V SA/Wa 1963/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.757 zł (tysiąc siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC organ II instancji lub odwoławczy) z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] wymierzającą karę pieniężną w wysokości 61.075,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2013r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Następnie decyzją z [...] maja 2011r., nr [...] Dyrektor IC cofnął w całości udzielone ww. decyzją z [...] czerwca 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja została doręczona stronie [...] czerwca 2011 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Naczelnik UC w C. ustalił, na podstawie wyników kontroli, przeprowadzonych w dniach [...],[...],[...] i [...] kwietnia 2013r. oraz [...] maja 2013r. że spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych bez ważnego zezwolenia na [...] automatach w [...] punktach. W związku z tym w dniu [...] września 2013r. wszczął postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie luty 2013r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2014r. Naczelnik UC, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 61075,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2013r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo cofnięcia spółce zezwolenia, nie zaprzestała ona urządzania gier w 8 punktach, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Zatem tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Organ I instancji wskazał, że wymierzył karę za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesięcznym okresie ze względu na możliwość pozyskania dowodów, które określą wysokość kary, tj. wysokość przychodu w pewnym okresie. Tym okresem jest miesiąc kalendarzowy. Jako dowody uzyskania przychodu organ potraktował dane z dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu " Luty 2013 r." Organ celny ustalił, że Spółka urządzała gry na [...]automatach o niskich wygranych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika UC w C. Z dokumentu tego wynikało, że w okresie luty 2013 r. spółka uzyskała udokumentowany przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze), który stanowi różnicę między wpłatami i wypłatami we wskazanych [...] punktach w wysokości 61.075,00 zł. Naczelnik UC wyjaśnił, że wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu (100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zawarł także swoje stanowisko odnośnie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Powołał się na stanowisko wskazujące że nawet ewentualne przyjęcie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych , które mogą powodować ograniczenie , a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry stanowią potencjalnie " przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. z 1998r. nr 204, s. 37 ze zm.; dalej dyrektywa 98/34/WE), to nie oznacza, że mógł on odmówić jego stosowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Brak jest bowiem podstaw do automatycznego wykluczenia tego przepisu z porządku prawnego, gdyż tylko Trybunał Konstytucyjny może taki przepis formalnie uchylić. Naczelnik UC przytoczył treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i wskazał, że w jego ocenie decyzja nieostateczna Dyrektora IC z [...] maja 2011 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. jest decyzją wykonalną, gdyż nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym kontekście powołał się na tezy orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2487/12, z 28 maja 2013r. sygn. akt 2483/12 oraz z 29 maja 2013r. sygn.akt VI SA/Wa 2486/12 ), w których sąd, po przytoczeniu treści art. art. 239a O.p. stwierdził, że skoro decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu. Strona od powyższej decyzji odwołała się pismem z [...] stycznia 2015r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2015r., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska odwołująca się wskazała, że organ celny I instancji nieprawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 89 ust 1 pkt 1 oraz ust 2 pkt 1 u.g.h., a tym samym niezasadnie nałożył na nią karę pieniężną, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. [...], obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w decyzji i działalność tę mogła prowadzić . Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC w C. wymierzającą skarżącej karę pieniężną w wysokości 61075,00 zł. za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2013r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy potwierdził, że jego decyzja cofająca spółce w całości zezwolenie udzielne Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2008r. jest wykonalna od [...] czerwca 2011 r., a zatem spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniem. Jego zdaniem powyższe potwierdza treść art. 239a O.p., gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych w tym gier na automatach o niskich wygranych niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Wyjaśnił również, że ustawy o grach hazardowych nie zawierają odsyłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Podkreślił, że dyspozycja art. 212 O.p. spowodowała związanie organu treścią decyzji. Związanie organu oznaczało, że nie mógł on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. Zaznaczył także, że ostateczną decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy swoją decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. udzielone spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dlatego też skoro decyzja cofająca w całości zezwolenie została skutecznie doręczona spółce w dniu [...] czerwca 2011 r. i podlegała wykonaniu, a mimo to strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, to zasadnie Naczelnik UC wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Następnie Dyrektor IC zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu, która w następstwie przeniesiona mogłaby być w celu realizacji dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Dlatego też, w ocenie organu z zamiarem prawidłowego zdefiniowania powyższego pojęcia, w głównej mierze uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, należy posiłkować się znaczeniem tego pojęcia w brzmieniu pojawiającym się na gruncie innego aktu normatywnego. W oparciu o taką wykładnię zagadnienia w niniejszej sferze, konsekwencją jest właściwe posiłkowanie się pojęciem przychodu o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w odniesieniu do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459). Zgodnie z § 8 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych obowiązany jest sporządzać: 1) raport miesięcznych przychodów z gier na automatach o niskich wygranych, według wzoru stanowiącego załącznik nr 6 do rozporządzenia; 2) odrębnie dla każdego obszaru, na którym urządza gry, objętego terytorialnym zasięgiem działania właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięczną informację o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych, według wzoru stanowiącego załącznik nr 7 do rozporządzenia; 3) roczną informację z działalności podmiotu w punktach gier na automatach o niskich wygranych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według wzoru stanowiącego załącznik nr 8 do rozporządzenia. Z treści każdego z ww. załączników wynika, ze przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier). Dyrektor IC podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). W art. 12 ww. ustawy ustawodawca w zakresie katalogu otwartego wymienił jedynie przykładowe kategorie przychodów. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisem art. 12 ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowałby stosowne odesłanie. W ocenie organu odwoławczego skoro ustawa u grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy u grach hazardowych przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Na gruncie języka polskiego "przychód" rozumiany jest jako zarobek, zapłata, honorarium. Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego pod redakcją prof Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "przychód" oznacza "wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, itp. uzyskane w określonym czasie; dochód, zysk". Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. Organ podkreślił , że obiektywnym , a zarazem wiarygodnym źródłem danych niezbędnych dla ustalenia przychodu , jest dokumentacja przedstawiona przez sama stronę . Na jej podstawie ( miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w lutym 2013r. oraz deklaracji dla podatku od gier POG – 4 za ten sam okres organ odwoławczy stwierdził, l że przychód uzyskany z [...] urządzeń w [...] punktach wyniósł 61075,00zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji uznał, że Spółka wobec cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w W. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nadal prowadziła działalność w [...] punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C., co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, dlatego też, istnieje podstawa do zastosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego konsekwencją było wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 61075,00 zł z tytułu urządzania gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Organ II instancji podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa nielegalnie, z naruszeniem ustawy o grach hazardowych. Jego działalność miała więc taki sam charakter jak działalność, którą prowadzi podmiot nieposiadający nigdy wymaganego prawem zezwolenia. Dyrektor IC w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych i ostateczne stanął na stanowisku, o braku naruszenia przez ustawodawcę zasad prawa unijnego. Pismem z 1 kwietnia 2015r. spółka złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC wnosząc m.in. o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na stronę kary pieniężnej, podczas gdy spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z [...] czerwca 2008 r., obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; b) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Skarżącą ; c) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania). W obszernym uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu lutym 2013r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z [...] maja 2011r., działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2011 r. Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie te zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) w dniu [...] maja 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] maja 2011r. została wydana dopiero w dniu [...] maja 2014r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w lutym 2013r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w [...] punktach gier na [...] automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, co również prawidłowo wskazuje strona w skardze, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w listopadzie 2012r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2014r., sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu lutym 2013r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska. Słusznie twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzutu skargi wskazującego, że przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które dotyczy innych rodzajów gier hazardowych (naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. ). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z normą tego ostatniego przepisu Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Przewiduje on zatem możliwość miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem ok. 67 spraw (do rozpoznania na dzień 1 marca 2016r. pozostało 32 sprawy) ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). W ocenie sądu powyższe tym bardziej jest zasadne, że skarżącej od organu w sprawach już osądzonych uwzględniających jej skargi (ponad 13 spraw), zasądzono koszty zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w pełnej wysokości.