III SA/Wa 567/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.Z. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") jako byłego członka zarządu spółki M. Sp. z o.o. wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PIT-8AR) za grudzień 2016 r. w kwocie 83.581,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych w wysokości 38.658,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zgłosił żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu I instancji w całości i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, bądź też o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci: 1) zbadania ksiąg podatkowych M. Sp. z o.o. przez organ podatkowy, do czego jest on uprawniony, na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej; 2) zbadania przez organ podatkowy, czy w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, wystąpiły w M. Sp. z o.o. minimum dwie wierzytelności, wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie w niniejszej sprawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; 3) przesłuchania Skarżącego, na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości spółki M. Sp. z o. o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za grudzień 2016 r. wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8AR. W związku z tym, że M. Sp. z o. o. nie wpłaciła we właściwym terminie należnego i zadeklarowanego w deklaracji rocznej PIT-8AR za 2016 r. zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za grudzień 2016 r. zobowiązanie to stało się zaległością podatkową. Z akt sprawy wynika, że w związku z ww. zaległością organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczął wobec spółki M. Sp. z o. o. postępowanie w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2017 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość podatkową M. Sp. z o. o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 kwietnia 2022 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2022 r. W rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa został zatem spełniony, stąd zasadnym było rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2. Odnośnie przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] listopada 2022 r. Skarżący został wpisany jako prezes zarządu M. Sp. z o.o. od dnia 16 kwietnia 2012 r. (wpis nr 1) i wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 października 2017 r. (wpis nr 11). Zgodnie z wpisem nr 9 z dnia 1 września 2017 r. ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym zmianę nazwy spółki z M. Sp. z o.o. na M. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki, w tym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Rep. [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., (§ 21) z której wynika, że Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki M. Sp. z o.o. Natomiast uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. z dnia 4 sierpnia 2017 r. Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o. o.) od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 4 sierpnia 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu M. Sp. z o. o. w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PIT-8AR) za grudzień 2016 r. została udowodniona. Spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Na podstawie czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko M. Sp. z o. o. jest bezskuteczne ze względu na brak majątku niezbędnego do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za grudzień 2016 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2017 r. Ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego obejmowało także, zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, grudzień 2016 r. W ocenie Dyrektora IAS przedstawione wyżej okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia należności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku M. Sp. z o.o. pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że M. Sp. z o.o., kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor IAS argumentował, że spółka M. Sp. z o.o. nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec, lipiec 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz marzec, grudzień 2016 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2017 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 listopada 2022 r. wynika, że płatnik (M. Sp. z o. o.) posiadał zaległości z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2017 r. w wysokości 2,90 zł oraz Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego w wysokości 1106,45 zł, które uległy przedawnieniu. Najstarsza należność obejmuje zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 11 września 2014 r. Kolejnym nieuregulowanym przez spółkę zobowiązaniem było zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 1 października 2014 r. Z powyższego wynika, że M. Sp. z o. o. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna począwszy od dnia 2 października 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy dokonał analizy złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych i ustalił m.in., że bilans sporządzony przez spółkę na dzień: 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., nie uwzględnia po stronie pasywów kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego. Po uwzględnieniu zobowiązań wynikających z ww. decyzji a nadto zobowiązań spółki z tytułu nienależnie otrzymanych przez nią zwrotów, już w dniu 31 grudnia 2014 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej aktywów o 4.214.738,86 zł. W przypadku M. sp. z o.o. wystąpiła zatem także podstawa ogłoszenia upadłości objęta treścią art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka stała się bowiem niewypłacalna także z tej przyczyny, że zobowiązania pieniężne spółki przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie Organu odwoławczego bezsporny jest również fakt, iż wobec M. Sp. z o. o. nie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (dowód: odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] z dnia 22 listopada 2022 r. - dział 6 rubryki 5-7 brak wpisów), dlatego też Organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora IAS w okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby Skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w M. Sp. z o.o. i możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zarządzał swobodnie M. Sp. z o.o. pełniąc funkcji prezesa jej zarządu. Z racji sprawowanej funkcji miał dostęp do wszelkich dokumentów spółki oraz świadomość jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez M. Sp. z o.o. wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy, w tym z wystąpień Skarżącego nie wynika, aby wskazywała on na istnienie majątku M. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia M. Sp. z o.o., spełniającego wskazane wyżej kryteria, potwierdzają także wyżej opisane wyniki egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową M. Sp. z o.o. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za grudzień 2016 r. oraz że nie wystąpiły okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę argumentów, że do dnia dzisiejszego nie zostały prawomocnie zakończone postępowania sądowoadministracyjne w przedmiocie skarg na decyzje organów podatkowych określających M. Sp. z o. o. wysokość zobowiązań podatkowych Dyrektor IAS zauważył, że dopóki ww. decyzje nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego są one dla organu podatkowego wiążące. Rozstrzygając w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich organ nie jest uprawniony określać na użytek tego postępowania istotnych elementów stanu prawnopodatkowego odmiennie, aniżeli uczynił to organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku. Dyrektor IAS nie podzielił również wyrażonego w odwołaniu stanowiska jakoby ocena przesłanek niewypłacalności miałaby dotyczyć jedynie okresu, za który zachodzi odpowiedzialność członka zarządu w badanej sprawie. W ocenie Organu z powyższego wynika, że w przypadku występowania nawet jednego wierzyciela, zarząd spółki M. Sp. z o. o. w przypadku nieuregulowania zobowiązań wobec organu podatkowego celem uwolnienia się od ewentualnej odpowiedzialności, powinien wziąć pod uwagę kwestię związaną ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w sposób nieuprawniony, do tej pory nie wypłacił spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za okres styczeń 2017 r., wskutek czego spółka nie miała środków na zapłatę ww. podatków i odsetek, a także nie zaliczył tej nadpłaty na poczet podatków dochodowych wskutek czego powstała zaległość podatkowa, Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT za styczeń 2017 r. w kwocie 86.700,00 zł została zaliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług lipiec 2014 r. w kwocie 72.023,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 14.677,00 zł. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji zgłoszonych w toku postępowania wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu Organ odwoławczy zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się: sprawozdania finansowe spółki za lata 2014-2016, wydruki zeznań podatkowych za lata 2014-2017, zestawienie deklaracji VAT za lata 2014-2017 oraz odpisy dokumentów z akt rejestracyjnych Krajowego Rejestru Sądowego spółki. W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzenie żądanego dowodu i złożenia wyjaśnień w ww. zakresie, w świetle zebranego materiału dowodowego nie było konieczne, a Dyrektor IAS odniósł się do argumentów podniesionych w odwołaniu w wydanej decyzji. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób odpowiadający regułom wyznaczonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i nie sposób uznać, by doszło w jego toku do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ każdorazowo informował Skarżącego o przyczynach niezałatwienia sprawy, wskazując jednocześnie nowy termin zakończenia postępowania w sprawie. Pismem z dnia 1 lutego 2023 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 107 §1, art. 116 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 62 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2019 r. a także w zw. z art. 121 §1 Ordynacji, poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki, która nie powinna istnieć na moment wydania tejże decyzji, a to z uwagi na fakt, że Naczelnik US W., który uznał za uzasadnioną wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2017 r. nadpłatę podatku w wysokości 86.700,00 zł, zgodnie z art. 62 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2019 r., powinien zarachować ją zgodnie z wnioskami Strony z dnia 27 lutego 2017 r. oraz 22 marca 2017 r., tj. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. Tymczasem Organ z przyczyn nieznanych Stronie, z pominięciem ww. wniosków i nie informując o tym Spółki, zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązania w podatku VAT za lipiec 2014 roku. Gdyby organ postąpił zgodnie z przepisami i uznając zwrot podatku za uzasadniony zaliczył nadpłatę zgodnie z wnioskami Strony na poczet zaległości objętej niniejszą decyzją, zaległości w tym podatku by nie było, a zatem niniejsze postępowanie okazałoby się bezpodstawne i podlegałoby umorzeniu. Nadto w dniach 27 lutego 2017 r. oraz 22 marca 2017 r., w których złożono wniosek o przeksięgowanie nadwyżki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2016 r., nie istniały zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 roku. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy oraz następczy, co oznacza, że nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Tym samym, skoro istnieje poważna wątpliwość co do istnienia bądź wysokości zobowiązania, to tym bardziej istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości decyzji wymiarowej, a więc zakresu odpowiedzialności skarżącego. 2. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: u.p.n.) (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171) poprzez nieustalenie w sposób prawidłowy, czy i kiedy Spółka M. Sp. z o.o. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a co za tym idzie, poprzez niewykazanie przez organ w sposób prawidłowy daty, od której jego zdaniem należało liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; 3. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja w zw. z art. 10, 11 ust 1 i 2 oraz 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niezastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje Organ, nastąpiło bez jego winy. Złożenie przez Skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie powstania zaległości, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art 483 KSH) ze Strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV - komentarz Warszawa, 2009 s. 137-138) - co zbagatelizował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, Skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 kk., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5". Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r, poz. 1112), co skutkowało mylnym przekonaniem Organu I instancji, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółce M. Sp. z o. o. oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej spółki. 4. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Analiza przepisów prawa dot. spółek handlowych pozwala na wskazanie momentu właściwego dla podjęcia decyzji o ewentualnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezależnie od powyższego ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość spółki przez Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw. 5. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10,11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy (zob. postanowienie SN z dnia 31.01.2002 r. IV CKN 659/00, a także uchwała SN z dnia 27.05.1993 r. III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7). We wskazanym okresie, kiedy to rzekomo powstał moment niewypłacalności spółki, nie było podstaw ku temu, aby uznać, że spółka była niewypłacalna. Nawet jeżeli uznać, że posiadała dwie niezapłacone zaległości określone lata później, to wciąż dotyczyły one jednego wierzyciela. Spółka funkcjonowała przez cały okres prowadzenia działalności, podczas których regulowała swoje zobowiązania, i podczas których jej zobowiązania nie przekroczyły wartości jego majątku. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej organ w decyzji nie wskazał, by spółka posiadała w kontrolowanym okresie w ogóle jakiegoś innego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość czy to w 2014 czy to w 2016 roku należało uznać za całkowicie bezzasadne, a ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. w 2017 roku, nastąpiło bez winy Skarżącego, a zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) Ordynacji podatkowej. 6. art. 180 § 1,187 § 1, 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe, dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Zdaniem Strony nie wzięto pod uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych. Organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, nie przesłuchał również Skarżącego pomimo obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a nadto nie przeanalizował w sposób prawidłowy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. 7. art. 120,121 § 1,122,124 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji powyższych przepisów, gdyż nie przesłuchano Skarżącego, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a ponadto nie dokonano prawidłowej analizy dokumentów dotyczących sytuacji finansowej spółki w badanym okresie. Takie postępowanie organu podatkowego niewątpliwie potwierdza brak zasadniczych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Art. 108 § 2 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). Niesporne jest, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2016 r. wchodzi w zakres odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu. Zobowiązanie Spółki wynikało z deklaracji podatkowych, a termin płatności upłynął w czasie zarządzania Spółką przez Stronę. Okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu M. Sp. z o. o. w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2016 r., potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 22 listopada 2022 r., z którego wynika, że Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu M. Sp. z o. o. od 16 kwietnia 2012 r. do 24 października 2017 r. W aktach sprawy znajduje się umowa Spółki Rep. [...] nr [...] z [...] kwietnia 2012 z której wynika, że Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu spółki M. Sp. z o. o. natomiast z uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z 4 sierpnia 2017 r. wynika, że Skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika zatem, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o. o. (obecnie M. Sp. z o. o.) od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 4 sierpnia 2017 r. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności i dowody uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu M. Sp. z o. o. w okresie upływu terminu płatności (tj. 20 stycznia 2017 r.) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2016 r. została udowodniona. Spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zaległości objęte skarżoną decyzją wynikają z deklaracji podatkowej Spółki, były przedmiotem tytułów wykonawczych i wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Spełniony został warunek orzekania odpowiedzialności podatkowej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., tj. nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Z akt administracyjnych wynika nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na bezskuteczność. Prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia należności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku M. Sp. z o.o. pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skoro czynności egzekucyjne podejmowane w ramach prowadzonej uprzednio egzekucji administracyjnej - pomimo skierowania jej do całego majątku Spółki - nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, to tym samym nie zachodziło żadne prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W tych okolicznościach sprawy spełniona została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość, i kiedy przypada właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. Ocena kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powołania Strony na członka zarządu (5 kwietnia 2012 r.) - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, obowiązujących do 31 stycznia 2015 r. uregulowanych ustawą z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki (wedle stanu prawnego P.u.n. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.) już w dniu 2 października 2014 r. Na stronie 25 skarżonej decyzji wykazano zaległości Spółki. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że M. Sp. z o.o. nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec - grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., marzec, lipiec 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz marzec, grudzień 2016 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2017 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 listopada 2022 r. znak: [...] wynika, że płatnik (M. Sp. z o. o.) posiadał zaległości z tytułu Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2017 r. w wysokości 2,90 zł oraz Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego w wysokości 1106,45zł, które uległy przedawnieniu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że najstarsza należność obejmuje zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 11 września 2014 r. Kolejnym nieuregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem było zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., z terminem płatności przypadającym na dzień 1 października 2014 r. Z powyższego wynika, że M. Sp. z o. o. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna począwszy od dnia 2 października 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie doszło do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, a zatem nie mamy do czynienia z przejściowymi trudnościami czy też zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto po uwzględnieniu zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r., z dnia [...] września 2019 r., [...] grudnia 2019 r., z dnia [...] września 2020 r. i z dnia [...] listopada 2020 r. oraz zobowiązań Spółki z tytułu nienależnie otrzymanych przez nią zwrotów, dane zaprezentowane w sporządzonych przez M. sp. z o.o. bilansach przedstawiałyby się odmiennie, przy czym już w dniu 31 grudnia 2014 r. zobowiązania Spółki (37 994 009,94 zł + 488 013,00 zł+ 1 394 600,00 zł+ 2 368 249,00 zł + 1 483 000,00 zł = 43 727 871,94 zł), przekroczyły wartość jej aktywów o 4.214.738,86 zł. Zatem słuszne jest stanowisko DIAS, że w przypadku M. sp. z o.o. wystąpiła także podstawa ogłoszenia upadłości objęta treścią art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka stała się bowiem niewypłacalna także z tej przyczyny, że zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Zatem z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka w zarządzie spółki od 16 kwietnia 2012 r. do 4 sierpnia 2017 r., czyli w czasie, gdy M. Sp. z o. o. stała się niewypłacalna (począwszy od dnia 2 października 2014 r.), Skarżący był zobowiązany do podjęcia działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc pod uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy jako pierwsza wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości uregulowana w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek w tym przedmiocie winien zostać zgłoszony, w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, w terminie dwóch tygodni od dnia 2 października 2014 r., gdyż od tego dnia M. Sp. z o.o. nie wykonywała w sposób trwały wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak wynika z akt sprawy, powyższego obowiązku w ww. terminie Skarżący nie dopełnił, dlatego w ocenie Sądu słusznie stwierdził Organ odwoławczy, że nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Słuszność należy przyznać również Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że faktu tego nie zmienia - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - okoliczność, że jedynym wierzycielem Spółki w czasie gdy stała się ona niewypłacalna, właśnie z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych, był organ podatkowy. Okoliczność ta nie może bowiem stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2028/16). W judykaturze wskazuje się, że z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, że byli członkowie zarządów spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/10). Skarżący był uprawniony a jednocześnie zobowiązany do prowadzenia wszelkich spraw Spółki i podejmowania decyzji o jej losach. Godząc się na powołanie w skład zarządu Skarżący zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Skoro w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki wskazywała na popadnięcie w stan trwałej niewypłacalności to obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie można zatem uwzględnić zarzutu skargi również w tym zakresie, że Skarżący obawiał się złożenia przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości, jak bowiem wykazano wyżej nie ma żadnych wątpliwości, co do daty powstania niewypłacalności M. Sp. z o.o. Skarżący nie wykazał należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe biorące się z zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w czasie, gdy pełnił funkcję zarządczą w Spółce. Nie można zgodzić się z tym, aby skutki uszczerbku budżetowego w postaci nieuiszczenia przez Spółkę należnego zobowiązania ponosił budżet państwa, a w istocie, solidarnie całe społeczeństwo wyrównując ten uszczerbek znoszeniem ciężarów fiskalnych, ale paradoksalnie bez udziału Skarżącego - członka zarządu, który – jego błędnym zdaniem – mógł bez żadnej winy powstrzymywać się z wnioskiem o upadłość Spółki. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno uznać, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na podstawie wskazanej wyżej regulacji jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI1513/08). Interpretacja art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do wniosku, że zasadniczo o braku winy można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiło mu ocenę czy istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy członka zarządu mogą świadczyć przyczyny powodujące pozbawienie możliwości zapoznania się z sytuacją finansową spółki i wpływu na jej funkcjonowanie, z tym że muszą to być przyczyny obiektywne. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika jednak, aby Skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w M. Sp. z o.o. i możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący zarządzał swobodnie M. Sp. z o.o. pełniąc funkcję Prezesa jej zarządu. Z racji sprawowanej funkcji Skarżący miał dostęp do wszelkich dokumentów Spółki oraz świadomość jak kształtuje się wysokość oraz możliwość regulowania przez M. Sp. z o.o. wymagalnych zobowiązań. Kolejną przewidzianą w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Słusznie – w ocenie Sądu – wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że z akt sprawy, w tym z wystąpień Skarżącego nie wynika by wskazywał on na istnienie majątku M. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednocześnie okoliczność braku mienia M. Sp. z o.o., spełniającego wskazane wyżej kryteria, potwierdzają także wyniki egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Stronie materiału dowodowego. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także zasadnicze wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie. Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie poglądem, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (vide np. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2021r., III FSK 2666/21; z dnia 9 grudnia 2021 r., III FSK 4634/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., III FSK 452/21; z dnia 9 marca 2023 r., III FSK 1868/21; z dnia 23 marca 2023 r., III FSK 1795/21; z dnia 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2024/21 - publ. CBOSA). Końcowo odnosząc się do złożonych przez Skarżącego dokumentów w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należny za okres styczeń 2017 r. i niezakończenia tej sprawy do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że kwestia ta nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji VAT za styczeń 2017 r. w kwocie 86 700 ,00 zł została zaliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług lipiec 2014r. w kwocie 72 023,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 14 677,00 zł. Kwestia natomiast prawidłowości tego zaliczenia nie może być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszym postępowaniu. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone podnoszone w skardze przepisy procesowe w sposób wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Z powyższych względów Sąd stwierdza też niezasadność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b O.p. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. ----------------------- ul. Kwiatkowskiego 1M171-004 Szczedn, NIP 8522597751, Regon 321225578, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Szczedn-Centrum w Szczecinie, XIII Wydział KRS pod numerem 0000420888 Strona #