III SA/Wa 594/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku O. S.A. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta H. ("Wierzyciel"), obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie należności głównej 44.735 zł plus należne odsetki za zwłokę. W celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, Organ egzekucyjny na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. w W. Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Strona stwierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Ze względu na powyższe oraz z uwagi na fakt, że pierwszoinstacyjnej decyzji Wierzyciela nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny, a egzekucja niedopuszczalna. Ponadto stwierdziła, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. NUS przekazał przedmiotowe zarzuty Wierzycielowi celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Wierzyciel uznał zarzuty wniesione przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. ("SKO") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. uchyliło postanowienie Wierzyciela w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Wierzyciel uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku wynikającego z niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i zarzuty co do obowiązku, który był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności za niedopuszczalne. Natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., Wierzyciel uznał za nieuzasadnione. SKO postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie Wierzyciela. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne oraz zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Organ egzekucyjny wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. NUS wskazał, iż podstawą zgłoszenia takiego może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Stwierdził, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ww. ustawy organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z faktem, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w ustawie, zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji, Organ egzekucyjny uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Wskazała, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należało podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko Wierzyciela nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez NUS na postanowienie SKO z dnia [...] sierpnia 2017 r., zdaniem Skarżącej, nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla powielenia przez Organ egzekucyjny stanowiska Wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. W uzasadnieniu przytoczono, że Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. uznał zgłoszone przez Stronę zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku wynikającego z niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i zarzuty co do obowiązku, który był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności za niedopuszczalne. Natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., Wierzyciel uznał za nieuzasadnione. Podkreślono, iż SKO, jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie Wierzyciela. Zdaniem DIAS NUS prawidłowo uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne. Wyrażono ocenę, iż Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Stwierdzono również, że brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela nie skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Wyjaśniono, że ustawodawca dokonując nowelizacji w ww. zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. Dalej przytoczono, że jak wynika ze stanowiska Wierzyciela, jeśli zarzut jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, konieczne jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie zarzut Spółki był przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu podatkowym, zatem rozpoznanie zarzutu w trybie postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne. DIAS nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji podkreślając, że o niedopuszczalności egzekucji decydują względy formalne a nie merytoryczne takie jak np. niedoręczenie decyzji, brak rygoru natychmiastowej wykonalności. Kończąc DIAS uznał również, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] sierpnia 2017 r. W ocenie Spółki Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez Organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej DIAS nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają, zdaniem Skarżącej, obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. ani Organ egzekucyjny, ani Organ odwoławczy nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] sierpnia 2017 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a."). Strona zgłosiła również zarzut naruszenia art. 34a § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6, a nadto zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., polegające na błędnym oznaczeniu, że egzekwowana należność jest wymagalna. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zdaniem organu egzekucyjnego i organu nadzoru stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Skarżąca twierdzi natomiast, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wobec wyłączenia z dniem 15 sierpnia 2015 r. spod kognicji sądów administracyjnych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów zobowiązanego, co wynika z nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie może zatem odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Rację w sporze dotyczącym związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów należy przyznać organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Wierzyciel uznał zgłoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące nieistniejącego obowiązku wynikającego z niedoręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. i zarzuty co do obowiązku, który był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności za niedopuszczalne. Z kolei Sąd rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dokonując kontroli zasadności stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należy podkreślić, że Skarżąca zarzuty te opiera na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została prawidłowo doręczona. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05, CBOSA). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym. Tego zabrania jednakże art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Sąd zauważa, że należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jedynie jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. W tej wyjątkowej sytuacji prawnej można byłoby przyjąć, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a co za tym idzie istnienie lub wymagalność obowiązku, mogą być przedmiotem weryfikacji organów i ewentualnie sądu administracyjnego, w postępowaniu wszczętym zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Taka sytuacja nie zachodzi jednakże w rozpoznawanej sprawie. Konkludując, wobec niedopuszczalności badania w niniejszym postępowaniu kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zasadnie zostały zatem uznane za niedopuszczalne. W zakresie zasadności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wskazać należy, że w przepisie tym mowa jest o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżąca w rozpoznawanej sprawie wskazała na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, uzasadniając ten zarzut tym, że nie została doręczona jej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok i nie nadano decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ egzekucyjny i organ nadzoru uznały, że przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się sytuację, gdy prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Rację w sporze co do powyższej kwestii należy przyznać organom podatkowym. Przypomnieć należy, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (tak np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Twierdzenie Skarżącej o niedoręczeniu decyzji może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 868/13; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10, CBOSA). Powyższe determinowało uznanie za niezasadny także tego zarzutu, który wskazywał na naruszenie art. 124 k.p.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., polegające - według Skarżącej - na błędnym oznaczeniu, że egzekwowana należność jest wymagalna. W ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 27 u.p.e.a. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.