III SA/Wa 571/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.G. kwotę 6.900 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania M. G. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w 19-procentowym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 58.900,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona Skarżącej 3 stycznia 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku analizy zebranych w sprawie dokumentów stwierdzono, iż Skarżąca nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej w wysokości 5.805/326.082 części z nim związanym oraz 1/41 części lokalu niemieszkalnego - garażu, za łączną cenę 310.000.00 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W/w postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 26 czerwca 2017 r. na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia kserokopii dokumentów poświadczających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, dokumentów poświadczających poniesienie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art 22. ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadanych dokumentów potwierdzających wydatkowanie dochodu zwolnionego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 powyższej ustawy. W/w wezwanie uznano za doręczone w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.). W dniu 13 lipca 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, w którym poinformował, że Strona nie uzyskała dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Mieszkanie było w kredycie w CHF, a wartość kredytu przerosła wartość mieszkania. Ze względu na wahania kursu franka konieczna była dopłata do tej transakcji ze środków własnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że Skarżąca w 2011 r. osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2011r. lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej w wysokości 5.805/326.082 części z nim związanym oraz 1/41 część, lokalu niemieszkalnego - garażu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w kwocie 310.000,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w swojej decyzji, iż ustawodawca dopuścił możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu udzielonego przez bank, jednakże pod warunkiem że z umowy kredytu będzie wynikać, że celem na jaki został udzielony jest cel mieszkaniowy (np. kupno lokalu mieszkalnego), a kredyt został udzielony podatnikowi. Istotnym zatem jest cel zaciągnięcia kredytu na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Jak podkreślił organ podatkowy pierwszej instancji przepis ten nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z przeznaczeniem kredytu, lecz również z faktem jego zaciągnięcia przez podatnika. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów, które zostały zaciągnięte przez podatnika na jego własny cel mieszkaniowy. Natomiast w niniejszej sprawie ustalono, że kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez inną osobę, co oznacza, że wydatkowanie przychodu nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy. Tak więc organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż kwota dochodu w wysokości 310.000,00 zł uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wydatkowana na spłatę kredytu w kwocie 230.000,00 zł zaciągniętego przez Pana S. G. nie korzysta ze zwolnienia od podatku. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2017r., określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 58.900 zł. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej w 5.805/326.082 części z nim związanym, a także 1/41 części garażu, za łączną cenę 310.000.00 zł. nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe, W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na przepis art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 1a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 26 i ust. 29 u.p.d.o.f. i stwierdził, że 21 kwietnia 2011 r. dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej w 5.805/326.082 części z nim związanym, a także 1/41 części garażu, za łączną cenę 310,000,00 zł. Nabycie w/w nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy darowizny z 4 maja 2009 r. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z zapisów aktu notarialnego Rep. [...] nabycie przez Stronę przedmiotowego lokalu było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Strona nie złożyła również żadnych dokumentów wskazujących na fakt poniesienia nakładów na nieruchomość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że kwota dochodu uzyskana przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia 21 kwietnia 2011 r. przedmiotowego lokalu, nie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., podczas gdy zobowiązanie to wygasło wskutek przedawnienia, albowiem Skarżąca została poinformowana o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego dopiero z dniem 2 stycznia 2018 r., a w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki mogące spowodować zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że zarzut wprowadzenia i pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż należy wziąć pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedzi na odpowiedź organu na skargę, Skarżąca wskazała, że decydującym momentem dla oceny naruszeń przepisów przez organ podatkowy, w tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. w kwocie 58.900 zł. Spór miedzy stronami dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji organu drugiej instancji. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, albowiem decyzja została doręczona Skarżącej dopiero 3 stycznia 2018 r., tj. po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, a zarazem Skarżąca została poinformowana o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego dopiero z dniem 2 stycznia 2018 r., czyli również po upływie terminu przedawnienia, a w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki mogące spowodować zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej istotna w sprawie jest data doręczenia, a nie wydania decyzji organu drugiej instancji. Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzut wprowadzenia i pozostawienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż należy wziąć pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Decyzję wydano [...] grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. To, że decyzję tę doręczono 3 stycznia 2018 r., tj. po upływie 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70§1 O.p., nie przesądza zdaniem Dyrektora o jej wadliwości. W niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc powyższe pod uwagę uznać trzeba, że skoro termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r., to co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2017 r. następował upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r. Istotne jest zatem ustalenie, czy w sprawie wystąpiła okoliczność, która przerywała bądź zawieszała bieg tego terminu. Z akt sprawy nie wynika jednak, by w sprawie wystąpiła taka okoliczność, która przerywałaby bądź zawieszała bieg tego terminu, w szczególności czynność egzekucyjna (dokonana na podstawie nadanego rygoru) nie przerwała biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie o tej czynności zostało doręczone stronie już po 31 grudnia 2017 r. (czyli po upływie terminu przedawnienia), a ponadto organ sam potwierdza, że z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiło przedawnienie i dlatego umorzono postępowanie egzekucyjne. Na tle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie istotne jest zatem rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 stycznia 2018 r.) mimo, że decyzja ta została wydana [...] grudnia 2017 r. tj. jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu istotna w sprawie jest data wydania, a nie doręczenia decyzji organu drugiej instancji. W ocenie Sądu z taką oceną organu nie można się zgodzić. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16, w którym wyrażono pogląd, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku pogląd ten należy obecnie uznać za jednolity w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16). Dodać należy, że podobnie o skutkach prawnych doręczenia decyzji (postanowienia), czyli jej zakomunikowania stronie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, dotyczącego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 orzekł, że uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym trybie, a jest nim wyłącznie wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej doręczenie decyzji (postanowienia). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Sąd podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Oznacza to, że wspomniane zdarzenia nie wpływają w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Sąd wskazuje, że obecnie należy zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, wydaną w składzie 7 sędziów oraz z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, wydaną w pełnym składzie Izby Finansowej NSA (publ. CBOSA). W pierwszej z powołanych uchwał, stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Stanowisko to zostało potwierdzone przez pełny skład Izby Finansowej NSA w uchwale w sprawie II FPS 4/13, w której uznano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Z treści powyższych uchwał wynika, że nie ma możliwości prowadzenia postępowania po okresie przedawnienia. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06). Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2379/16 (odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa tego Sądu) podkreślił, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie (jak w niniejszej sprawie twierdzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) data jej wydania. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została [...] grudnia 2017 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło dopiero 3 stycznia 2018 r., zatem już po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro z akt podatkowych nie wynika, że przed 1 stycznia 2018 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany (stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uwzględniając przedstawioną argumentację, decyzja organu odwoławczego musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Wobec stwierdzenia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie, również decyzję organu pierwszej instancji należało usunąć z obrotu prawnego (135 P.p.s.a.), a postępowanie podatkowe należało umorzyć jako bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia, w związku z treścią art. 208 § 1 O.p. (art. 145 § 3 P.p.s.a.). Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 1.500 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika (adwokata) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw z § 2 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) – łącznie 5.400 zł. Kwotę tę Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej.