III SA/Wa 670/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. spraw ze skarg E. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r. oraz 2007 r. oddala skargi E. L. (dalej: "Skarżąca") wystąpiła 22 września 2008r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS") o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. Dalej: "u.p.d.f."). NUS trzema decyzjami z [...] lipca 2009r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych za: 2005r. - 6.790,00 zł, 2006r. - 5.905,00 zł, 2007r. - 5.162,00 zł. W tym samym dniu, tj. [...] lipca 2009r. NUS wydał trzy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podstawie prawnej wskazując art. 75 § 1, § 2 pkt 1, § 3 i 4, art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. W decyzjach tych stwierdzono, że sprawy rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), który decyzjami z [...] lutego 2009r. uchylił decyzje NUS z [...] listopada 2008r., nakazując wezwanie Skarżącej do sprecyzowania żądania. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wyjaśnił, że chce, aby jej wniosek załatwiono w trybie o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 O.p. Stanowiło to podstawę do wszczęcia 1 kwietnia 2009r. postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za 2005r., 2006r. i 2007r. NUS wobec rozbieżności złożonych korekt zeznań podatkowych z informacją płatnika PIT-11 dokonał czynności sprawdzających, które wskazują na nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku dochodowego. Spowodowało to określenie wysokości zobowiązań podatkowych za ww. lata w poszczególnych decyzjach NUS z [...] lipca 2009r. Skarżąca zobowiązana jest więc do zapłaty różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek (za 2005r. - 344,60zł, za 2006r. – 670 zł, za 2007r. powstała nadpłata w wysokości 535zł, ale zwrócono ją Skarżącej 20 maja 2008r.). Oznacza to, że nadpłata, z wyjątkiem tej, którą zwrócono, nie wystąpiła. Skarżąca nie odwołała się od ww. decyzji NUS odmawiających stwierdzenia nadpłaty za ww. lata oraz określających wysokość zobowiązań podatkowych. Zwróciła się natomiast 30 lipca 2009r. do DIS, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych i ostatecznych decyzji NUS z [...] lipca 2009r. oraz o zwrot nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż od 15 marca 2005r. do 29 czerwca 2007r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę przy realizacji projektów finansowanych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, na stanowiskach specjalisty ds. sprawozdawczości i analiz projektu "Podatki, ubezpieczenia społeczne, prawo pracy - nowe wyzwania przedsiębiorcy" oraz na stanowisku księgowej projektu "Obowiązki pracodawców związane z zatrudnianiem pracowników". Umowy zawarto na czas trwania projektów, a w kosztorysie projektu wymieniono osoby biorące bezpośredni udział przy realizacji projektu oraz ich wynagrodzenia. W związku z tym wniosła o uwzględnienie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Decyzjom NUS zarzuciła rażące naruszenie art. 122, 124 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Powołała się na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz przytoczyła wyroki NSA sygn. akt II FSK 1069/07, WSA sygn. akt III SA/Wa 1755/07, sygn. akt I SA/Kr 1418/06, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, sygn. akt I SA/GL 308/07, sygn. akt III SA/Wa 1755/07, sygn. akt III SA/Wa 2165/07, sygn. akt I SA/Rz 304/08, potwierdzające prawidłowość jej stanowiska w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. DIS trzema decyzjami z [...] października 2009r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS z [...] lipca 2009r. za 2005r., 2006r. i 2007r. Wyjaśnił Skarżącej na czym polega weryfikacja ostatecznych decyzji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 O.p. w związku z obowiązującą na mocy art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie można w nim na nowo badać zasadności rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ w tym postępowaniu nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach stron, podejmuje jedynie rozstrzygnięcie w zakresie istnienia, bądź nie określonych w ustawie wad decyzji. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy stanowi zaprzeczenie treści obowiązującej w tym zakresie normy prawnej. Stan prawny powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, które dają się uzasadnić z jednakową mocą. Konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności wykładni. DIS, odnosząc się do wniosku Skarżącej wskazał, że stosowanie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. budziło szereg wątpliwości interpretacyjnych w orzecznictwie. Przeciwne stanowiska zajmował NSA w wyrokach z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 704/07, z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/08, z 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07, z 22 czerwca 2009r. I SA/Bd 231/09. Podkreślił, że gdy przepis wymaga stosowania wykładni i istnieje rozbieżność interpretacji, wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1402/07). Gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z tych rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, rzeczą oczywistą jest, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2008r. sygn. akt III SA/GL 1264/07). DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez NUS art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Podniósł, że decyzje NUS z [...] lipca 2009r., w których odmówiono stwierdzenia nadpłaty wydano na mocy art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 i 4 O.p., jako konsekwencje decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych za 2005r., 2006r., 2007r. Art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. był podstawą decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej, które stały się ostateczne, wobec nieskorzystania z prawa do wniesienia odwołania w ustawowym terminie. DIS za niezasadne uznał też zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny ustalony przez NUS nie budził wątpliwości, a zajęcie stanowiska niezgodnego z żądaniem podatnika nie świadczy o rażącym naruszeniu zasad postępowania podatkowego. DIS nie stwierdził ponadto istnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji NUS. Skarżąca w odwołaniach od ww. decyzji DIS, nazwanych wnioskami zwróciła się o zmianę ww. decyzji oraz o zwrot nadpłaconego podatku od osób fizycznych za 2005r., 2006r. i 2007r. na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko, kwestionując zasadność opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w okresie od 15 marca 2005r. do 29 czerwca 2007r. w związku z realizacją projektu finansowanego w części ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach umów o pracę. DIS trzema decyzjami z [...] stycznia 2010r. utrzymał w mocy własne decyzje z [...] października 2009r., podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniach oprócz podnoszonych argumentów DIS wskazał, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W trzech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2010r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzje DIS z [...] stycznia 2010r. oraz poprzedzających je decyzji DIS z [...] października 2009r. Zwróciła się też o uznanie, że jej stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 22 września 2008r. jest prawidłowe. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez błędną interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez przyjęcie, że dochody otrzymywane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (dalej: "UE") przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy są opodatkowane. Wskazała, że osiągnięte przez nią w 2005r., 2006r., 2007r. przychody w wyniku bezpośredniej realizacji projektu realizowanego z bezzwrotnej pomocy UE nie podlegały opodatkowaniu. Zasadny jest więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ww. okresy. W uzasadnieniach skarg podatniczka potrzymała argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz wyjaśniła, że źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów UE, by zadania celowe programu były w 100% finansowane z tych środków. Zobowiązanie wynikało z Porozumienia Ramowego z 31 maja 1990r. zawartego między Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, ale w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację u.p.d.f. Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie może być zatem odrywana od intencji ustawodawcy, którą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do podatników, niezależnie od sposobu przekazywania środków. Brak zwolnienia powodowałby, że środki finansowe otrzymywane z UE, służyłyby sfinansowaniu wynagrodzenia podatnika realizującego cele programu oraz podatku dochodowego pobieranego od tego wynagrodzenia. Fiskus, w sposób niezamierzony uzyskiwałby dofinansowanie, co stałoby w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy UE. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła: wyrok NSA z 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07 oraz wyroki WSA w: Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1755/07, Poznaniu z 20 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 247/09. Stwierdziła, że dochody osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę z beneficjentem bezzwrotnej pomocy z instytucji unijnych nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.f. DIS w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach oraz wniósł o oddalenie skarg. Sąd na rozprawie 10 czerwca 2010r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a") połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 670/10, III SA/Wa 671/10, III SA/Wa 672/10 w celu ich łącznego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod łączną sygn. akt III SA/Wa 670/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akty wydane przez organy administracyjne konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nich do naruszenia prawa. Sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy P.p.s.a. uwzględnia skargę na decyzję i uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanych sprawach nie zaszła żadna z wyżej wskazanych przesłanek. Prawidłowe jest stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których dotyczył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności, obarczone były wadami, które enumeratywnie wskazano w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może się zatem przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym. Nie można w nim również na nowo badać zasadności rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w tym postępowaniu nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach stron, podejmuje jedynie rozstrzygnięcie w zakresie istnienia, bądź nie określonych w ustawie wad decyzji. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa o rażącym naruszeniu prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) można mówić, gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy stanowi zaprzeczenie treści obowiązującej w tym zakresie normy prawnej. Stan prawny powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ podatkowy do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, które dają się uzasadnić z jednakową mocą. Konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności wykładni. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się z treścią art. O.p., zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, na którą w sposób prawidłowy powoła się DIS uzasadniać swoje stanowisko w zaskarżonych decyzjach. Sąd uznaje, że Skarżąca, nie wnosząc odwołań zarówno od decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne lata 2005-2007, pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych przez NUS rozstrzygnięć w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podjęta przez Skarżącą natomiast próba wzruszenia ostatecznej decyzji jest ograniczona, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w zaskarżonych i poprzedzających je decyzjach, wyłącznie do badania występowania przesłanek stwierdzenia nieważności. Sąd uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez DIS w zaskarżonych decyzjach, że do rażącego naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego w sprawie nie doszło. W odniesieniu do rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w orzecznictwie i doktrynie przeważający jest pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko to podziela skład orzekający w rozpoznawanych sprawach. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993r., t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza. Sąd stwierdza, że w świetle argumentów podnoszonych przez organy podatkowe obu instancji, jak również stanowiska strony skarżącej niewątpliwym jest, że interpretacja treści art. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. budziła w orzecznictwie sądowym wątpliwości interpretacyjne i za każdym ze stanowisk wypracowanych na podstawie ww. przepisu można znaleźć argumenty przemawiające za jego prawidłowością. Tytułem przykładu można wskazać wyroki NSA powoływane przez DIS: z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 704/07, z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/08, z 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07, jak również powoływane przez Skarżącą z 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1069/07. Powyższe oznacza, że opowiedzenie się przez organ podatkowy za jednym ze stanowisk, nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa, co z kolei nie pozwala na uznanie, że zaskarżone decyzje DIS, jak również poprzedzając je decyzje, można uznać za naruszające art. 145 § 1 P.p.s.a w stopniu mającym, bądź mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznaje w związku z tym, że DIS nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji NUS odmawiających stwierdzenia nadpłaty stronie skarżącej. Wady wymienione w art. 247 § 1 O.p. nie tkwiły w decyzjach o odmowie stwierdzenia nadpłat. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 363/06). Tym samym organ podatkowy wydając decyzje odmawiającą stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanych wcześniej decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych rozstrzyga o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcia z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji ostatecznych z treścią przepisu prawa, lecz jedynie z odmienną interpretacją przepisów prawa zastosowanych do stanu faktycznego. W tym kontekście bezzasadny jest zarzut naruszenia normy art. 32 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonych decyzji zasad postępowania podatkowego. Sąd mając powyższe na uwadze uznał, że zasadne jest oddalenie skarg, na podstawie art. 151 P.p.s.a.