III SA/Wa 927/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2021 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2020 r. określającą I. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 207.646,00 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 3 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu/straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS") przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli, organ ten postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] października 2019 r., określił wysokość zobowiązania ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 207.646,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Następnie NUS decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 207.646,00 zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. G. Sp. z o.o. Towary wymienione w tych fakturach jako przedmiot sprzedaży nie zostały dostarczone przez ich wystawcę. Wobec tego nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w 2017 r. o 1.125.320,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, uprzednio zawsze weryfikowała swoich kontrahentów oraz poprzez uznanie, że Spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi na jej rzecz były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT, co świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnej analizie; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżąca uczestniczyła w procesie zakupu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego; - art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej oceny dowodów w ten sposób, że organ niezasadnie uznał, że Skarżąca nie dochowała dobrej wiary w relacjach z kontrahentem, kwestionując jedną transakcję zawartą z B. G. Sp. z o.o. tylko na podstawie tego, że świadek - N. T. T. nie potrafiła dokładnie opisać transakcji ze Skarżącą; - art. 193 § 2 o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, albowiem wbrew twierdzeniu organu, rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Spółkę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie rzetelnie i są wolne od wad, umożliwiają określenie podstawy opodatkowania, dlatego też sporządzone przez Skarżącą zeznanie CIT-8 uznać należało za rzetelne i pozbawione wad, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi podstaw ku temu, ażeby uznać prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za nierzetelne; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez nieuznanie jako koszt uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur VAT. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zakwestionowała ustalenia NUS w zakresie zachowania dobrej wiary podatnika oraz w zakresie ustaleń, że transakcje zakupu zawierane między nią a B. G. sp. z o.o. są fikcyjne. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów na to, że Spółka nie przeprowadzała faktycznych transakcji z B. G. Oparł się jedynie na ustaleniach dotyczących innych podatników, czym rażąco naruszył zasadę zaufania. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wyjaśnił istotę postępowania odwoławczego oraz powołał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w niniejszym postępowaniu, w tym art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odniósł się też do kwestii rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych. Następnie wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest ustalone przez NUS zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Stronę działalności na łączną kwotę 1.125.320,00 zł poprzez niezasadne ujęcie w ewidencji księgowej 37 faktur VAT wystawionych przez B. G. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie NUS uznał w swojej decyzji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż objęta badanymi dokumentami księgowymi miała jedynie charakter fakturowy (transakcji na papierze), w celu osiągnięcia w sposób zamierzony korzyści podatkowej. Dyrektor opisał szczegółowo przyczyny, z powodu których uznał, że podmiot wskazany w spornych fakturach prowadził działalność pozorną, w tym brak rzeczywistej siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor IAS wskazał też, że z ustaleń organu wynika, że towary z kwestionowanych faktur miały pochodzić od siedmiu podmiotów, co do których stwierdzono, że nie prowadziły rzeczywistej działalności, a zajmowały się jedynie wystawianiem pustych faktur. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił też materiał dowodowy włączony do akt sprawy przez organ pierwszej instancji, na podstawie którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] kwietnia 2019 r. decyzję wobec B. G. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2016 r. do lutego 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS podkreślił, że zebrany w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej materiał dowodowy wyklucza możliwość dokonywania obrotu towarami wskazanymi na fakturach wystawionych przez B. G. Sp. z o.o. Ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , w ramach przeprowadzonych w stosunku do B. G. Sp. z o.o. kontroli oraz postępowań podatkowych wskazują, że rzekomi dostawcy towarów handlowych do ww. Spółki nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie taką pozorowali poprzez dokonanie rejestracji, zgłoszenie miejsc siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej oraz składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż B. G. Sp. z o.o. nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów handlowych, tym samym, w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest twierdzenie, iż nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz Skarżącej. Wszystkie okoliczności w sprawie wskazują, iż wystawione faktury VAT nie miały źródła w realnych transakcjach gospodarczych, rozliczone były wyłącznie w celu zwiększenia kosztów działalności, a w konsekwencji poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów obniżenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Dlatego też, zdaniem Dyrektora IAS, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad dokumentowania kosztów podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wskazuje, iż działania Skarżącej ograniczały się jedynie do przyjmowania faktur VAT mających dokumentować zawarte transakcje kupna, które w rzeczywistości nie miały miejsca i używania ich do celów obniżenia podatku. Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował nabycia i posiadania towarów handlowych w ogóle, ale podważył nabycie ich od B. G. Sp. z o.o. Podmiot wykazany na fakturach VAT, na podstawie których Spółka zaliczyła wynikające z nich wartości netto do kosztów uzyskania przychodu, winien być bowiem tożsamy z podmiotem, który rzeczywiście takiej dostawy dokonał. Tymczasem w przypadku transakcji Spółki z B. G. Sp. z o.o. tak nie było, ponieważ B. G. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie jednoznacznie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były fikcyjne, a zakup towarów wykazanych w treści faktur nie miał miejsca od podmiotu występującego na nich jako wystawca. W konsekwencji, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane w decyzji NUS są prawidłowe, a w konsekwencji zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny, iż wydatki wykazane w spornych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u Spółki, są bezpodstawne. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie można uznać, że Skarżąca działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie przez Skarżącą powyższych wymogów oraz brak dbałości o zawieranie kontraktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami towarów. Świadczą o tym m.in. brak dokumentowania zawieranych transakcji innymi dowodami niż faktury (umów handlowych, zamówień na towary, korespondencji handlowej itp.), brak zainteresowania przedmiotem nabycia tj., niesprawdzanie zakupionego towaru choćby co do ilości przez Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, nie można też uznać za skrupulatną weryfikację kontrahenta, która, jak zeznał prezes Spółki, polegała na tym, że sprawdzał on fakt zarejestrowania kontrahentów w KRS i VIES. Organ zaznaczył, że weryfikacja kontrahenta nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora IAS - NUS prawidłowo uznał w swojej decyzji, że Skarżąca w 2017 r. w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wbrew zapisom art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki wynikające z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktur, tj. B. G. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 193 o.p., podczas kontroli podatkowej zbadano ewidencję księgową Skarżącej za 2017 r. stwierdzając, że zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zaewidencjonowano w niej bowiem faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji NUS uznał prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe za 2017 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w ciężar których zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez B. G. Sp. z o.o., za nierzetelne. Dyrektor IAS nie podzielił też stanowiska Spółki, iż doszło do obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił ponadto, że z uwagi na obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej organy podatkowe nie mają podstaw do udostępniania pełnych akt prowadzonych postępowań czy kontroli podatkowych osób niebędących stroną w prowadzonym postępowaniu, zaś Skarżąca na każdym etapie postępowania miała wgląd w akta sprawy i mogła się do nich ustosunkować, czego nie uczyniła. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji Dyrektora IAS zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych: - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, uprzednio zawsze weryfikowała swoich kontrahentów. Nadto organ uznał, że Spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT, co świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Spółka uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego; - art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszących znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ niezasadnie uznał, że Skarżąca nie dochowała dobrej wiary w relacjach z jej kontrahentem, tj. B. G. Sp. z o.o. tylko na podstawie tego, że świadek, to jest N. T. T. - prezes zarządu - nie potrafiła dokładnie opisać transakcji ze Spółką zasłaniając się niepamięcią oraz odsyłając do dokumentacji rachunkowej Spółki B. G. ; - art. 127 i art. 210 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji i ograniczenie się przez organ odwoławczy jedynie do oceny treści zarzutów i powielenie ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Skarżąca sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie jako koszt uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez B. G. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej; - art. 193 § 2 o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, albowiem rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącą zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób, umożliwiający określenie podstawy opodatkowania, a sporządzone przez Spółkę zeznanie CIT-8 również jest rzetelne i pozbawione wad, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw, aby księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę uznać za nierzetelne; - art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Skarżącej prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawcy Skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom przedstawionych w decyzjach i dokumentach dotyczących innych kontrahentów często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie, brak możliwości odniesienia się do nich, odbiera Skarżącej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy. Braki te skutkowały zaś błędnym rozstrzygnięciem organu polegającym na odmowie Podatnikowi prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Skarżąca na podstawie art. 45 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o zapoznanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z załączonymi do skargi dokumentami, tj. umową najmu lokalu zawartego przez B. G. Sp. z o.o., będącego jej kontrahentem, z V. Sp. z o.o., fotografiami oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tejże umowy wraz z aneksami do niej oraz fotografii przedstawiających towary, które były przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a B. G. , na okoliczność dobrej wiary zachowanej przez Spółkę przy transakcjach zawieranych z B. G. Sp. z o.o., z uwzględnieniem całego materiału dowodowego i wszystkich przedkładanych dokumentów i wyjaśnień. W ocenie Skarżącej, z przedłożonej umowy najmu lokalu użytkowego oraz fotografii wynika, iż jej kontrahent, w okresie, za który toczyło się postępowanie podatkowe, posiadał swoją siedzibę, magazyn oraz możliwy był z nim kontakt, jak również dysponował towarem będącym przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. W ocenie Skarżącej przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do niniejszej skargi jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sprawy oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy oparły się na ustaleniach poczynionych u dostawców. Zdaniem Spółki, organy naruszyły zasadę poszanowania prawa do obrony, bowiem tylko organ miał dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowania prowadzonego przeciwko dostawcom, którego Skarżąca nie była stroną i w którym w związku z tym nie mogła skorzystać z żadnych praw. Skarżąca zarzuciła ponadto przyjęcie jako podstawę skonstruowania wniosków w przedmiotowej sprawie treści protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, w których Skarżąca nie miała prawa czynnego udziału. Tym samym, pomimo teoretycznej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogła skutecznie przedstawić swojego stanowiska co do dowodów, na których oparł się organ, gdyż brakowało ich w aktach sprawy. Nie załączono całego materiału dowodowego zebranego w sprawie kontrahentów, a pomimo to organy oparły swoje twierdzenia na materiale dowodowym pochodzącym od innych podmiotów gospodarczych. Ponadto, w ocenie Skarżącej, organy nie wyjaśniły, dlaczego dały wiarę ustaleniom stanu faktycznego dokonanym przez inne organy wbrew dowodom przedkładanym przez Skarżącą, a jednocześnie nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy wiążą się z oszustwem podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że skarżąca bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. G. sp. z o.o. W ocenie organu, towary wymienione w tych fakturach jako przedmiot sprzedaży nie zostały dostarczone przez ich wystawcę. Skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia organów podatkowych twierdząc, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu. Wynika z niego bowiem, że firma I. Spółka z o.o., działając w dobrej wierze, dokonywała rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami. Organ bezpodstawnie, jej zdaniem, uznał, że Spółka uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, podczas gdy podmioty świadczące usługi były w kontrolowanym okresie podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT. Zdaniem spółki, zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach było założenie, że Spółka I. uczestniczyła w procesie zakupywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych sprzedaży, podczas gdy ta dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. W przekonaniu skarżącej, organ niezasadnie uznał, że nie dochowała ona dobrej wiary w relacjach z jej kontrahentem, a w sprawie brak było podstaw do nieuznania jako koszt uzyskania przychodów wartości wynikających z zakwestionowanych przez Organ faktur VAT wystawionych przez B. G. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. Spółka zarzuciła także, że w sprawie naruszono art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 2 oraz art. 194 § 3 o.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawcy skarżącej oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że co do zasady w pierwszej kolejności sąd bada, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Tylko bowiem po ustaleniu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo można przejść do oceny, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do rzetelnie ustalonego stanu faktycznego. W analizowanej sprawie Sąd w pierwszej kolejności przedstawi natomiast wykładnię przepisów prawa materialnego, bowiem determinuje ona w istocie zakres postępowania dowodowego, które w niniejszej sprawie powinno było zostać przeprowadzone. Wykładnia tych przepisów umożliwi także odniesienie się do uwypuklanej przez spółkę kwestii jej dobrej wiary w transakcjach zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodu przez Naczelnika, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy w kontrolowanej przez Sąd decyzji. Przypomnieć należy, że w analizowanej sprawie organy zakwestionowały spółce koszty uzyskania przychodu z faktur, które nie dokumentowały w ich ocenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie art. 15 u.p.d.o.p., który statuuje ogólną zasadę rozliczania kosztów podatkowych, przyjmuje się w orzecznictwie jednolicie, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik) - jest definitywny, a więc bezzwrotny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika, - został właściwie udokumentowany, - nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; CBOSA). Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Płatności na rzecz podmiotów niewykonujących faktycznie dostawy towarów, dokonywanych na podstawie nierzetelnych faktur, z całą pewnością nie można uznać za potwierdzenie poniesienia przez Skarżącą wydatków z tytułu zakupu towaru, a tym bardziej kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której podatnik zaniedbuje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik ma dysponować wiarygodnymi dowodami pozwalającymi wykazać poniesienie kosztu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Niewątpliwie faktura, w której strony lub przedmiot transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością, nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Wydatki faktycznie poniesione, to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach takich jak faktura. Środki wydatkowane nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wymaga bowiem oprócz wydatku realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, kluczowe w omawianej sprawie jest zatem określenie, czy podmiot wskazany w treści faktur kosztowych skarżącej jako dostawca towarów dokonywał rzeczywistego obrotu towarami. Charakter spornych transakcji przekłada się bowiem na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie na możliwość uwzględniania w rachunku podatkowym poniesionych w związku z tym kosztów. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że faktury kosztowe skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. np. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób prawidłowy. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dokonując ustaleń w zakresie transakcji z B. G. sp. z o.o. oparły się na dowodach zgromadzonych w sprawie, które niewątpliwie dowodzą, że B. G. sp. z o.o. nie mogła być dostawcą towarów dla skarżącej w 2017 r. o wartości ponad miliona stu tys. zł. Organy ustaliły, że B. G. nie posiada rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a pod adresem zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. G. Sp. z o.o. ([...] W. K. , J. ul. M. S. , lok. [...]) mieści się tzw. "biuro wirtualne", w którym rzekomą działalność miała prowadzić także część dostawców tej spółki. Wszelka korespondencja wysyłana na adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. G. Sp. z o.o. nie jest odbierana, przedstawiciele B. G. Sp. z o.o. nie nawiązali kontaktu z organem podatkowym oraz nie przedłożyli żadnej dokumentacji finansowo-księgowej na wezwania organu. Obecnie prezesem tej spółki jest obywatel Wietnamu Pan T. C. L. , z którym nie udało się nawiązać kontaktu; osoba ta nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów i ewidencji cudzoziemców POBYT-2. Jedynym przejawem działalności tej spółki było składanie deklaracji VAT-7, w których wykazywano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i wystawianie faktur VAT. Organy ustaliły ponadto na podstawie dokumentów zabezpieczonych przez Policję, że spółka ta miała nabywać towary handlowe od L. L. Sp. z o.o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...] ), F. Sp. z o. o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...] ), S. Sp. z o. o. ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...] ), B. Sp. z o. o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...]), [...] Sp. z o. o. (ul. M. sala [...], [...] J. , NIP [...]), G. L. Sp. z o. o. (ul. M. sala [...], [...] J. , NIP [...]), L. Sp. z o. o. (od 02.06.2015 r. do 30.01.2017 r. Al. K. , [...] J. , NIP [...]), które to podmioty faktycznie nie prowadziły działalności, a jedynie zajmowały się wystawianiem pustych faktur, a więc działalność pozorowały. Spółki te faktycznie nie działają pod zgłoszonymi adresami, które znajdują się w tzw. "biurach wirtualnych" i brak jest kontaktu z ich przedstawicielami, co wynika z ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonych wobec ww. Spółek postępowań kontrolnych. Kierowana do nich korespondencja nie jest odbierana, natomiast na żądanie organu podatkowego podmioty te nie przedłożyły dokumentacji źródłowej. Część z tych pomiotów (L. L. Sp. z o.o., G. L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) została wykreślona z rejestru podatników VAT. W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznano, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej oraz okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji wskazują na fikcyjny charakter faktur mających dokumentować dokonane transakcje. Podkreślenia wymaga to, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego poza kwestionowanymi fakturami, nie przedłożono żadnych dowodów mających potwierdzać rzeczywistą współpracę między I. Sp. z o.o. a B. G. Sp. z o.o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. ). Nie przedłożono więc umów, jakichkolwiek dowodów na kontakty między spółkami, korespondencji handlowej itp. Jak wynika z zestawienia adresów wskazanych powyżej, niemal połowa rzekomych dostawców spółki B. G. miała mieć siedzibę w tym samym lokalu, co ta spółka. Prezes zarządu skarżącej nie potrafił opisać okoliczności nawiązania współpracy między skarżącą a rzekomym dostawcą, natomiast udziałowiec i byłej prezes zarządu rzekomego dostawcy – N. T. T. , pomimo kilku lat współpracy mającej obejmować transakcje na znaczne, wielomilionowe kwoty, nie pamiętała żadnych okoliczności związanych z tą współpracą. Powyższe ustalenia potwierdzają również ustalenia poczynione w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].04.2019 r. za okres styczeń 2016 r. - luty 2017 r. wydaną wobec B. G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły złożone w sprawie zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki i pani N. T. T. , która pełniła funkcję prezesa zarządu B. G. Sp. z o.o. w okresie 17.02.2014 r. - 13.03.2017 r. Pomimo rzekomych transakcji na kwotę ponad miliona złotych w 2017 r., w 2014 r. na ponad 3 mln. 300 tys., a w 2015 r na ponad 9 mln. zł, do których miało dojść miedzy spółkami, osoba ta nie pamiętała żadnych okoliczności związanych z transakcjami. Co więcej, mimo rzekomego prowadzenia działalności na dużą skalę, spółka, według jej zeznań, podnajmowała biuro wirtualnie innym podmiotom, za zgodą firmy V. W pomieszczeniu biurowym nie była przechowywana dokumentacja księgowa B. G. Sp. z o.o. oraz innych podmiotów, które wynajmowały biuro. Jednocześnie właściwemu dla B. G. Sp. z o.o. organowi podatkowemu nie udało się nawiązać kontaktu ze Spółką oraz Jej przedstawicielem (mimo udania się pracowników organu oraz wezwań kierowanych przez organ na adres ujawniony przez Spółkę w KRS). Przedstawiciele spółki nie przedłożyli żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, brak też jest informacji o posiadanych przez B. G. Sp. z o.o. środkach trwałych. Z zabezpieczonych przez Policję dokumentów B. G. Sp. z o.o. wynika, że miała nabywać towary od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowały. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności ustalone w sprawie, za niewiarygodne uznać należało zeznania prezesa skarżącej, który twierdził, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zebrany w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej materiał dowodowy wyklucza możliwość dokonywania obrotu towarami wskazanymi na fakturach wystawionych przez B. G. Sp. z o.o. Mianowicie, jak wskazują ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , w ramach przeprowadzonych w stosunku do B. G. Sp. z o.o. kontroli oraz postępowań podatkowych, rzekomi dostawcy towarów handlowych do ww. Spółki nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie taką pozorowali poprzez dokonanie rejestracji, zgłoszenie miejsc siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej oraz składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organy prawidłowo w sprawie podkreśliły, że L. L. Sp. z o.o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...] ), F. Sp. z o.o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...] ), S. Sp. z o.o. ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...] ), B. Sp. z o.o. (ul. M. S. lok. [...], J. , [...] W. K. NIP [...]), [...] Sp. z o.o. (ul. M. sala [...], [...] J. , NIP [...]), G. L. Sp. z o.o. (ul. M. sala [...], [...] J. , NIP [...]), L. Sp. z o.o. (od 02.06.2015 r. do 30.01.2017 r. Al. K. , [...] J. , NIP [...]) były podmiotami, które jedynie stwarzały pozory działalności. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej tych Spółek, jak wynika z zebranych dowodów, był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawiania faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. Jednakże nie stwierdzono, by te Spółki zidentyfikowane w łańcuch dostaw jako dostawcy towarów do B. G. Sp. z o.o. dysponowały lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnymi do skali prowadzonej działalności). W szczególności nie stwierdzono, by ww. podmioty dysponowały pomieszczeniami, w których przebywać mogliby członkowie ich zarządu lub pracownicy, prowadzona mogłaby być działalność zarządczo-marketingowa, księgowość, odbywać się mogły spotkania z potencjalnymi kontrahentami, dokonywane mogłyby być zamówienia, realizowane mogłyby być zlecenia zakupu i sprzedaży, odbywać się mogły płatności, wystawiane być mogły faktury. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, iż odnośnie transakcji zakupu/sprzedaży zawieranych za kontrolowany okres nie zgłoszono żadnych reklamacji towarów jak również nie dokonywano żadnych korekt faktur, nie występowała korespondencja handlowa pomiędzy poszczególnymi spółkami ujawnionymi w łańcuchu dostaw. Tak jakby z góry wiadomym było, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez nabywców. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania przez te podmioty. Spółki te nie reagują na wezwania, brak jest kontaktu z osobami je reprezentującymi, nie przedłożyły stosownej dokumentacji wyszczególnionej w kierowanych do nich wezwaniach, uniemożliwiając tym samym uzyskanie informacji na temat transakcji handlowych z B. G. Sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że uczestniczyły one w działaniach mających na celu wygenerowanie podatku służącego kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego. Przeprowadzone wobec L. L. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. czynności dały zatem podstawę do stwierdzenia, że działalność tych spółek miała charakter pozorny. Oględziny adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności tych spółek dokonane przez pracowników organu wskazują, iż podmioty te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że spółka B. G. nie mogła dysponować towarem, który miała następnie odsprzedać skarżącej. Skarżąca natomiast poza fakturami nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że do zakupu towarów od B. G. rzeczywiście doszło. Dodać należy, że jak zasadnie w odpowiedzi na skargę wskazał organ podatkowy, załączone do skargi zdjęcia niewiadomego towaru znajdującego się w niewiadomym miejscu w żadnej mierze nie dowodzą, że B. G. dysponowała towarem w dużej ilości – biorąc pod uwagę wysokość kwot wykazanych na fakturach, i dostarczała go skarżącej. Powyższej oceny nie może zmienić twierdzenie skarżącej, iż weryfikowała ona swoich kontrahentów sprawdzając wpisy w KRS i były to podmioty "legalnie funkcjonujące" na rynku. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, to, że spółka posiada wpis w KRS, nie świadczy w żadnej mierze o tym, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i dostarcza towary wyszczególnione na wystawianych przez nią fakturach. W konsekwencji powyższego, za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 193 § 2 o.p. Skoro w analizowanej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki w nich wskazane nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącej. Konsekwencją powyższych ustaleń było także prawidłowe stwierdzenie, że zapisy w ewidencji księgowej Strony za 2017 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zaewidencjonowano w niej bowiem faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo zastosowano zatem art. 193 § 3 o.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 ww. ustawy i uznano prowadzone przez Stronę księgi rachunkowe za 2017 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w ciężar których zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez B. G. Sp. z o.o., za nierzetelne. Przechodząc do zarzutów spółki dotyczących naruszenia w sprawie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym podkreślić należy, że art. 181 o.p. wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść art. 181 o.p. świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Zdaniem Sądu, sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Poprzez zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów realizowane jest prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca w ocenie Sądu nie wykazała, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jej praw w tym zakresie. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała konkretnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, poza gołosłownym twierdzeniem, że dokonane transakcje były rzeczywiste. W ocenie Sądu w sprawie nie dopuszczono się żadnych błędów proceduralnych, które podawałyby w wątpliwość możliwość oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Dokumenty włączone do materiału dowodowego z postępowań dotyczących B. G. oraz jej kontrahentów zostały wyszczególnione na k. 510 decyzji organu I instancji, przy czym ze względu na interes publiczny wyłączono jawność fragmentów niektórych z tych dokumentów w zakresie danych osób i podmiotów niebędących stroną oraz niezwiązanych z niniejszym postępowaniem. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. W ocenie Sądu, materiał dowodowy, który włączono do akt niniejszego postępowania, był wystarczający do poznania podstaw ustaleń organów o fikcyjności dostaw towarów na rzecz B. G. , co bezpośrednio przekładało się również na ocenę możliwości dysponowania przez ten podmiot towarem rzekomo sprzedawanym skarżącej. Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których strona nie miała dostępu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej. Poszczególne dowody zostały ocenione i rozpatrzone odrębnie oraz wspólnie i we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a zebrane dowody organy podatkowe poddały ocenie, stosując zasadę z art. 191 o.p., wskazując okoliczności, które uznały za udowodnione i te którym nie dały wiary. Organy przestrzegały także reguł wynikających z zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Skarżąca nie podważyła oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie wykazała, że naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 o.p. miało w tej sprawie miejsce. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia w sprawie art. 127 w zw. z art. 210 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w II instancji. Organ ten ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, ale obowiązek gromadzenia materiału dowodowego co do zasady spoczywa na organie I instancji. Jeśli materiał zgromadzony przez ten organ jest kompletny, organ II instancji nie musi już przeprowadzać jakichkolwiek czynności z zakresu gromadzenia dowodów. Sąd z urzędu nie stwierdził w tym zakresie żadnych uchybień. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.