organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż Dyrektor UKS ustalił, że filmy reklamowe wykonała F. sp. z o.o. Spółka ta miała być podwykonawcą firmy Studio "P." w zakresie realizacji filmu reklamowego ujętej w fakturze z [...].02.2006 r. Dyrektor UKS wykazał, że F. sp. z o.o. wystawiła fakturę, ale nie wykonała wykazanych w niej usług. Na tej podstawie stwierdzono, że Studio "P." zrealizowało tylko filmy reklamowe udokumentowane fakturą z [...].09.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, co do daty rozpoczęcia emisji reklamy w systemie M.. Umowa zawarta między [...] i P. sp. z o.o. wraz z aneksami, pisma spółki kolejowej oraz wystawione faktury dowodzą, że pierwsza emisja reklamy nastąpiła w styczniu 2007 r. Wskazane przez Dyrektora UKS zeznanie podejrzanego D. P., w którym wyjaśnił on mechanizm działania K. sp. z o.o. oraz oświadczył, że został nakłoniony do składania fałszywych zeznań w postępowaniu kontrolnym, a także zeznał, że spółka ta nie wykonała usług reklamowych na rzecz Skarżącej, a jedynie na zlecenie wystawiono pustą fakturę, znajduje potwierdzenie w niespójnych i nielogicznych oświadczeniach składanych przed organem kontroli skarbowej. Niezasadny był także zarzut, iż organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące współpracy Skarżącej z M. oparł tylko na informacjach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B.. W toku postępowania kontrolnego dokonano czynności sprawdzających w M., przesłuchano D. M. oraz przeprowadzono postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy i w jakim terminie podwykonawca M. wykonał usługi. Analiza tak zebranych dokumentów wraz z dokumentami uzyskanymi z Prokuratury Okręgowej w B. w sposób spójny i logiczny pokazała oraz potwierdziła mechanizm tworzenia fikcyjnych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączył sporne wydatki z kosztów podatkowych. Zgromadzone dowody i ich obiektywna ocena nie potwierdziły, że okoliczności wykonania usług reklamowych faktycznie miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodów nie może być również kwota, o jaką zawyżono odpisy amortyzacyjne od budynku hotelu. Skarżąca prawidłowo zastosowała stawkę amortyzacji i ustaliła okres, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wadliwie określiła natomiast wartość początkową środka trwałego (hotelu), uwzględniając wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółki I., E. R. i P.. Zdaniem organu odwoławczego, badanie i ocena treści spornych faktur potwierdzają jednoznacznie, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo zaś wystawienie faktury nie jest dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Spółki powyższe wystawiły faktury w czasie, gdy hotel został oddany do użytku. Analiza zakresu robót budowlanych wskazanych w umowach podpisanych z tymi firmami pozwala stwierdzić, że roboty budowlane zostały wykonane przez firmy M., H. i Zakład U.. Faktury wystawione przez spółki I., E., R. i P. są więc fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi wykonanych usług. Z materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że M. oraz spółki K., P., I., E., F., G., E., M. i G. uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Dowodem jest na przykład działalność R. sp. z o.o., która usługi budowlane zlecone jej przez Skarżącą podzleciła M., która z kolei usługę tę zleciła G. sp. z o.o. Podmioty, z którymi Skarżąca podpisała umowy na wykonanie prac nie były zatem przypadkowe. Wszystkie firmy łączą osoby A. G., D. P., S. S. i M. K.. Osoby te świadczą sobie wzajemnie usługi, dzielą się prowizją za wystawianie faktur i zbywają między sobą udziały. Organ pierwszej instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dał wyraz w swojej decyzji. Skarżąca nie potrafiła dowieść, czy choćby uprawdopodobnić swoich twierdzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na potwierdzenie wykonanych robót nie wystarczy samo przedstawienie faktur i protokołów odbioru. Wątpliwości budzi fakt, iż po oddaniu budynku do użytkowania (w hotelu przyjmowano gości) Skarżąca przeprowadza jego gruntowną przebudowę, polegającą na wykonaniu kabli, rozdzielnic, sieci wodociągowej, kanalizacji deszczowej oraz instalacji oświetleniowej, przeciwpożarowej i ciepła technologicznego, a także robót ogólnobudowlanych i drogowych. Koszt wykonania tych prac stanowi aż 27% ogólnego kosztu wykonania hotelu. Prac tych, jakie miały być odebrane w kwietniu i maju 2006 r., nie nadzorował K. W., który ostatnią fakturę za nadzór wystawił [...] lutego 2006 r. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia jedynie na materiałach otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B.. Zebrano informacje z ZUS i organów podatkowych oraz przeprowadzono wiele przesłuchań. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez UKS w W. w I. sp. z o.o. za 2005 r., przesłuchanie R. W. jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółek I. i E., czynności kontrolne przeprowadzone przez UKS w W. w R. sp. z o.o., materiały uzyskane z UKS w B. z kontroli w P. sp. z o.o., zeznania jej prezesa M. K., dowodziły, że Skarżąca zawyżyła wartość początkową środka trwałego (hotelu). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym wydatki na roboty budowlane związane z trwałym zabezpieczeniem skarpy prawego brzegu i z regulacją potoku [...] należy zaliczyć do wydatków o charakterze inwestycyjnym. Zgromadzone w sprawie dokumenty potwierdzają, że zakwestionowane roboty budowlane nie były związane tylko z zabezpieczeniem hotelu przed zalaniem, ale przede wszystkim z uzyskaniem pozwolenia wodno-prawnego na odprowadzanie oczyszczonych ścieków komunalnych do potoku [...] oraz na pobór wody z potoku do zaśnieżania [...]. Wynika to z pozwolenia wodno-prawnego z 1 lutego 2006 r. udzielonego Skarżącej na odprowadzanie ścieków po wykonaniu zabezpieczenia skarpy potoku. Prace wykonał Zakład B. Organ odwoławczy wskazał niekonsekwencję Skarżącej w ewidencjonowaniu powyższych prac. Dotyczyły one tego samego projektu inwestycyjnego, wykonywane były w tym samym okresie (II połowa 2006 r.), a zostały inaczej zakwalifikowane. Fakturę Z. Skarżąca zaliczyła do inwestycji innych, a fakturę Zakładu U.– początkowo zaliczyła do inwestycji pozostałych, a następnie przeksięgowała bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65), w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r., w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) przez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła również mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. – art. 127 przez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ drugiej instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji. Fikcją jest założenie, że urzędnik zajmujący się sprawą był w stanie w okresie niecałego miesiąca zapoznać się całościowo i rzetelnie z tak obszernym materiałem dowodowym oraz podjąć choćby próbę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co jest widoczne w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji; – art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 i art. 192 przez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami akt sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; – art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 233 § 1 przez umorzenie postępowania, w sprawie umożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia oraz przez niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia Skarżącej; – art. 178 § 1 i art. 179 § 1 przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawiania w aktach kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować osoby składające zeznania oraz przez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne; – art. 200a § 1 pkt 1 przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej z urzędu, pomimo zaistnienia przesłanek ku temu; – art. 178 § 1 przez odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące dokonaniem dowolnych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych w zakresie kwot dochodu oraz kwot zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez uznanie, że faktury dokumentujące koszty reklamy i robót budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ponadto że w kosztach podatkowych ujęte zostały wydatki o charakterze inwestycyjnym, choć były to koszty remontu; – art. 180 i art. 190 przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt sprawy; – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 2 Konstytucji RP przez niezabranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy, a także przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej i rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść; – art. 210 § 1 pkt 6 przez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do powtórzenia niektórych ustaleń organu pierwszej instancji i nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. – art. 187 § 1 i 199 przez odmowę przesłuchania w charakterze strony ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej, który przeszedł zaplanowaną wcześniej operację i przebywał w szpitalu, o czym organ podatkowy był poinformowany. Skarżąca nie zgodziła się z podanym w postanowieniu z [...] maja 2012 r. uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia tego dowodu, iż mimo pozornej równorzędności przesłuchania strony, przepisy dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, gdyż strona jest podmiotem najbardziej zainteresowanym korzystnym dla niej rozstrzygnięciem; – art. 197 przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja nie została właściwie doręczona. Ówcześni pełnomocnicy, 11 grudnia 2012 r., złożyli w Izbie Skarbowej w W. informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a Skarżąca wyznaczyła nowego pełnomocnika. Pomimo posiadania tych informacji Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wysłania decyzji nowemu pełnomocnikowi. Jest to postępowanie niezgodne z zasadą działania organu mającego budzić zaufanie podatnika, ponieważ już 5 dni po wysłaniu decyzji organ odwoławczy miał możliwość wysłania decyzji nowemu pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo zostało wypowiedziane zanim nastąpiło pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. Skarżąca wywiodła, iż organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora UKS jest Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało [...] grudnia 2008 r., czyli przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.k.s. Należało więc zastosować art. 26 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym. Skarżąca zgodziła się z rozstrzygnięciem o uchyleniu postanowienia Dyrektora UKS z [...] października 2012 r. o wyłączeniu materiałów postępowania karnego z akt sprawy, ale zakwestionowała prawidłowość równoczesnego umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od merytorycznej oceny zażalenia. Zdaniem Skarżącej, bezprawnie pozbawienie jej dostępu do akt sprawy na etapie postępowania przed Dyrektorem UKS nie może być sanowane postanowieniem organu odwoławczego. Błąd Dyrektora UKS dyskwalifikuje wszystkie decyzje wydane [...] sierpnia 2012 r. Nie ma zatem znaczenia, czy organ odwoławczy wyłączył materiały Prokuratury z akt sprawy, skoro naruszenie praw strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostało stwierdzone postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dalsze procedowanie powinno skutkować uchyleniem obu decyzji opartych na materiale dowodowym, którego bezprawnie nie udostępniono Skarżącej, a także powtórzeniem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zapytał Prokuratora, czy jego brak zgody wyrażony w piśmie z [...] lipca 2011 r. wciąż jest aktualny. Nie rozważył również możliwości częściowego utajnienia akt, możliwego zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, a granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego. Skarżąca podniosła, że wyłączone dokumenty stanowiły zasadniczo jedyną podstawę ustaleń faktycznych, o czym świadczą postanowienia o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, uzasadnione tym, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W rezultacie ustalenia organów podatkowych opierają się na dowodach nieujawnionych Skarżącej, co fikcyjnym czyniło jej prawo do obrony swoich praw. Aktywną obronę i weryfikację materiału dowodowego umożliwiłoby Skarżącej przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie w jej toku świadków na wskazane przez nią okoliczności. Skarżąca ponowiła argumentację odwołania o braku podstaw do odmowy sporządzenia na jej wniosek kserokopii akt sprawy. Nie dysponując kopiami wszystkich dokumentów, nie mogła w pełni odnieść się do wszystkich zarzutów i argumentów organu. Powtórzyła również przedstawione w odwołaniu uzasadnienie zarzutu dokonania ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym. Skarżąca powtórzyła także zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy materialnej. Podkreśliła, że na każdym etapie postępowania organy podatkowe odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Chociaż złożone przez nią wnioski dowodowe dotyczyły różnych stanów faktycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ogólnie, że okoliczności te zostały już wykazane, ale nie podał, w jaki sposób i jakimi konkretnie dowodami. Zdaniem Skarżącej, przesłuchania dokonane w postępowaniu kontrolnym były chaotyczne. Świadków i strony przesłuchano na okoliczności inne, niż te, na które później powołano uzyskane zeznania. Uniemożliwiono Skarżącej zadawanie precyzyjnych pytań. Skarżąca uważała, że twierdzenie, iż biernie oczekuje na gromadzenie materiału dowodowego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów świadczy o złej woli organów podatkowych i rażąco narusza przepisy postępowania. Naruszona została także zasada in dubio pro tributario, wywodzona z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie oceny zakresu prac budowlanych na podstawie jedynie nazewnictwa robót wskazanego w umowie albo w zakresie rzeczowym robót. Podobne prace mogą być wykonywane w różnych miejscach realizowanej inwestycji, a mimo podobieństwa używanych w budownictwie nazw określonych prac i instalacji, roboty te mogą polegać na różnych pracach. Jako przykład Skarżąca wskazała [...] wykonaną przez I. sp. z o. o i instalację odzysku ciepła do basenu wykonaną przez firmę H.. Porównania zakresu robót mógłby dokonać biegły z zakresu budownictwa. Następnie Skarżąca odniosła się szczegółowo do ustaleń dotyczących każdego z wystawców zakwestionowanych faktur, wywodząc z materiału dowodowego wnioski odmienne od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Porównała ustalenia organów podatkowych oraz treść dowodów wskazanych na ich poparcie. Jej zdaniem, wykonania zakwestionowanych usług dowodzi, w przypadku: – H. – umowa o dzieło z [...] maja 2001 r., rachunek z 21 czerwca 2001r., pismo z 3 lipca 2001r., przelew kwoty wynikającej z umowy dokonany 1 marca 2006r., dwie wersje plakatów reklamowych, zeznania R. J. i K. K., potwierdzające okoliczności wydrukowania plakatów. Organy podatkowe nie weryfikowały wskazanych przez nie rozbieżności dotyczących treści plakatów, które należało okazać R. J.; – F. sp. z o.o. – faktura z [...] lutego 2006r., umowa z 10 listopada 2005r., zeznania R. W., deklaracje VAT za styczeń i luty 2006 r., zapłata za usługę; – Studio "P." – umowa z 1 lutego 2006r., faktury z [...] lutego i z [...] września 2006r., kosztorys filmu, zeznania P. A., W. S. i P. S., dokumentacja księgowa Studia "P." oraz filmy reklamowe; – K. sp. z o.o. – faktura z [...] lutego 2007 r., zeznania D. P., dokumentacja księgowa tej spółki; – M. D. M. – faktury VAT, dokumentacja księgowa tej firmy, zeznania D. M., pismo P. z 15 lipca 2009 r., dokumentacja fotograficzna, protokół kontroli przeprowadzonej w M. – [...] sp. z o.o. – faktura z [...] lutego 2007r., umowa z 28 sierpnia 2006r., umowa nr [...] z 1 lipca 2006r., zeznania P. A., dowód płatności; – R. sp. z o.o. – umowa z [...] kwietnia 2006r., faktura z 28 kwietnia 2006r., protokół odbioru technicznego z tego samego dnia, zgłoszenie prac i robót budowlanych z [...] grudnia 2005r., opinia inż. R. K.; – P. sp. z o.o. – umowa z [...] kwietnia 2006r., faktura VAT Nr [...] z [...] maja 2006r., dowód płatności, zeznania R. K., zgłoszenie prac i robót budowlanych z [...] grudnia 2005r., korespondencja K. W. i P. K., opinia inż. Z. W., inż. H. F. i inż. R. K., pismo W. sp. z o.o.; – I. sp. z o.o. – umowy z 10 i 27 marca i z 20 kwietnia 2006 r., faktury, protokoły odbioru technicznego, protokoły płatności za element, opinia inż. H. D., zgłoszenie robót budowlanych z [...].12.2005r., korespondencja między K. W. i P. K., opinia inż. R. K., oferta E. sp. z o.o., zeznania R. W.; – E. sp. z o.o. – umowy 15 marca i 3 kwietnia 2006 r., faktury, protokoły odbioru technicznego, protokoły płatności za element, opinia inż. H. D., zgłoszenie prac i robót budowlanych z [...] grudnia 2005r., korespondencja między K. W. i P. K., opinia inż. Z. W., inż. H. F. i inż. R. K., oferta firmy E. sp. z o.o., zeznania R. K. i R. W.. Wykonania usług dowodzi również potwierdzenie tego faktu przez Skarżącą oraz jej dokumentacja księgowa. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zamieścił w decyzji żadnej kalkulacji, która wyjaśniałaby kwestionowaną wysokość odpisów amortyzacyjnych. W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki inwestycyjne Skarżąca podniosła, że wydatek na remont umocnień potoku [...] nie spowodował zwiększenia wartości środka trwałego – Hotelu W.. Stosownie zatem do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., zastosowanego a contrario, zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów. Niezasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań T. P. na okoliczność prac wykonywanych przy umacnianiu prawego brzegu potoku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana i wysłana [...] grudnia 2012 r. na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Z potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka była podwójnie awizowana (11 i 19 grudnia 2012 r.), a odebrano ją 27 grudnia 2012 r. Do Izby Skarbowej w W. [...] grudnia 2012r. (gdy dostarczone zostało pierwsze awizo) o godzinie 14:50 zostało złożone osobiście wypowiedzenie pełnomocnictwa, a o godz. 14:53 Skarżąca osobiście złożyła nowe pełnomocnictwo, które na dzień złożenia skargi także zostało wypowiedziane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. dniem zakończenia postępowania kontrolnego jest dzień wydania decyzji. W dniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS siedziba Skarżącej znajdowała się w W.. Właściwym do załatwienia odwołania od tej decyzji był więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji zawierała błędne pouczenie, ale Dyrektor UKS poinformował Skarżącą o pomyłce i o przesłaniu odwołania właściwemu organowi odwoławczemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i nie wszystkie Sąd mógł poddać swojej ocenie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz wydatki o charakterze inwestycyjnym. I. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą był zarzut, iż zaskarżona decyzja nie została jej doręczona w sposób prawidłowy. Stwierdzenie, że na skutek wadliwości doręczenia decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego musiałoby bowiem skutkować odrzuceniem skargi jako przedwczesnej. Wadliwości doręczenia decyzji Skarżąca upatrywała w okoliczności, że uzyskawszy informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez jej pełnomocników i ustanowieniu nowego pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wysłania decyzji do nowego pełnomocnika. Zdaniem Sądu, zarzut powyższy nie jest zasadny. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zmiana pełnomocnika może być uwzględniona od momentu, w którym organ podatkowy uzyskał o tym informację. Stosownie do treści art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być przez stronę udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a o fakcie swego ustanowienia w sprawie pełnomocnik obowiązany jest powiadomić organ podatkowy dołączając do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy wypowiedzenia pełnomocnictwa oraz momentu jego skuteczności wobec organu podatkowego, uprawniony jest wniosek, że wypowiedzenie to może nastąpić również tylko w jednej z powyższych form wskazanych dla ustanowienia pełnomocnictwa. Oznacza to, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę, jak to się stało w rozpoznanej sprawie, odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą, gdy organ podatkowy dowiedział się o tym fakcie. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1976/04; 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 429/10; z 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2586/10 oraz z 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1613/10 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie stan wiedzy organu podatkowego o istnieniu pełnomocnictwa lub jego wypowiedzeniu powinien być oceniany na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym przypadku – nadania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję na adres ustanowionego w sprawie, znanego organowi odwoławczemu, pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że wypowiedzenie pełnomocnictwa wpłynęło do Izby Skarbowej w W. dopiero [...] grudnia 2012 r. (złożone osobiście), a zatem już po dacie wysłania decyzji. Skoro wysyłając zaskarżoną decyzję w dniu jej wydania, tj. [...] grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie wiedział o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, prawidłowo skierował decyzję do znanego mu dotychczasowego pełnomocnika. Brak było powodów i podstaw prawnych, aby ponownie wysłać decyzję nowemu pełnomocnikowi. Doręczenie takie, gdyby nawet zostało dokonane, nie wywoływałoby żadnych skutków prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2028/12; dostępny j.w.). Oznacza to, że wszelkie czynności dokonane z udziałem dotychczasowego pełnomocnika Skarżącej były w pełni skuteczne. Zaskarżona decyzja doręczona została w sposób prawidłowy. Nie było zatem powodu, aby wysyłać ją ponownie. Wymóg taki nie wynika też z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustawodawca zapewnił stronie działanie profesjonalnego pełnomocnika także po wypowiedzeniu przez niego pełnomocnictwa (art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). II. Skarżąca uważała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości organu odwoławczego w przypadku, gdy decyzję w pierwszej instancji wydał organ kontroli skarbowej. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu także ten zarzut nie jest zasadny. Stosownie do wskazanego przez Skarżącą art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858) – dalej: "ustawa nowelizująca", postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia tej ustawy w życie prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepis powyższy jednoznacznie stanowi zatem o kontynuacji na podstawie przepisów obowiązujących do 29 lipca 2010 r. postępowań kontrolnych, nie zaś "postępowań w sprawie". Moment zakończenia postępowania kontrolnego ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 u.k.s. stanowiąc, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, stosownie do poczynionych ustaleń. Wprawdzie, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., użyte w tej ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, normującym również postępowanie odwoławcze, oczywistym jest jednak, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej – jako organ kontroli skarbowej, któremu przypisana została rola organu pierwszej instancji – nie prowadzi postępowania odwoławczego. "Postępowanie kontrolne", o jakim mowa art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie obejmuje postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W rezultacie zaś przepis ten nie ma zastosowania do określenia właściwości organu odwoławczego. Innymi słowy, przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co nastąpiło 30 lipca 2010 r., miały zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącej w czasie, gdy z uwagi jej siedzibę właściwym miejscowo organem odwoławczym był już Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Prawidłowo rozpatrzył on zatem odwołanie wniesione przez Skarżącą, pomimo błędnego pouczenia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne: j.w.) III. W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu uwzględnionymi przez Skarżącą przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak już Sąd wskazał, w ocenie organów podatkowych Skarżąca miedzy innymi uwzględniła w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w zakresie usług reklamowych oraz robót budowlanych. Skarżąca zarzucała organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty w tym zakresie wiązała z zarzutami uniemożliwienia jej dostępu do wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w oparciu o które stan faktyczny został ustalony. Dotyczyło to dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B.. Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody, aczkolwiek w przypadku zeznań osób, którym postawiono zarzuty, ocena ta winna być szczególnie wnikliwa i skrupulatna, a przy tym dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Osobom tym bowiem przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Natomiast świadkowie zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zeznają pod takimi samymi rygorami odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznanie nieprawdy. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny j.w.). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne j.w). O ile zatem materiał dowodowy z postępowania karnego został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy. Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania. W rozpoznanej sprawie prawa Skarżącej jako strony postępowania podatkowego zostały naruszone. IV. Specyfika tej sprawy polega na tym, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym, przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., nie został udostępniony Skarżącej. W zarządzeniu z 13 czerwca 2011 r. Prokurator zastrzegł bowiem, że udostępnienie akt Skarżącej wymaga uzyskania wcześniejszego stanowiska Prokuratora (pkt II). Natomiast w piśmie z 21 lipca 2011 r. zgodził się wprawdzie na wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym protokołów przesłuchania podejrzanych w śledztwie prowadzonym pod sygn. [...] (po pominięciu informacji dotyczących innych osób objętych śledztwem), ale zaznaczył, że z uwagi na dobro tego śledztwa protokoły przesłuchań podejrzanych "nie mogą być udostępniane stronom postępowania kontrolnego". W konsekwencji Dyrektor UKS, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówili udostępnienia Skarżącej materiałów dowodowych, których jawność została wyłączona, z uwagi na powyższe stanowisko Prokuratora. Z treści art. 129 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron"). Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 179 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny j.w.). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Poczynić jednak należy zastrzeżenie, iż do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. odmawiające Skarżącej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, którego jawność została wyłączona i umorzył postępowanie. Stwierdził bowiem, że sporządzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym adnotacja z [...] października 2011 r., wyłączająca część dokumentów z akt sprawy, sporządzona została przez osobę, która nie posiadała stosownego umocowania. Natomiast postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w B. oraz odmówił Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Postanowienie to utrzymał w mocy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że postanowienie z [...] listopada 2012 r. nr [...] oraz postanowienie z [...] stycznia 2013 r. [...] zostały wyeliminowane z obrotu prawnego prawomocnymi już wyrokami tut. Sądu. I tak. Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 272/13 Sąd stwierdził nieważność postanowienia z [...] listopada 2012 r. nr [...] jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Z kolei wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13 Sąd uchylił postanowienie z [...] stycznia 2013 r. nr [...]. Uznał bowiem, że nie zostało wyjaśnione, na czym polega ochrona interesu publicznego w tej sprawie. W ocenie Sądu, uczynione przez Prokuratora zastrzeżenie dotyczące udostępnienia akt Skarżącej nie jest wystarczającym argumentem do wyłączenia jawności postępowania podatkowego. Sąd stwierdził, iż Prokurator może czynić takie zastrzeżenia, ale wówczas organ podatkowy musi ocenić, czy materiały te mają być użyte w konkretnym postępowaniu, czy też niewłączone do materiału dowodowego, albo też winny posłużyć jednie jako materiał wskazujący na rodzaj czynności, których należy dokonać w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 179 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy prowadzący sprawę podatkową do wyważenie interesu strony i interesu publicznego. Tymczasem w badanym postanowieniu nie dokonano nawet próby wykazania tych niezbędnych elementów. Brak właściwego uzasadnienia narusza powyższy przepis. Nie godząc się na zastosowanie automatyzmu prawnego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Za celowe uznał ponowne wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o zgodę na udostępnienie materiałów śledztwa stronie postępowania podatkowego. Wprawdzie w wyroku powyższym Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r., poprzedzającego uchylone postanowienie, ale w świetle przytoczonej wyżej argumentacji nie ulega wątpliwości, że wadliwość wskazana przez Sąd dotyczyła także tego postanowienia. Uchylenie wyłącznie zaskarżonego postanowienia nie może być utożsamiane z uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. Zważyć przy tym należało, że uchylenie rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji nie jest obligatoryjne, jako że zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", pozostawione zostało uznaniu Sądu. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wprawdzie wyroki powyższe zapadły już po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nie jest to okoliczność uprawniająca do ich pominięcia przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Ryzyko wydania decyzji bez oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie kwestii związanej z wyłączeniem dostępu strony do niektórych dowodów, obciąża organy podatkowe. W świetle wyroku z 13 sierpnia 2013 r. należało zatem uznać, że w sposób nieuprawniony odmówiono Skarżącej dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. I chociaż samo wyłączenie jawności określonych dowodów dla strony nie pozbawia ich waloru materiału dowodowego, uczynienie tego z naruszeniem prawa musi przełożyć się na ocenę nie tylko prawidłowości postępowania dowodowego, ale też ocenę spełnienia przez organy podatkowe obowiązku zagwarantowania stronie realizacji praw przysługujących jej w tym postępowaniu, a w rezultacie na możliwość posłużenia się takim materiałem dowodowym jako podstawą ustaleń faktycznych. Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało bowiem także w art. 192 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak już Sąd wskazał, w rozpoznanej sprawie odmowa Skarżącej prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa, co potwierdził prawomocny wyrok tut. Sądu. Konsekwencją tego musi być stwierdzenie, że w zakresie, w jakim ustalenia organów podatkowych poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego Skarżąca nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, nie sposób w innych kategoriach rozpatrywać sytuacji, gdy – niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa – Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, których skutkiem było podważenie prawidłowości zadeklarowania przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z elementów realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest możliwość wypowiedzenia się przez stronę co do zebranych dowodów i materiałów, najpóźniej przed wydaniem decyzji, co wymaga zapoznania się z tymi dowodami. Ograniczenia uprawnień strony w tym zakresie nie mogą wynikać z działań organów podatkowych dokonanych z naruszeniem prawa. Zapoznania się z treścią zeznań, choćby nawet zanonimizowanych, nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji. Strona ma bowiem prawo ocenić i to, czy wyjaśnienia podejrzanych nie zostały przedstawione np. w sposób niekompletny lub wibiórczy. Tak jak organ podatkowy, strona ma również prawo samodzielnie ocenić, które zeznania i na ile mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. W przypadku naruszenia zasady czynnego udziału strony postępowaniu, skutkującego tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w czynnościach tego postępowania, bez znaczenia jest okoliczność, że materiały dowodowe, których nie udostępniono Skarżącej nie były jedynymi, w oparciu o które organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy, jaki nie został Skarżącej udostępniony miał istotny wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, które – co należy podkreślić raz jeszcze – stanowiły podstawę niekorzystnych dla niej wniosków w zakresie prawidłowości zadeklarowanego podatku. Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe było zorganizowanie i wzajemne powiązania istniejące między podmiotami wystawiającymi puste faktury, w łańcuchu których znalazła się Skarżąca. Powiązania te i relacje wynikały właśnie z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. [...] do których Skarżąca nie miała dostępu. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na istnienie obrotu pustymi fakturami, ale jednocześnie dowody te dostarczyły informacji, iż przynajmniej część usług została przez wystawców faktur wykonana, np. przez [...] sp. z o.o. (emisja filmów reklamowych w kasach P.) oraz [...] D. M. (do 28 stycznia 2006 r.), podczas gdy z ustaleń postępowania karnego miałoby wynikać, że wystawiane były wyłącznie faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Dostępne dla Skarżącej zeznania D. P. złożone 7 maja 2009 r., potwierdzały wykonanie na jej rzecz usług przez K. sp. z.o.o. Organy podatkowe zeznania te uznały za niewiarygodne właśnie w świetle jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, z których – jak wyjaśnił Dyrektor UKS – wynikało, że faktury na rzecz Skarżącej wystawiał on na zlecenie A. G.. Opierając się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym Dyrektor UKS stwierdził dalej, że osoba A. G. łączy podmioty na jego polecenie wystawiające na rzecz Skarżącej puste faktury na usługi reklamowe i budowlane. Na podstawie zeznań podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym Dyrektor UKS uznał, że "K. B. z pełną świadomością zamawiał faktury na fikcyjne transakcje usług reklamy i budownictwa, by uniknąć płacenia podatków, wyciągnięcia środków pieniężnych z kasy Spółki i do rozliczeń dotacji unijnych" (s. 69-70 decyzji Dyrektor UKS). Także Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do zeznań podejrzanych stwierdzając, że wszystkie firmy łączą osoby A. G., D. P., S. S. i M. K.. Jak wskazał Dyrektor UKS, również mechanizm obiegu środków finansowych związanych z wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur został szczegółowo opisany przez świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Z dostępnych Skarżącej dowodów nie wynikało, aby otrzymywała ona bezpośrednio lub za pośrednictwem reprezentujących ją osób zwrot zapłaconych kontrahentom kwot. Podnoszona przez organy podatkowe celowość działania uczestników procederu wystawiania pustych faktur, zmierzającego do utrudniania kontroli, także opisana została przez organy podatkowe na podstawie materiałów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS podkreślał, iż wybór podmiotów wystawiających puste faktury nie był przypadkowy. Osoby działające w tych podmiotach łączy osoba zlecająca im wystawianie faktur oraz decydująca, kto, kiedy i komu ma zbyć udziały spółek, aby uniemożliwić organom kontrolnym weryfikację dokumentów. Jednocześnie osoba koordynująca działania tych podmiotów instruowała, co należy zeznawać. Okoliczności powyższe, w tym w zakresie personaliów osób zlecających i koordynujących cały proceder, wynikają z dowodów, które nie zostały Skarżącej udostępnione (pismo Prokuratora z [...] lipca 2011 r.). Jakkolwiek organy podatkowe twierdziły, że dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B. dodatkowo potwierdziły ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec Skarżącej i jej kontrahentów, to jednak – zdaniem Sądu – dowody obrazujące mechanizm wystawiania pustych faktur oraz wzajemne powiązania podmiotów uczestniczących w tym procederze, w sposób istotny uzupełniały ustalenia własne organów podatkowych, szczególnie w odniesieniu do osób działających w imieniu Skarżącej. Dlatego też równie istotne było, aby odmowa udostępnienia Skarżącej tych dowodów znalazła oparcie w przepisach prawa zastosowanych przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, co oznacza konieczność ponownego przeanalizowania przez nie zasadności tej odmowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że brak zgody Prokuratora na udostępnienie akt Skarżącej nie mógł być zignorowany i bez wątpienia jest to twierdzenie uzasadnione. Jednakże, jak wskazał Sąd w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 757/13, nie można stosować w tym zakresie automatyzmu. Odmawiając Skarżącej dostępu do akt w listopadzie 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na okoliczności, że Prokurator nie wyraził zgody na udostępnienie tych akt pismem z [...] lipca 2011 r., nie badając, czy przesłanki, jakimi kierował się Prokurator pozostały aktualne. We wskazanym wyżej wyroku Sąd za celowe uznał ponowne wystąpienie do Prokuratora o wyrażenie zgody. Sąd zauważa, że organy podatkowe w ogóle nie weryfikowały niejako "aktualności" ustaleń wynikających z zeznań udokumentowanych protokołami przesłuchań podejrzanych, których jawność została wyłączona. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych, a zatem czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, zeznania te wciąż stanowiły wartościowe źródło informacji o procederze wystawiania pustych faktur i udziale w nim Skarżącej. Z akt sprawy nie wynika, aby przed wydaniem decyzji organy podatkowe kontaktowały się z Prokuraturą. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. należy ponownie wystąpić do Prokuratury Okręgowej w B. o zgodę na udostępnienie Skarżącej materiałów przekazanych z postępowania karnego. Co do zasady, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Jednakże w rozpoznanej sprawie Sąd zobligowany był uwzględnić wynikającą z art. 170 p.p.s.a. wiążącą moc prawomocnych wyroków w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 272/13 oraz III SA/Wa 757/13. Ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie pozostała zasadność wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2012 r. nr [...] o wyłączeniu z akt postępowania dokumentów włączonych postanowieniem Dyrektora UKS z [...] października 2010 r. Na postanowienie w tym przedmiocie zażalenie bowiem nie przysługuje i w związku z tym, nie podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1671/11 oraz z 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 616/11; dostępne j.w.). Uzasadniając także to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z [...] lipca 2011 r., odmawiające zgody na udostępnienie Skarżącej protokołów przesłuchań podejrzanych, sporządzonych w postępowaniu karnym [...] . Zdaniem Sądu, wydanie również tego postanowienia należało poprzedzić wystąpieniem do Prokuratora o ponowne zajęcie stanowiska co do możliwości udostępnienia Skarżącej materiału dowodowego przekazanego z postępowania karnego, które to stanowisko było wymagane stosownie do pkt II zarządzenia z [...] czerwca 2011 r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt sprawy. Działanie takie zasadnym czynił upływ czasu, ponieważ od poprzedniej odmowy wyrażenia przez Prokuratora zgody na udostępnienie akt Skarżącej upłynęło 18 miesięcy. Uzasadnione jest przypuszczenie, że śledztwo w sprawie [...] znajduje się już w innej fazie i powody odmowy mogły stracić aktualność. Sąd stwierdza zatem, że postanowienie powyższe wydane zostało z istotnym naruszeniem art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Być może Skarżąca, jeżeli będzie mogła zapoznać się z dowodami, które dotychczas nie zostały jej udostępnione lub zostały jedynie zrelacjonowane w wydanych w sprawie decyzjach, nie zdoła podważyć ich wiarygodności i w konsekwencji prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Tym niemniej rzeczą organów podatkowych jest umożliwienie Skarżącej zapoznania się z tymi dowodami lub zadbanie, aby odmowa ich udostępnienia odbyła się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i z poszanowaniem jej praw jako strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna byłaby sytuacja, gdy stwierdziwszy prawomocnym wyrokiem, że z naruszeniem prawa odmówiono Skarżącej udostępnienia części materiału dowodowego, Sąd zaakceptowałby następnie jako prawidłowe postępowanie podatkowe, w którym do tego naruszenia doszło. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zapewnienie efektywności sądowej kontroli administracji publicznej w połączeniu z zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) wymaga przyjęcia, iż konsekwencją stwierdzenia, że strona, której niezgodnie z przepisami prawa uniemożliwiono dostęp do materiału dowodowego stanowiącego istotny element ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, bez swojej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Sąd stwierdza zatem, że w zakresie, w jakim Skarżąca nie mogła zapoznać się z materiałem dowodowym dotyczącym faktur uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 123 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Nie ma zatem znaczenia, czy naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnić przy tym należy, iż powyższa przesłanka wznowienia postepowania występuje nie tylko w sytuacji, gdy strona nie mogła uczestniczyć we wszystkich lub jedynie w części czynności postępowania. Niezgodna z przepisami prawa okoliczność, że strona nie miała możliwości zapoznania się z częścią materiału dowodowego stanowiącego podstawę poczynionych ustaleń faktycznych oraz wypowiedzenia się co do niego, także spełnia tę przesłankę. Naruszenie to należy powiązać z ustaleniami poczynionymi z uwzględnieniem dowodów, jakie nie zostały Skarżącej udostępnione, tj. z ustaleniami dotyczącymi uwzględniania w kosztach podatkowych faktur dokumentujących usługi reklamowe wystawionych przez F. sp. z o.o., Studio "P." P. A., " [...] sp. z o.o., K. sp. z o.o. i PHU M. D. M. oraz faktur wystawionych tytułem prac budowlane przez I. sp. z o.o., E. sp. z o.o. R. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które to faktury – w ocenie organów podatkowych – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na naruszenie przepisów o wznowieniu postępowania, Sąd nie może wypowiedzieć się co do prawidłowości i kompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie oraz ustaleń i stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie. Dopiero w sytuacji, gdy ponownie zostanie zweryfikowana możliwość udostępnienia Skarżącej utajnionych dowodów, możliwa będzie ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Dopiero bowiem wówczas, albo na skutek udostępnienia stronie dowodów, albo dokonanej w zgodzie z przepisami odmowy ich udostępnienia, zostanie wyeliminowana powyższa przesłanka wznowienia postępowania. V. Nie uchybiała natomiast zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że z naruszeniem art. 178 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odmówił sporządzenia i wydania jej kopii akt sprawy. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że na podstawie powyższego przepisu organ podatkowy zobligowany jest wydać podatnikowi uwierzytelnione kopie znajdujących się w aktach dokumentów. Skarżąca natomiast domagała się sporządzenia "kserokopii (niepoświadczonych odpisów) wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach (...)", co wprost wynika z treści jej wniosku z [...] maja 2012 r. (t [...] ). Z wydaniem z akt sprawy uwierzytelnionych kopii, odpisów itp. wiąże się obowiązek uiszczenia przez stronę opłaty skarbowej. Nie dotyczy to kopii, które nie są uwierzytelniane, ze sporządzeniem których wiążą się jednakże określone koszty (np. papieru). Skoro zaś art. 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje wydawania stronie nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy, brak jest podstaw prawnych, aby koszty sporządzenia takich kopii uwzględnić w kosztach postępowania, jakimi może być obciążona strona (art. 267 § 1 pkt 3 tej ustawy). Ponadto, co zasadnie podniosły organy podatkowe, w toku całego postępowania Skarżąca miała dostęp do akt sprawy, a jej pełnomocnicy sporządzali fotografie dokumentów składających się na akta sprawy. VI. Materiały uzyskane z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...] nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych związanych z kosztem poniesionym przez Skarżącą zgodnie z rachunkiem z [...] czerwca 2001 r. wystawionym przez H. R. J. tytułem usług reklamowych, pierwotnie ujętym przez nią w rozliczeniu podatku dochodowego za 2001 r. Organy podatkowe uznały, że usługa ta nie została wykonana przez wystawcę faktury. Sąd mógł zatem poddać ocenie prawidłowość stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych dotyczące tego wydatku znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, z którego istotnie wynika, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, usługi udokumentowane powyższym rachunkiem nie zostały wykonane w 2006 r. przez R. J.. Wydatek udokumentowany tym rachunkiem pierwotnie Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych 2001 r. Zasadność takiego działania została zakwestionowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006 r. określającą Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Skarżąca opłaciła ten rachunek przelewem wykonanym 1 marca 2006 r. Jak wyjaśnił prezes zarządu Skarżącej – K. B., w 2006 r. firma R. J. miała wywiązać się ze zobowiązania wynikającego z umowy zawartej [...] maja 2001 r., które pierwotnie zostało wykonane wadliwie. Z zeznań R. J. złożonych [...] września 2005 r. we wskazanym wyżej postępowaniu podatkowym wynikało, że w 2001 r. K. B. zlecił mu wykonanie usługi dystrybucji plakatów. R. J. wykonał projekt, który został zatwierdzony przez K. B. sporządzono w W.. R. J. znalazł drukarnię niedaleko O., której ustnie zlecił wykonanie 156.000 sztuk plakatów. Z uwagi na błąd w nazwie miejscowości ("W." napisana została przez "[...]") nie zapłacił całej należności. Około 20.000 sztuk plakatów zostało rozprowadzonych, a pozostałe (ok. 2 ton) R. J., jak wyjaśnił, sprzedał na makulaturę za około 200 zł. Rozwieszone plakaty były sukcesywnie zrywane i niszczone. Stwierdził również, że "do dnia dzisiejszego usługa na rzecz S. Sp. z o.o. nie została poprawnie wykonana". Natomiast przesłuchany 18 maja 2010 r. R. J. zeznał, że w 2001 r. usługę druku wykonała drukarnia K. K.. Nie posiada rachunków związanych z drukiem i dystrybucją plakatów. Ponowne wykonanie usługi przez R. J. trwało około 3 lata (od 2003 do 2006 r.). Tym razem nie zlecał on druku żadnej drukarni, a plakaty wykonał osobiście techniką sitodruku. Materiały do wykonania plakatów pochodziły z odzysku. Za zgodą K. B. plakaty wydrukowane zostały na odwrotnej stronie plakatów z błędami. Zgodę K. B. na tak długi okres realizacji umowy R. J. uzasadnił swoimi dużymi kłopotami finansowymi, spowodowanymi spaleniem się domu. Potwierdził też, że nie zapłacił drukarni za wydruk plakatów w 2001 r. Wyjaśnił, iż to on odpowiada za popełnienie błędu przy wykonaniu plakatów. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że w 2006 r. R. J. nie mógł wykonać spornych usług, niezależnie od tego, czy i jakie usługi pierwotnie wykonał w 2001 r. Zasadnie organy podatkowe oceniły wyjaśnienia R. J. co do wykonania usług jako niespójne. Z jednej strony twierdzi on bowiem, że samodzielnie drukował plakaty na ich wadliwych egzemplarzach nierozdysponowanych w 2001 r. Z drugiej zaś wyjaśnia, że wadliwe plakaty w części osobiście rozprowadził, a w części osobiście oddał na makulaturę, przy czym plakaty rozwieszone były zrywane i niszczone. R. J. twierdzi, że ponownie drukował plakaty sukcesywnie od 2003 r. Natomiast z ustaleń organów podatkowych wynikało, że na plakatach znajdują się budynki wybudowane i oddane do użytkowania w roku 2006, a zatem każda z wersji plakatów prezentowała inne obiekty, choć wadliwość pierwszej wersji miała sprowadzać się do błędu w nazwie. Ponadto R. J. zapytany o różnice między plakatami wykonanymi w 2001 r. i w 2006 r. wyjaśnił, że plakaty wydrukowane w 2006 r. nie miały błędu w nazwie miejscowości. Różna też była technika ich wykonania. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż niewiarygodne jest, aby Skarżąca przez 5 lat czekała na skorygowanie przez R. J. błędu popełnionego przy drukowaniu plakatów w 2001 r. i to w sytuacji, gdy – jak podniosła – wezwała go do bezzwłocznego wykonania umowy, a przy tym zgodziła się na wykorzystanie już raz zadrukowanego papieru oraz materiałów z odzysku. Pomimo to Skarżąca wypłaciła R. J. całą uzgodnioną kwotę wynikającą z rachunku z [...] czerwca 2001 r., choć żadna ze stron nie wspomniała przy tym o zrealizowaniu umowy w części dotyczącej dystrybucji plakatów i nie wskazała okoliczności, w jakich miała być ona prowadzona. Skarżąca, uważając, że kwestię tę należało zbadać – nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o zrealizowaniu tej części umowy z firmą H.. Nie chodzi przy tym o dystrybucję plakatów w 2001 r., a w roku 2006. W tym zakresie R. J. zeznał, że robił wszystko osobiście, sukcesywnie w ciągu 3 lat. Nie mógł on jednak od 2003 r. rozprowadzać plakatów, na których znajdowały się budynki wzniesione w 2006 r. i w sytuacji, gdy – jak zeznał – we wrześniu 2005 r. zlecenie nie było jeszcze poprawnie wykonane. Nie sposób też uznać powyższej informacji R. J. za opis wykonania usługi. K. K. potwierdził jedynie, że w 2001 r. wykonał plakaty w swojej firmie. Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące druku plakatów w 2001 r. nie mają istotnego znaczenia. W żaden bowiem sposób nie świadczą o wykonaniu tej usługi w 2006 r. przez firmę R. J.. Sąd zauważa jedynie, że R. J. zeznał, że nie zapłacił za wydrukowanie plakatów z błędem pomimo wezwań ze strony drukarni. Podczas przesłuchania w dniu 13 września 2005 r. zeznał, że na ten dzień nie zapłacił drukarni ok. 90.000 zł. Tymczasem K. K. przesłuchany 27 kwietnia 2010 r. nie pamiętał, czy otrzymał zapłatę za wydrukowanie plakatów z błędem. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają dać wiary wyjaśnieniom, iż nie pamięta on, czy ostatecznie otrzymał znaczną kwotę, do której zapłaty miał wzywać R. J.. Dowodu wykonania przez R. J. usług na rzecz Skarżącej w 2006 r. nie stanowią również kserokopie plakatów. Świadczyć one mogą jedynie, że plakaty zostały wykonane. Z ustaleń organów podatkowych wynikało przy tym, że ani w roku 2001, ani w roku 2006 R. J. nie składał deklaracji podatkowych, które wskazywałyby na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Skarżąca zapłaciła R. J. kwotę, na jaką opiewał rachunek z 21 czerwca 2001 r. (327.600 zł). Nie jest to jednak okoliczność wystarczająca jako dowód faktycznego wykonania w tymże roku usług przez wystawcę rachunku. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. transakcji dokonanych między podmiotami wskazanymi w fakturze, nie stanowią podstawy do uwzględnienia udokumentowanych nimi wydatków w kosztach uzyskania przychodów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 178/11; dostępny j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zasadnie pogląd ten został uwzględniony przez organy podatkowe przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Skoro Skarżąca nie wykazała, że dokonana w 2006 r. zapłata na rzecz R. J. dotyczyła usług faktycznie wykonanych w tymże roku przez ten podmiot, a opisanych w rachunku wystawionym 21 czerwca 2001 r., nie mogła oczekiwać, że kwota wynikająca z tego rachunku zostanie zaakceptowana jako koszt uzyskania przychodów. VII. Jako prawidłowe Sąd ocenił również ustalenia organów podatkowych skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami dotyczącymi potoku [...], uznanymi za prace o charakterze inwestycyjnym. Okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a mianowicie prowadzenie inwestycji obejmującej budowę hotelu i związane z nią pozwolenie wodno-prawne jednoznacznie wskazują, że prace ujęte w zakwestionowanych fakturach wykonane zostały w związku z realizacją tejże inwestycji. Zapewne będą miały one wpływ na poziom zabezpieczenia hotelu przed zalaniem, ale nie ma to żadnego znaczenia dla inwestycyjnego charakteru tych prac. W decyzji Starosty N. z [...] lutego 2006 r. stanowiącej pozwolenie wodno-prawne wskazano, że obejmuje ono odprowadzanie oczyszczonych ścieków komunalnych i opadowych do potoku [...] oraz wykonanie wylotu betonowego na prawym brzegu potoku. Skarpa potoku w rejonie wylotu miała być trwale ubezpieczona walcami siatkowo-kamiennymi na geowłókninie. Koniec rury wylotowej odprowadzającej ścieki należało zabezpieczyć kratką ochronną (t. I k. 129). Z treści pozwolenia wodno-prawnego nie wynika, aby wykonane prace miały charakter remontowy i związane były z już istniejącymi instalacjami. Wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej niekonsekwencja w traktowaniu przez Skarżącą prac związanych z potokiem [...] widoczna jest nie tylko w zapisach księgowych, zgodnie z którymi np. prace wykonane przez Zakład Usługowy T. P. udokumentowane fakturą [...] z [...] października 2006 r., którą po początkowym zaksięgowaniu na koncie "inwestycje", [...] marca 2007 r. ujęto w kosztach podatkowych i przedstawiono do refundacji ze środków EFRR. W aktach sprawy (t. XIII k. 2497) znajduje się "zgłoszenie prac i robót budowlanych" złożone przez Skarżącą w Starostwie Powiatowym w N. w dniu [...] grudnia 2005 r., zawierające szczegółowy opis zakresu wnioskowanych prac lub robót budowlanych. W zgłoszeniu tym Skarżąca wymieniła prace remontowe ("remont"). Obejmowały one remont drogi, układu drenarskiego, ścianek działowych, linii zasilania, instalacji oświetlenia budynku oraz instalacji gniazd i odbiorników siły. Natomiast jako odrębny od punktu "remont", Skarżąca wskazała punkt "umocnienie brzegu potoku [...] za pomocą materacy siatkowo-kamiennych na dł. ok. 50m na działce [...] (długość zabezpieczeń była następnie zmieniana, pismo Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. z [...] stycznia 2006 r., t. I k.125). Prace te odpowiadały wskazanym następnie w pozwoleniu wodno-prawnym. Z powyższego wynika, że nawet określając zakres prac, jakie należy wykonać Skarżąca prac związanych z potokiem nie uważała za prace o charakterze remontowym. Przesłuchanie jednego z wykonawców – T. P. nie mogłoby podważyć tego, co wynika z dokumentów stanowiących podstawę wykonania prac. Odmowa przesłuchania tego świadka nie narusza zatem ani przepisów o postępowaniu dowodowym, ani też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zważyć przy tym należało, że Skarżąca domagała się przesłuchania tego świadka "na okoliczność zakresu prac wykonywanych przy umacnianiu prawego brzegu [...]". Tymczasem zakres tych prac – jak wskazała w skardze – wynikał z załącznika do umowy zawartej w T. P. [...] września 2006 r., która wraz z załącznikiem znajduje się w aktach sprawy (t. II k. 257). W § 1 ust. 1 umowy postanowiono, że przedmiotem prac są "roboty budowlane polegające na częściowym zabezpieczeniu brzegów potoku [...]". Protokół przesłuchania T. P. jako strony znajduje się w aktach sprawy (t. I k. 35). Argumentacja Skarżącej ogranicza się w istocie do zaprzeczania twierdzeniom organów podatkowych i przeciwstawiania im stwierdzeń ogólnikowych, nie popartych dowodami. Skarżąca twierdzi, że prace związane z umocnieniem skarpy [...] były konieczne z uwagi na uszkodzenia brzegów potoku spowodowane powodziami z lat poprzednich. Nie przedłożyła jednakże żadnego dokumentu, z którego wynikałby stan istniejących zabezpieczeń, które miałyby być remontowane, czy też prace uwzględniające istniejące zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe uznały, że wydatki związane z regulacją potoku [...] związane były z inwestycjami realizowanymi przez Skarżącą w ramach projektu "[...]", dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, który to projekt obejmował budowę zespołu hotelowego W. oraz [...], a także rozbudowę budynku usługowo-gastronomicznego. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) [grunty – wyj. Sądu] środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle tego przepisu Skarżąca nie mogła zaliczyć omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu stanowiącego podstawę do określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. VIII. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność zweryfikowania możliwości udostępnienia Skarżącej materiałów dowodowych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B.. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).