III SA/Wa 680/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: W 2010 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, zarządzania nieruchomościami na zlecenie oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Spółka 31 marca 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w którym wykazała: przychody - 7.555.152,92 zł, koszty uzyskania przychodu - 6.504.917,78 zł, dochód – 1.050.235,14 zł, odliczenie od dochodu – 21.006,95 zł, podstawa opodatkowania po zaokrągleniu – 1.029.228,00 zł, podatek 19% (po zaokrągleniu) – 195.553,00 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 2. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 400.492,00 zł uznając, że w 2010 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości faktur nie stwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: P. dotyczących "usług pośrednictwa nieruchomości " na kwotę netto 296.558,80 zł oraz R. sp. z o.o. z siedzibą w W., dotyczących zakupu różnych materiałów budowlanych na kwotę netto 782.066,08 zł. 3. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 400.492,00 zł. 5. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu doszło do przesłuchania świadka S.S. oraz świadka J.P. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzona konfrontacja wyjaśniła rozbieżności pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, wobec czego odstąpił od ustaleń w zakresie usług świadczonych przez S.S. na rzecz Strony w 2010 r. 7. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 334.146,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2010 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 782.066,08 zł przez zaliczenie do kosztów wartości faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o., dotyczących zakupu materiałów budowlanych, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 8. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), art. 120, art. 187 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."). Spółka wniosła o ponowne przesłuchanie świadków tj.: 1) R.S. na okoliczność nawiązania współpracy przez Spółkę z firmą R. sp. z o.o., faktycznego dostarczenia materiałów budowlanych oraz ich ilości i miejsca dostawy, 2) R.B. Prezesa Zarządu oraz wspólnika spółki pod firmą R. sp. z o.o. na okoliczność znajomości z R.S. oraz działaniem tego ostatniego w imieniu spółki R. sp. z o.o. na terenie N. i okolic. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 8 września 2015 r. zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c O.p., że 1 września 2015 r. na skutek wystawienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 9 września 2015 r. DIAS uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., więc zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. DIAS wskazał, że księgi podatkowe Spółki w zakresie zakupu materiałów budowlanych od R. sp. z o.o. zawierały zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, więc na podstawie art. 193 § 2 O.p. uznano je za nierzetelne i na zgodnie z § 4 nie stanowiły dowodu w postępowaniu w zakresie w jakim zapisano w nich koszty. Organ pierwszej instancji dokonał, z pominięciem ksiąg podatkowych Spółki w części dotyczącej wydatków na zakup materiałów budowlanych od R. sp. z o.o., własnych ustaleń faktycznych przy uwzględnieniu, w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego wymogów m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a odnośnie jego oceny art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało oparte zarówno na materiale dowodowym uzyskanym w toku postępowania kontrolnego, jak i na dokumentach zebranych przez Prokuraturę Okręgową w C. prowadzącą śledztwo o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego wynikało m.in. że DUKS wydał dla R. sp. z o.o. decyzję z [...] stycznia 2016 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., w której stwierdził, że wszystkie faktury VAT wystawione przez R. sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, R. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, a do rachunków bankowych spółki miały dostęp osoby trzecie faktycznie zarządzające procederem, w którym uczestniczyła R. sp. z o.o. Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania, ponieważ R.B. został wykreślony przez Sąd Rejonowy dla W. z funkcji Prezesa Zarządu, a Członek Zarządu A.B. zmarł 28 sierpnia 2011 r. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. powołał kuratora dla spółki. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że R. sp. z o.o. objęta jest śledztwem sygn. akt [...], prowadzonym przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, obejmującym swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy, fikcyjnych faktur VAT tj. faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, przez zaniżenie rzeczywistej podstawy opodatkowania należnego podatku VAT, a w dokumentach spółki zabezpieczonych w ramach śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w C., brak było faktur zakupu oraz rejestrów zakupów R. sp. z o.o. za 2010 r. Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo ustalił, że Spółka dokonała w formie gotówkowej zapłaty części płatności za zakupione materiały budowlane od firmy R. sp. z o.o., pomimo że w treści faktur wskazano jako formę płatności przelew bankowy. Skarżąca dokonała w 2010 r. na rzecz R. sp. z o.o. zapłaty za zakupione materiały budowlane w kwocie mniejszej o 133.646,37 zł, niż wynikająca z wystawionych faktur w okresie od lipca do października 2010 r. Z wyciągów z protokołów przesłuchań: R.B., M.H., D.T. i E.R., przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w C. wynikało, że uczestniczyli oni w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury VAT, które były wystawiane ze wskazaniem jako ich wystawców różnych firm, w tym także R. sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu R.B. i Członka Zarządu A.B. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym R. sp. z o.o., nie zatrudniały żadnych pracowników, nie miały powierzchni magazynowych ani środków transportu, nie posiadały sprzętu budowlanego, ani żadnych rzeczy, które wskazywałyby na prowadzenie działalności na tak dużą skalę. Przesłuchane osoby były zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT i potwierdziły, że wystawione w 2010 r. przez R. sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży materiałów budowlanych, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Podobne ustalenia wynikały z decyzji DUKS z [...] stycznia 2016 r. DIAS odnosząc się do zeznań członka zarządu Spółki J.P., zaznaczył że przesłuchany w toku kontroli skarbowej w charakterze Strony zmienił treść swoich zeznań złożonych podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w C. odnośnie roli R.S. Nie znalazły też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, twierdzenia J.P., że wszystkie transakcje w imieniu R. sp. z o.o. dokonywał R.S. Zarówno faktury sprzedaży, jak i dowody wpłaty (pokwitowania przekazania gotówki) za zakupione materiały budowlane w imieniu kontrahenta wystawiał Prezes Zarządu R. sp. z o.o. R.B. DIAS uznał, że zeznania Członka Zarządu Spółki J.P. pozostawały w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przyjęcie zeznań J.P., jako podstawy do zmiany ustaleń w powyższym zakresie, byłoby sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. DIAS zaznaczył, że wszystkie próby przesłuchania R.S. zarówno przez organ I instancji, jak i Centralne Biuro Śledcze Wydział w K. nie przyniosły rezultatu, z uwagi na zwrot niepodjętej w terminie korespondencji, a także wobec niezastania nikogo pod zgłoszonym przez R.S. adresem. Zdaniem DIAS za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że kwota 782.066,08 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Strona nie wykazała, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie miała miejsce okoliczność niezaistnienia zdarzeń gospodarczych wykazanych na kwestionowanych fakturach, tj. wystawienie tzw. "pustych" faktur przez R. sp. z o.o. na rzecz Strony. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał księgi podatkowe firmy Spółki za nierzetelne w zakresie transakcji dotyczące materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. na łączną kwotę 782.066,08 zł. Nie doszło także, zdaniem DIAS do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że po analizie zgłoszonych w trakcie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych Spółki o przesłuchanie R.B. i R.S., organ I instancji dokonywał oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia, uwzględniając już zgromadzony materiał dowodowy. Odmowa przeprowadzenia dowodów została szczegółowo uzasadniana i wyjaśniona. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., dokumentującej czynności, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przez dokonanie przez organy skarbowe analizy dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.S. - przedstawiciela spółki R. sp. z o.o., który zgodnie z zeznaniami J.P., organizował dostarczanie materiałów budowlanych przez tą spółkę na budowę prowadzoną przez Spółkę oraz odmowy uzupełniającego przesłuchania R.B. - Prezesa Zarządu R. sp. z o.o., co w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji; 3) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca nie dokonywała zakupu materiałów budowlanych pomimo tego, że dokonała sprzedaży kilkudziesięciu mieszkań a wcześniej dokonywała zakupu materiałów budowanych dostarczanych przez różnych kontrahentów koniecznych do wybudowania budynku mieszkalnego; 4) art. 180 O.p. przez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur dokumentujących zakup przez Spółkę towarów od spółki pod firmą R. sp. z o.o. z siedzibą w W. w lipcu, sierpniu i październiku 2010 r., a w konsekwencji przyjęcia, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia. 11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – wydatków związanych zakupem towarów od firmy R. S.A. 13. W pierwszej kolejności z uwagi na fakt wydawania decyzji po okresie 5 lat rozważenia wymaga kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, iż co do zasady - o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku. o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bezwzględną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., zgodnie z art. 70c O.p., było zatem zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu. 14. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 8 września 2015 r. zawiadomił Spółkę na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 1 września 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 9 września 2015 r. Zatem mając na uwadze fakt, iż zawiadomienie informujące Spółkę, że w sprawie wystąpiła przesłanka o której mowa w art. 70 § 1 pkt 1 Op, tj. zawieszenie postępowania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczone zostało przed terminem przedawnienia tego zobowiązania uznać należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. istniało i było wymagalne w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Ponadto jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia 14 listopada 2017 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a to stanowi o możliwości merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. 15. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając prawa do zaliczenie wydatków związanych z zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodu miały prawo do badania, czy zdarzenia gospodarcze uwidocznione w fakturach VAT miały w rzeczywistości miejsce. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny. W ocenie Sąd powyższy zarzut uznać należy za nietrafiony. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawca spornych faktur na Skarżącą R. Sp. z o.o. pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT nie wykonywał w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawca spornych faktur na Skarżącą tworzył pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży Organy wykazały, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Zebrane dowody, w szczególności zeznania świadków włączone do akt przedmiotowej sprawy potwierdzają, że R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz w sposób wyczerpujący przedstawiają schemat działania tej spółki, a także osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu "pustych faktur" oraz wskazują na świadomość osób, które korzystały z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Zeznania osób przesłuchanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., tj. R.B., L.L., M.H., D.T. i E.R. spójnie opisują cały oszukańczy proceder. Organ miał podstawy, aby dać wiarę tym zeznaniom. Udowodniono, że R. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, do rachunków bankowych spółki miały dostęp osoby trzecie faktycznie zarządzające procederem, W którym spółka uczestniczyła. Znamienne jest, że R. Sp. z o.o. wystawiała faktury na bardzo różnorodne usługi i dostawy, w zależności od potrzeb odbiorców faktur, np. usługi budowlane, transport, naprawa samochodu, usługi filmowe, rekwizytorskie, oświetleniowe, dostawa opon samochodowych, usługi elektryczne, roboty drogowe. R. Sp. z o.o. faktycznie działała jako punkt wystawiania faktur, o dowolnie dobranej treści i wartości. Nadto wskazać należy, że Prezes Zarządu Spółki J.P. zeznawał w dniu 24 listopada 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w C. Świadek, prezes Skarżącej nie jest w stanie podać żadnych konkretów na temat firmy, w której rzekomo zakupił towar o znacznej wartości, ok. 782 tys. zł. Świadek nie wie dokładnie, kto z kim i kiedy ustalał szczegóły dotyczące współpracy. J.P. nie zna żadnego z członków zarządu R. Jako jedyną osobę działającą bądź reprezentującą R. wskazał R.S. Zeznał, że R.S. był związany z firmą R. i nie był pracownikiem Spółki. Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej materiałów. Świadek nie był W stanie wskazać, kto i w jaki sposób Weryfikował zgodność dokonywanych do Spółki materiałów budowlanych ze specyfikacją określoną na fakturach zakupu. Zeznał, że Spółka nie posiadała kosztorysów budowanych obiektów mieszkaniowych, ani specyfikacji ilościowo-wartościowej materiałów budowlanych niezbędnych dla ich realizacji Z tych względów organ odwoławczy miał więc przesłanki, aby uznać, że między R. a Skarżącą nie doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej opisanej w spornych fakturach. 16. Sąd podziela stanowisko organu, że wobec podważenia rzeczywistej współpracy i dostawy towarów przez R. organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwać, czy za wskazaną fakturą kryje się rzeczywista czynność innego podmiotu, w szczególności gdy Strona twierdziła, że jedynym dostawcą towarów miała być R., a okoliczność samych dostaw i zużycia towarów nawet nie uprawdopodobniła. Materiały wykazywane na fakturach wystawionych przez R. są opisane bardzo ogólnie: pustak, cegła, pręt żebrowany, cement. Organ trafnie twierdzi, że Strona nie przedstawiła dowodów, aby pustej fakturze wystawionej przez R. towarzyszyła rzeczywista dostawa realizowana przez inny podmiot. W ocenie Sądu Strona nie prowadząc ewidencji materiałowej dotyczącej realizowanej inwestycji nie wskazała, kto mógł dostarczyć dany materiał, kiedy i gdzie go użyto. W związku z nieprowadzeniem ewidencji przedmiotowej dla inwestycji nie było możliwe przyporządkowanie dostarczanego towaru do kontrahenta i dalej do podwykonawcy i etapu, na którym mógł być wykorzystany, w tym także w przypadku dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Dowody nie pozwalają na identyfikację nabywanych towarów i określania ich zużycia. Ogólnikowe twierdzenie Strony, że wybudowanie budynku wskazuje na zużycie materiałów budowlanych nie wystarcza do uznania, że towar opisany w spornych fakturach został fizycznie nabyty. Nie jest sporne, że inwestycja mieszkaniowa została przez Skarżąca zrealizowana. Nie ma jednak dowodów, że towar specyfikowany w fakturach został zakupiony u wystawcy faktur. Skarżąca musiała wiedzieć, że wystawca faktury towaru jej nie dostarczał. 17. Fundamentem zarzutów Skarżącej odnośnie Wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego jest odmowa przesłuchania R.B. (członka zarządu R.) oraz R.S. - zdaniem Skarżącej - przedstawiciela R. Rdzeniem skargi jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy wynikające z ignorowania wniosków dowodowych Skarżącej oraz błędnej i dowolnej oceny dowodów już zebranych. Podnieść należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że Wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/ll, CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych W innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone W innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. 18. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione wyżej poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje ze własne, należy stwierdzić, że organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić prowadzenia kolejnego przesłuchania R.B. oraz przesłuchania R.S. Co do R.S., organ trafnie podnosi, ze Skarżąca początkowo nie miała pewności, kim jest ta osoba; identyfikowała tą osobę raz jako swojego pracownika, innym razem jako pracownika R. Mimo znacznej wartości wynikającej ze spornych faktur Skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami i wskazującymi na umocowanie R.S. do działania w imieniu R.; Skarżąca jedynie ogólnikowo twierdzi, że "podawał się" za przedstawiciela R. Działalność R.S. w imieniu R. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie tego podmiotu. Żaden z licznych świadków powiązanych z działalnością R. nie wskazuje takiej osoby. Sąd zauważa, że organ próbował jednak zadośćuczynić żądaniom Skarżącej i podejmował próby przesłuchania R.S. Tenże nie odebrał jednak wezwania i nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto w kolejnych fazach postępowania organ ustalił, że R.S. nie posiada aktualnego adresu zameldowania, co skuteczne uniemożliwiło wezwanie go na przesłuchanie. Co do świadka R.B. należy zaznaczyć, że został on przesłuchany w sprawie procederu wystawiania pustych faktur przez R. trzykrotnie. Nie ma żadnych powodów przypuszczać, że kolejne przesłuchanie wniesienie nową, istotną wiedzę do sprawy odnośnie do współpracy Strony ze spółką R. Istnieją niezbite dowody, że R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. Argumentacja Skarżącej opiera się w istocie tylko na tym, że R.B. nie wymienił firmy Skarżącej jako nabywcę pustych faktur. Nie znaczy to jednak, że transakcje R. akurat ze Skarżącą były realne. Nie bowiem żadnych dowodów, że spółka R. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Organ ma rację twierdząc, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności "współpracy" tej spółki ze Stroną, gdyż już udowodniono, że za tą "współpracą" nie kryła się rzeczywista wymiana handlowa. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca świadomie podjęła próbę nadużycia prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fikcyjnymi fakturami. W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 19. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wskazać należy na dyspozycję art. 15 ust. 1 u.d.o.p. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, podkreślić należy, iż z posiadanej przez podatnika dokumentacji musi jednoznacznie wynikać, iż doszło do transakcji – opisanej na fakturze ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów – pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, wyraźnie tam wskazanym. Wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonuje inna osoba. Wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest z realnie występującymi w rzeczywistości transakcjami. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów lecz warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty (por. m.in. wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10). Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym celu organy muszą dysponować dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust 1 p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Powtórzyć raz jeszcze należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W badanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tym samym nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym przedmiotowa kwota nie może kreować takich kosztów, zarówno w odniesieniu do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak też działalności zwolnionej z opodatkowania. 20. Na podkreślenie zasługuje także to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie rozliczeń w podatku od towarów i usług Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 386/18 oddalił skargę. 21. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Nie zostały też stwierdzone takie uchybienia zaskarżonej decyzji, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie jej wad stwierdzonych z urzędu. 22. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił