V SA/Wa 2616/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Matylda Arnold – Rogiewicz (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] spółka akcyjna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzenia gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 28.597,25 zł w związku z urządzaniem gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "W." (dalej: "loteria audioteksowa"), w okresie od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] czerwca 2015 r., bez wymaganego zezwolenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili u Skarżącej kontrolę, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją przedsięwzięcia o nazwie "W.". Kontrolą objęto okres od dnia [...] stycznia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 r. Zespół kontrolujący stwierdził, iż organizowane przez Spółkę przedsięwzięcie o nazwie "W."" należy zaklasyfikować do kategorii gier losowych - loterii audioteksowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, dalej "u.g.h."). W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie urządzenia gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 28.597,25 zł za urządzanie gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedsięwzięcie "W.", zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. jest grą losową - loterią audioteksową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowy konkurs zawiera bowiem elementy niezbędne do uznania ww. projektu za loterię audioteksową, w których uczestniczy się poprzez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) przy użyciu publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Oceniając mechanizm przedmiotowego przedsięwzięcia Naczelnik UC zwrócił uwagę, że otrzymane wygrane uzależnione były od liczby zgromadzonych punktów przez uczestników gry, a kolejność uczestników w końcowym rankingu była zależna od przypadku, ponieważ gracz prowadząc wirtualną drużynę w rozgrywkach nie był w stanie przewidzieć, które miejsce zajmie po ich zakończeniu, gdyż o premiowanej lokacie decydowały zdarzenia, których wynik był niewiadomą, a korzystanie z funkcji płatnych w trakcie gry (SMS, przelew internetowy) w znaczący sposób zwiększało szanse uczestników na uzyskanie większej ilości punktów, a tym samym osiągnięcie wyniku premiowanego nagrodami. W ocenie Naczelnika UC sposób wyłaniania laureata nagrody w samej swej istocie posiada cechy typowe dla konkursu, ponieważ decyduje o tym największa ilość zdobytych punktów, nie mniej jednak nie może to być podstawą do uznania całości projektu za konkurs z uwagi na fakt, że zasadniczym elementem występującym w omawianym przedsięwzięciu jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku, który decyduje o uznaniu konkursu za grę losową. Fakt nieprzeprowadzenia przez organizatora żadnego losowania nie świadczy o tym, że dane przedsięwzięcie nie może mieć charakteru gry losowej, w którym ukryte są elementy losowości, choć nadano mu pozór konkursu wiedzowego. Ponadto zgodnie z punktem VII regulaminu "Płatne funkcje gry" użytkownik mógł za pomocą usługi SMS albo płatności internetowej pozyskać wirtualną piłkę umożliwiającą aktywowanie dodatkowych funkcji, co jest dodatkowym spełnieniem kryterium, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. Kwota kary z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej została wyliczona jako kwota netto uzyskana z SMS-ów, wygenerowana przy użyciu numerów [...] przekazana przez operatorów telekomunikacyjnych podmiotowi C. S.A., oraz uzyskana z płatności online (dalej też "Płatności"), po potrąceniu najwyższej możliwej prowizji należnej operatorowi płatności – A. S.A. Jest to zatem cała kwota wygenerowana przez ruch SMS oraz z Płatności po potrąceniu kwoty należnej operatorom i stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wskazywała, że konkurs "W." nie jest grą losową - loterią audiotekstową, a nadto kwestionowała zakwalifikowanie kwoty 15.030,40 zł pochodzącej z płatności online (A.) uzyskanych przez Stronę od osób uczestniczących w przedsięwzięciu "W." za przychód z urządzanej gry - loterii audiotekstowej, i tym samym wyliczenie kary pieniężnej nałożonej skarżoną decyzją. Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poinformował Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 13 czerwca 2016 r. Pełnomocnik Spółki zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Do dnia wydania decyzji organu II instancji nie wniesiono nowych dowodów i uwag. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 13, art. 32 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Przyjęta ustawą definicja gry losowej jako szczególny, typowy wyróżnik gry losowej wskazała "przypadek" mający wpływ na wynik gry. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych. Przepis ten należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu określanej mianem konkursu gry jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Wprowadzenie do konkursu dodatkowego elementu wiedzy na etapie, gdzie każdemu uczestnikowi przypisana już jest po wyniku pierwszego etapu konkursu nagroda pieniężna lub rzeczowa, stwarza jedynie pozory braku losowego charakteru i nie może zmienić oceny, że mamy do czynienia z grą losową (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11; te i powołane niżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia .nsa.gov.pl). Jedną z gier losowych jest loteria audioteksowa, w której uczestniczy się przez: 1) odpłatne połączenie telefoniczne lub 2) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h.). Z powyższego określenia loterii audioteksowej wynika, że uczestnictwo w niej rozpoczyna się z chwilą wykonania odpłatnego połączenia telefonicznego bądź wysłania SMS a na wskazany przez organizatora, właściwy dla tej gry numer. Zdaniem Dyrektora IC z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z Regulaminu Konkursu "W." (dalej "regulamin"), wynika, że Spółka w okresie od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] czerwca 2015 r. organizowała na stronie internetowej pod adresem www. [...] przedsięwzięcie (dalej "Konkurs"), w którym mogły wziąć udział osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej bądź których udział w Konkursie nie był bezpośrednio związany z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą lub zawodową, zarejestrowane w portalu internetowym [...] albo posiadające konto na portalu społecznościowym [...] albo posiadające konto na [...], które prawidłowo zarejestrowały się do udziału w Konkursie i zgłosiły drużynę do Konkursu. Zadaniem uczestnika Konkursu był wybór takiego wirtualnego zespołu piłkarzy, który zdobywać będzie najwięcej punktów w ramach rozgrywek T. przez [...] kolejek rundy wiosennej sezonu 2014/2015. Konkurs startował od [...] kolejki T. Punkty były przyznawane za rzeczywiste osiągnięcia wybranych przez uczestnika piłkarzy w trakcie rozgrywek ligowych. Uczestnicy Konkursu wybierali do swojej drużyny 15 piłkarzy z listy transferowej opublikowanej przez organizatora Konkursu. Do każdego piłkarza przypisana była określona "wartość", wyrażona w wirtualnych polskich złotych. Budżet klubu (dalej "klub") w momencie dołączania do Konkursu wynosił 25 milionów wirtualnych polskich złotych. W trakcie trwania Konkursu uczestnik mógł dokonywać zmian w składzie wybranego przez siebie klubu. Punktacja za osiągnięcia wybranych przez uczestnika piłkarzy naliczana była odpowiednio do osiągnięć tych piłkarzy w rzeczywistych rozgrywkach organizowanych w ramach T. Uczestnicy Konkursu zdobywali nagrody konkursowe w ramach Klasyfikacji generalnej, Klasyfikacji kolejki, Klasyfikacji miesiąca, Klasyfikacji Bez Sponsorów, Darmowych Transferów i Zdarzeń. W ramach Konkursu organizator umożliwiał uczestnikom korzystanie z funkcji płatnych, na zasadach określonych w punktach VII, VIII i IX regulaminu. Uczestnik za pomocą usługi SMS lub Płatności mógł pozyskać wirtualną walutę umożliwiającą aktywowanie dodatkowych funkcji. Korzystanie z funkcji płatnych nie było konieczne do uczestniczenia w Konkursie. Jednakże uczestnictwo w niektórych klasyfikacjach wymagało skorzystania z funkcji płatnych - dotyczyło to klasyfikacji Puchar W. oraz klasyfikacji L. Ceny funkcji płatnych nie były wymienione w regulaminie, lecz na stronie konkursowej. Organizator w konkursie przewidział nagrody pieniężne o łącznej wartości 24.000,00 zł oraz nagrody rzeczowe w postaci statuetek i medali o łącznej wartości 1.000,00 zł dla najlepszych drużyn wybranych przez organizatora wśród uczestników gry. Wygrana w Konkursie była uzależniona były od liczby punktów zgromadzonych przez uczestników gry, a kolejność uczestników w końcowym rankingu była zależna od przypadku, ponieważ gracz - prowadząc wirtualną drużynę w rozgrywkach - nie był w stanie przewidzieć, które miejsce zajmie po ich zakończeniu, gdyż o premiowanej lokacie decydowały zdarzenia, których wynik był niewiadomą, natomiast korzystanie z funkcji płatnych w trakcie gry (SMS, przelewów online), w znaczący sposób zwiększało szanse uczestników na uzyskanie przez uczestników gry większej ilości punktów, a tym samym osiągnięcie wyniku premiowanego nagrodami. W ocenie Dyrektora IC sposób wyłaniania laureata nagrody w samej swej istocie posiada cechy typowe dla konkursu, ponieważ decyduje o tym największa ilość zdobytych punktów, niemniej jednak nie może to być podstawą do uznania całości projektu za konkurs z uwagi na fakt, że zasadniczym elementem występującym w omawianym przedsięwzięciu jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku, który decyduje o uznaniu konkursu za grę losową. Uczestnicy Konkursu nie mieli żadnej możliwości wpływu na osiągnięcia wybranych piłkarzy w trakcie rozgrywek ligowych. Uczestnik Konkursu nie miał żadnego wpływu na to, czy wybrany piłkarz zdobędzie bramkę, czy wywalczy rzut karny ani czy uzyska asystę. O zakwalifikowaniu danej gry do gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych decyduje stwierdzenie występowania w niej elementu losowości wpływającego na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Wprowadzenie dodatkowych elementów do gier losowych w postaci "elementu wiedzy", który w tym przypadku stanowiła wiedza uczestnika o regułach obowiązujących w rozgrywkach w ramach T. i biorących udział w rozgrywkach zawodnikach, nie miało istotnego wpływu na warunki do odbioru nagrody oraz nie pozbawiło organizowanego przez Spółkę przedsięwzięcia znamion ustawowych gry losowej. Konkurs umożliwiał zarejestrowanym użytkownikom, będącym użytkownikami polskiej telefonii komórkowej, uzyskiwanie kodów. Usługi SMS umożliwiały użytkownikowi pozyskanie wirtualnej waluty w postaci piłek, za pomocą której użytkownik mógł wykupić dodatkowe funkcje w grze. W celu pozyskania wirtualnej waluty użytkownik wysyłał wiadomość SMS Premium. Po wysłaniu tego SMS-a gracz otrzymywał kod, który pozwalał mu zdobyć odpowiednią liczbę piłek (wirtualnej waluty). Natomiast usługi Płatności umożliwiały użytkownikowi pozyskanie wirtualnej waluty w postaci piłek, za pomocą której użytkownik mógł wykupić dodatkowe funkcje w grze, o których mowa w pkt VII regulaminu. Zgodnie z rozdziałem VII regulaminu przedsięwzięcia użytkownik za pomocą usługi SMS albo Płatności mógł pozyskać wirtualną walutę (piłki), umożliwiającą aktywowanie dodatkowych funkcji gry. Do dodatkowych, płatnych funkcji gry zaliczono: a) funkcję Sponsor - rozumianą jako pozyskanie kolejnych sponsorów, dzięki którym zwiększał się budżet klubu, b) funkcję Darmowe Transfery - która pozwalała raz w trakcie trwania edycji uniknąć prowizji za nadmiarowe transfery, c) funkcję Zdarzenia - polegającą na możliwości reakcji na losowe zdarzenia dotyczące klubu, o których użytkownik został poinformowany w trakcie trwania Konkursu, d) funkcję limitu lig prywatnych - dzięki której zwiększał się limit liczby lig prywatnych, w których można uczestniczyć, e) funkcję limitu wyzwań - dzięki której zwiększał się limit liczby możliwych do rozegrania pojedynków spośród wysłanych wyzwań do maksymalnie 3. Uczestnik mógł w czasie sezonu, w terminach określonych na stronach gry, dokonywać zmian w składzie wybranego przez niego klubu poprzez "sprzedaż i "kupno" piłkarzy według ich wartości pochodzącej z aktualnej listy transferowej, przy zachowaniu dostępnego "budżetu" z zachowaniem limitu określonego przez organizatora i reguły układu piłkarzy [...] w ramach klubu. Regulamin przewidywał również dodatkowe płatne klasyfikacje w Pucharze W. i L. Puchar W. była to dodatkowa płatna klasyfikacja, w której brały udział zgłoszone drużyny. Spośród wszystkich zgłoszonych drużyn 1024 najlepsze (decydowała suma punktów dwóch kolejek: 26. i 27.) awansowały do rundy pucharowej, w której drużyny zostały dobrane w pary. Z każdej pary do kolejnej rundy awansował zespół, który zdobył więcej punktów w danej kolejce. Zwycięzcą Pucharu została drużyna, która wygrała w finale. Obowiązywała również tzw. Reguła Pierwszeństwa - w przypadku takiej samej liczby punktów o miejscu w danej klasyfikacji (także o awansie czy wygranej w rozgrywkach pucharowych) decydowała data zgłoszenia klubu do gry (im wcześniej, tym wyższa pozycja). Zgłoszenie klubu do gry następowało po przyjęciu przez system po raz pierwszy prawidłowo stworzonej drużyny. Ostateczne wyłonienie laureatów nagród zależało więc od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym, drugim, trzecim, czwartym bądź piątym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu. W ocenie Dyrektora IC warunki przedsięwzięcia urządzanego przez Spółkę wyczerpały ustawowe wymogi określone w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., kwalifikujące go jako grę losową (loterię audioteksową), dla zorganizowania której niezbędne było uprzednie uzyskanie stosownego zezwolenia właściwego dyrektora izby celnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, iż podział nagród i osoby, które je otrzymają, zależały od przypadku. Z uwagi na fakt, iż organizator przedsięwzięcia nie otrzymał stosownego zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., Dyrektor IC uznał, że zasadne jest nałożenie na Spółkę, jako organizatora przedmiotowej loterii, kary pieniężnej. Stosowanie do brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w czasie organizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Zgodnie z brzmieniem ust. 2 powyższego artykułu wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Przychód, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 73 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z brzmieniem którego podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej - przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Ustalając przychód jaki Spółka uzyskała z loterii audioteksowej, organy wzięły pod uwagę, że w powyższej grze osoby uczestniczyły m.in. poprzez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej bądź poprzez dokonanie płatności przelewem. W ocenie Dyrektora IC, zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie tejże gry bez wymaganego zezwolenia, należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS oraz z przelewów, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych/operatora płatności online. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są niczym innym jak kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Dyrektor IC wskazał, że ustawa o grach hazardowych w momencie organizacji powyższej loterii audioteksowej, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 września 2015 r., nie definiowała pojęcia "przychodu". Zdaniem organu odwoławczego należy zatem poszukiwać definicji "przychodu" w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej. Dalej Dyrektor IC stwierdził, że dla oceny, która wartość stanowi przychód uzyskany przez organizatora loterii audiotekstowej w przedmiotowej strukturze znaczenie będą miały dwa czynniki. A mianowicie: sposób rozliczania się organizatora z operatorami telekomunikacyjnymi/ operatorami płatności oraz - w przypadku korzystania z usług integratora - sposób rozliczania się organizatora z integratorem. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, realizacja przedsięwzięcia o nazwie "W." oparta była na współpracy z C. S.A., z którą Spółka zawarła umowę z dnia [...] maja 2009 r. w zakresie serwisów multimedialnych. Spółka pismem z dnia [...] października 2015 r. poinformowała, że dokonywała rozliczeń z C. S.A. w ten sposób, że integrator przesyłał Spółce raport wskazujący liczbę SMS-ów z podziałem na operatorów, cenę jednego SMS-a przypadającą Skarżącej oraz uzyskany z tego tytułu przychód. Następnie, na podstawie przesłanego raportu Spółka wystawiała integratorowi fakturę, zgodnie z postanowieniami umowy, a integrator dokonywał stosownej płatności. Całościowy obrót wygenerowany przez SMS-y nadesłane w ramach Konkursu w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r. wynosił 30.542,46 zł, a przychód Skarżącej - 12.368,52 zł, natomiast całościowy obrót wygenerowany przez płatności online wyniósł 20.000,00 zł. Liczbę nadesłanych SMS-ów z podziałem na poszczególnych operatorów oraz koszty SMS dla uczestnika i wpływy Skarżącej z nadesłanych SMS-ów Spółka wskazała w załączniku nr 1 do pisma. W ocenie Dyrektora IC z zebranego materiału dowodowego wynika, że z tytułu realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "W." na numery [...] wysłano łącznie 7.991 SMS-ów od operatorów telekomunikacyjnych, w tym [...] - 2.072, [...]- 1.654, [...]- 2.798, [...] - 1.654, [...] - 2. Koszt 1 SMS został określony odpowiednio na 1,00 zł, 2,00 zł i 6,00 zł netto. Przychód z SMS-ów był dzielony według ustalonej pomiędzy Spółką, C. S.A. a operatorami proporcji i wynosił: – O. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, M. 4% wartości netto SMS, – T. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, M. 4% wartości netto SMS, – P. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, M. 4% wartości netto SMS, – P. 40% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, M. 9% wartości netto SMS, – C. 45% wartości netto SMS, A. 51% wartości netto SMS, M. 4% wartości netto SMS. Spółka na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2007 r. zawartej z A. S.A. dokonywała rozliczeń płatności internetowych. W piśmie z dnia 1 października 2015 r. wskazała, że całościowy obrót wygenerowany przez płatności online wyniósł 20.000,00 zł. W związku z powyższym przychód z organizacji loterii audioteksowej z SMS-ów wynosił 13.566,85 zł, zaś przychód z tytułu płatności online wynosił 15.030,40 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił Skarżącej przychód uzyskany z loterii audioteksowej w kwocie 28.597,25 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, iż Konkurs organizowany przez Skarżącą jest grą losową pomimo braku przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska; 2) art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. poprzez uznanie, iż Konkurs organizowany przez Skarżącą jest grą losową - loterią audioteksową pomimo braku przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska; 3) art. 3, art. 7 ust. 2, art. 13, art. 60 ust. 3 u.g.h. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie przepisy te mają zastosowanie wobec uznania Konkursu organizowanego przez Skarżącą za grę losową - loterię audioteksową, choć brak jest przesłanek do przyjęcia takiego stanowiska; 4) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez uznanie przez, iż istnieją podstawy do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, pomimo iż Skarżąca nie urządzała gry hazardowej, ani żadnej innej gry dającej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej; 5) art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez wymierzenie kary pieniężnej Skarżącej za urządzanie gry hazardowej bez wymaganego zezwolenia, pomimo braku podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej; 6) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez zakwalifikowanie kwoty 15.030,40 zł pochodzącej z płatności online (eCard) uzyskanych przez Skarżącą od uczestników Konkursu za przychód z urządzanej gry - loterii audioteksowej - i tym samym wyliczenie kary pieniężnej z uwzględnieniem powyżej kwoty pomimo braku podstaw prawnych do takiego uznania (zarzut ewentualny); 7) art. 2a O.p. poprzez interpretację organu II instancji nieusuwalnych wątpliwości co do treści art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w przedmiocie uznania Konkursu za grę hazardową (loterię audioteksową) poprzez zakwalifikowanie kwoty 15.030,40 zł pochodzącej z płatności online (A.) uzyskanych przez Skarżącą od uczestników Konkursu za przychód z urządzanej gry - loterii audioteksowej - i tym samym wyliczenie kary pieniężnej z uwzględnieniem powyżej kwoty pomimo braku podstaw prawnych do takiego uznania (zarzut ewentualny); 8) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie okoliczności, iż czynnik losowości/przypadkowości miał decydujący wpływ na wynik Konkursu, a tym samym nieudowodnienie okoliczności, iż Konkurs jest grą losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że sposób ustalenia wyniku Konkursu zależy od zaistnienia zdarzenia, które mają przewidzieć uczestnicy, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że jego wynik zależy od przypadku. W konsekwencji nie można uznać, iż przedmiotowy Konkurs stanowi grę losową. Konkurs jest oparty przede wszystkim na wiedzy oraz umiejętności uczestników z różnych dziedzin. Istotą Konkursu jest wcielenie się przez jego uczestników w rolę menadżera klubu piłkarskiego i podejmowanie działań odpowiadających działaniom, które faktycznie są zadaniami i obowiązkami menadżerów klubów piłkarskich, a więc osób których podstawowym działaniem jest realizacja procesu zarządzania, polegająca na planowaniu i podejmowaniu decyzji, bieżącym organizowaniu drużyny, kontrolowaniu wyników oraz dobieraniu działań strategicznych (długookresowych) i taktycznych (krótkookresowych) do zmieniających się warunków. Tłem dla tej rozgrywki są rozgrywki piłkarskie na poziomie T. oraz wydarzenia z nimi bezpośrednio lub pośrednio związane. Aby osiągnąć sukces w Konkursie należy stale monitorować i analizować wydarzenia i okoliczności, które mogą mieć wpływ na jego wynik, przy czym daleko idąca złożoność gry powoduje, że pozyskanie w odpowiednim czasie konkretnej, często niuansowej informacji (przykładowo dotyczącej taktyki zespołu, ustawienia zespołu, dyspozycji jednego lub wielu graczy) przez niektórych uczestników gry przed innymi, powoduje że ich szanse na wygraną w Konkursie znacząco rosną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne kontrolują legalność zaskarżonych decyzji, a więc prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zasadnicza część sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy urządzany przez Skarżącą Konkurs pod nazwą "W." jest grą losową. Jednym z warunków, co do którego powstał spór między stronami postępowania, jest wystąpienie przypadku, a więc zdarzenia lub zjawiska, których nie da się przewidzieć. Wystąpienie przypadku oznacza bowiem, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego, nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności, a tym samym ma charakter losowy. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Kwestia tego, że warunki gry określał regulamin oraz że w Konkursie przewidziane były wygrane pieniężne i rzeczowe jest bezsporna między stronami. Prezentują one jednak rozbieżne stanowiska w kwestii tego, czy wynik przedmiotowego Konkursu zależał w szczególności od przypadku. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "przypadku" i "losowości". Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego "przypadek" jest to zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć, zaś "losowy" – to oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo. Skarżąca twierdzi, że wynik Konkursu nie zależy "w szczególności od przypadku", gdyż na powodzenie uczestnika Konkursu zasadniczy wpływ ma: 1) wiedza na temat zasad gry w piłkę nożną, pozycji piłkarzy na boisku, tzw. ustawienia graczy (formacji), pojęć takich jak "gol/bramka", "asysta", "czyste konto", "strzał celny"; 2) wiedza o poszczególnych klubach T., w tym o przynależności klubowej piłkarzy, kadrach danego klubu, sile danego klubu, jego sytuacji w tabeli, rozkładzie meczów, tzw. rotacjach w składach klubów; 3) wiedza o poszczególnych piłkarzach klubów T. (np. czy piłkarz jest zawodnikiem pierwszej drużyny, czy wykonuje rzuty karne, czy wykonuje rzuty rożne); 4) umiejętność analizy bieżącej sytuacji klubu i piłkarza (np. kontuzja piłkarza eliminuje go z najbliższych meczów); 5) wiedza o dyspozycji poszczególnych piłkarzy (formie zawodnika, możliwości gry); 6) analiza decyzji innych współuczestników Konkursu (rywalizując z innym uczestnikiem o wyższą pozycję w danej klasyfikacji można ocenić jego potencjał na najbliższą kolejkę, szukając różnic, które mogą dać przewagę w rywalizacji). Dodać należy, że w Konkursie obowiązywała tzw. Reguła Pierwszeństwa - w przypadku takiej samej liczby punktów o miejscu w danej klasyfikacji (także awansie czy wygranej w rozgrywkach pucharowych) decydowała data zgłoszenia klubu do gry (im wcześniej, tym wyższa pozycja). Zgłoszenie klubu do gry następowało po przyjęciu przez system po raz pierwszy prawidłowo stworzonej drużyny. W skardze Spółka akcentuje, że powszechnym zjawiskiem jest publikowanie (w szczególności w Internecie) coraz to większej ilości materiałów zawierających wiedzę ekspercką przydatną dla zwiększenia powodzenia w rozgrywkach Konkursu, takich jak wywiady z wiodącymi graczami, bieżące analizy ostatnich wydarzeń na boiskach T. w kontekście istnienia Konkursu (informacje są selekcjonowane w taki sposób, aby w maksymalnym stopniu eksponować ich użyteczność na potrzeby Konkursu), prognozy w odniesieniu do kolejek mających miejsce w przyszłości. W ocenie Sądu wskazane przez Skarżącą czynniki niewątpliwie zwiększały szanse uczestników na uzyskanie większej ilości punktów i znalezienie się w czołówce graczy. Tym niemniej o wygranej pieniężnej lub rzeczowej (w postaci statuetek i medali) decydował w szczególności przypadek. Uczestnicy prowadząc wirtualne drużyny w rozgrywkach nie byli w stanie przewidzieć, które miejsce zajmą po ich zakończeniu, ponieważ o premiowanej lokacie decydowały zdarzenia, których wynik był niewiadomą. Tym bardziej nie mieli żadnej możliwości wpływu na osiągnięcia wybranych piłkarzy w trakcie rozgrywek - np. na to, czy wybrany piłkarz zdobędzie bramkę, wywalczy rzut karny czy uzyska asystę. Oczywiste jest, że nawet najlepszy znawca piłki nożnej nie jest w stanie przewidzieć wyniku zaplanowanego meczu, a tym bardziej tego, jakie będą osiągnięcia w tym meczu poszczególnych piłkarzy. Tymczasem piłkarze "kupieni" przez uczestników Konkursu faktycznie rozgrywali spotkania w prawdziwej lidze, w swoich własnych klubach. "Otrzymywali" za to - na zasadach uregulowanych w regulaminie - punkty w Konkursie: za udział w meczu, za zdobycie bramki, za asystę, za występ bez straconej bramki, za obronę rzutu karnego, za wygranie meczu, za wywalczenie rzutu karnego, za grę ofensywną, za celne strzały. Jednakże - w myśl regulaminu - piłkarze mogli także punkty "tracić": za stratę bramki, za żółtą i czerwoną kartkę, za niewykorzystany rzut karny, za bramkę samobójczą, za spowodowanie rzutu karnego. Liczba punktów otrzymanych przez uczestnika konkursu odpowiadała sumie punktów uzyskanych przez piłkarzy podstawowej jedenastki, których wybrał do swojej drużyny, a także - w określonych w regulaminie przypadkach - jego piłkarzy rezerwowych. Oczywiste jest, że o wyniku meczu decyduje bardzo wiele czynników, w tym także przypadek. Nawet osoba mająca wyjątkowo dużą wiedzę o piłce nożnej oraz o drużynach występujących w T. i grających w nich piłkarzach, w tym także najaktualniejsze informacje o zdrowiu i formie piłkarzy, nie była przewidzieć wyniku meczu, mogła jedynie odgadywać go z jakimś prawdopodobieństwem. Gdyby było inaczej i dałoby się, przy wykorzystaniu wiedzy o piłce nożnej, przewidywać wyniki meczy, to nie byłoby sensu zakładać się o te wyniki, a tymczasem notoryjnym faktem jest, że wyniki meczów piłkarskich są częstym przedmiotem zakładów wzajemnych (bukmacherskich). Podkreślić też należy, że w przedmiotowym Konkursie uzyskanie punktów zależało nie tylko od przewidzenia, która drużyna wygra mecz, lecz przede wszystkim od tego, w jakich okolicznościach to nastąpi i jakie będą w tym meczu osiągnięcia konkretnych zawodników "należących" do klubu danego gracza. Wpływ przypadku na te okoliczności jest wysoki - przy dwudziestu dwu zawodnikach grających przeciwko sobie w dwóch drużynach nie da się przewidzieć dokładnego przebiegu meczu. Podkreślić też należy, że korzystanie z funkcji płatnych w trakcie gry (SMS, przelew internetowy), w znaczący sposób zwiększało szanse uczestników na uzyskanie przez uczestników gry większej ilości punktów, a tym samym osiągnięcie wyniku premiowanego nagrodami. Co więcej, bez skorzystania z tych funkcji (wysłania SMS lub dokonania Przelewu) w ogóle nie można było brać udziału w dodatkowych płatnych klasyfikacjach: Pucharze W., L. i L. Wyłonienie laureatów nagród zależało więc od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym, drugim, trzecim, czwartym bądź piątym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu. Oczywiście na wynik meczu wpływ mają także (a może nawet przede wszystkim) czynniki takie jak umiejętności i dyspozycja poszczególnych piłkarzy, ich ustawienie, umiejętności trenera czy nawet organizacja klubu pozwalająca zapewnić trenerowi i zawodnikom możliwie najlepsze warunki treningu, gry i odpoczynku. Należy jednak zwrócić uwagę na konstrukcję przepisu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h., w którym użyto sformułowania "których wynik w szczególności zależy od przypadku". Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczową występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu tego przepisu. Taka też jest teza wyroków NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11 i II GSK 1170/11 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) W orzeczeniach tych stwierdzono, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że przypadek musi być głównym przesądzającym i dlatego decydującym o wyniku gry czynnikiem. Wręcz przeciwnie, NSA wskazał, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Także w wyroku NSA z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że definicji gry losowej za istotne uznać należy to, że jej szczególnego rodzaju wyróżnikiem jest uzależnienie wyniku gry "w szczególności od przypadku", tj. innymi słowy "zwłaszcza", "głównie", "szczególnie" od przypadku mającego wpływ na ostateczny wynik gry. Jest to więc cecha o decydującym charakterze, której występowanie na którymkolwiek z etapów gry uzasadnia kwalifikowanie samej gry jako losowej. Chodzi więc o grę, której wynik nie zależy od woli, wiedzy, czy też zręczności uczestnika, lecz determinowany jest występującym w niej - jako jej założenie - elementem losowości (nieprzewidywalności), jako podstawowego czynnika, od którego zależy wynik tej gry. Tym samym nawet okoliczność wprowadzenia do konkursu, na jednym z jego etapów, elementu wiedzy, nie może mieć decydującego znaczenia dla pozbawienia gry cechy gry losowej, jeżeli jej ostateczny wynik nie jest determinowany legitymowaniem się przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzą (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji decydując w rezultacie o rozstrzygnięciu konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku, a więc od czynnika, na który uczestnik nie ma żadnego wpływu. Tworzy to bowiem jedynie pozory braku losowego charakteru gry. Podkreślić też należy, że przepis o takim samym brzmieniu jak art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. obowiązywał na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r. Nr 4 por. 27 ze zm., dalej: "u.g.z.w."). Sam projekt ustawy o grach hazardowych w uzasadnieniu nawiązywał do uregulowań ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wskazując: "Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy projekt został przygotowany z zachowaniem dużej części sprawdzonych rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, metodologia uzasadnienia opiera się przede wszystkim na wyjaśnieniu nowych przepisów prawnych, z pominięciem szczegółowych wyjaśnień dotyczących przepisów, które funkcjonowały w dotychczasowej ustawie." (druk sejmowy VI kadencji nr 2481). W tej sytuacji sposób pojmowania "gry losowej" wypracowany przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych. W wyroku z dnia 5 maja 2007 r. sygn. akt II GSK 87/07 (opubl. Lex nr 368221) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się np. obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt II GSK 87/07, z dnia 5 maja 2003 r. sygn. akt II SA 2145/01, z dnia 6 grudnia 1999 r. sygn. akt II SA 1513/99; wszystkie opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej, gdy ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkurs, lecz uzależniony jest od przypadku – czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu (por. powołane wyżej wyroki NSA). Wskazany kierunek wykładni gry losowej już na gruncie art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych już wyrokach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11 i wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13, w których stwierdził, że wspomniany przepis należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. Odmienny pogląd co do definicji gry losowej - zbieżny z poglądem Skarżącej, ale jednocześnie odosobniony, którego skład orzekający nie podziela, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt II GSK 71/12 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, w orzecznictwie sądów administracyjnych losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach, a więc gdy jej wynik zależy od przypadku. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy czy zręczności) nie pozbawia gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Skoro więc o wyniku Konkursu i miejscach zajętych w nim przez poszczególnych uczestników (a tym samym o otrzymaniu przez nich nagród pieniężnych i rzeczowych) decydował w szczególności przypadek, to Konkurs ten należy uznać za grę losową. W kontekście dotychczas przedstawionych uwag warto również zaznaczyć, że w wyroku NSA z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13 wskazano: "podkreślenia wymaga, że jakkolwiek na gruncie art. 2 przywołanej ustawy, prawodawca nie operuje określeniem "w szczególności", co mogłoby wskazywać na to, że zawarte w tym przepisie wyliczenie nie ma charakteru przykładowego, to jednak dokonując wykładni tego przepisu, nie można tracić z pola widzenia tego elementu zawartej w nim wypowiedzi normatywnej, z którego wynika, że z punktu widzenia rozstrzygnięcia, czy dana gra jest grą losową, czy też nie, zasadnicze znaczenie ma to, czy posiada ona cechy wymienione w ust. 1-5 tego przepisu (art. 2 ust. 6), a mianowicie, czy chodzi o grę o wygrane pieniężne lub rzeczowe, czy wynik gry zależy w szczególności od przypadku, czy jej warunki określone zostały regulaminem. Z powyższego wynika, że celem regulacji zawartej w pkt 1-11 ust. 1 art. 2 ustawy, na gruncie którego ustawodawca wymieniając gry losowe, zwłaszcza zaś ich zasady i warunki oraz ograniczając się również w pewnych przypadkach tylko do podania konkretnych nazw znanych gier losowych bez bliższego ich opisu (por. pkt 5, 6), nie było określenie pełnego zbioru gier losowych, których urządzenie podlega ustawie. Gdyby tak miało być, to pozostawałoby to w logicznej sprzeczności z przyznaną ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w ust. 6 art. 2 ustawy kompetencją do rozstrzygania, czy dana gra posiada przywołane powyżej cechy nakazujące uznać ją za grę losową i jednocześnie pozbawiałoby omawianą część przepisu art. 2 cechy wypowiedzi normatywnej czyniąc ją zbędną. Wobec tego zaś, że jedną z podstawowych zasad przyjmowanych przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, wedle której za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi nie służących wyrażaniu norm prawnych, nie może ulegać wątpliwości, iż ten element wypowiedzi normatywnej, który zawarty został w ust. 6 art. 2 ustawy o grach hazardowych - wobec domniemania racjonalności działań ustawodawcy - nie może być pomijany, zwłaszcza zaś uznawany za zbędny. W całokształcie unormowań zawartych w art. 2 przywołanej ustawy, stanowi on istotny element ich logiki, bez uwzględnienia którego rekonstrukcja zawartej w nim normy prawnej (grupy norm prawnych) nie mogłaby być uznana za prawidłową. Przedstawiony kierunek podejścia do oceny istoty oraz logiki omawianych rozwiązań prawnych koresponduje również z tym, który prezentowany był również na gruncie analogicznej regulacji prawnej zawartej w art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt II GSK 714/10). Analogiczny charakter aktualnie i pierwotnie obowiązujących w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych, świadczy również o konsekwencji ustawodawcy, którego działania, wobec charakteru i specyfiki działalności polegającej na urządzaniu i prowadzeniu gier hazardowych, wprost zmierzają do zapewnienia skutecznego jej nadzorowania." Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzania przedmiotowego Konkursu grami losowymi są loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów I i II instancji, że przedsięwzięcie pod nazwą "Wygraj Ligę" można zakwalifikować jako taką loterię. Przedmiotowy konkurs zawierał bowiem elementy niezbędne do uznania ww. projektu za loterię audioteksową, w których uczestniczy się poprzez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) przy użyciu publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Skarżąca twierdzi, że organizowane przez nią przedsięwzięcie nie miało charakteru loterii. Zwrócić jednak należy uwagę, że nawet z cytowanych przez Spółkę w skardze słownikowych definicji loterii wynika, że nie jest konieczne, aby o wyniku decydowało losowanie, wystarczy, aby efekt zależał od przypadku. Jak to zostało już wykazane, tak było właśnie w przedmiotowym Konkursie. W związku z tym zarzuty naruszenia: art. 2 ust. 1 u.g.h.; art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. oraz art. 3, art. 7 ust. 2, art. 13, art. 60 ust. 3 u.g.h. należy znać za nieuzasadnione. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 98 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 90 ust. 1 u.g.h. W stanie prawnym wiążącym w tej sprawie, art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, zaś art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Dopiero od dnia 3 września 2015 r. - a więc już po zakończeniu przedsięwzięcia Skarżącej - na mocy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. Nr 1201) przepis ten uległ zmianie i stanowił, że wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100% przychodu w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 2494/14, wyrok NSA z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1646/14, wyrok z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1643/14, wszystkie publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową do ustalenia znaczenia kwestionowanego zwrotu należy pamiętać, iż jedną z reguł wykładni językowo-logicznej jest, że jeżeli w danym akcie normatywnym użyty został specyficzny zwrot (termin) języka prawnego (tu: przychód), to należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w tym języku - tzn. języku prawnym (podobnie jak inne zwroty języka prawnego - por. np. "powód", "najbliższy", "zstępny"). Argument ten ulega jeszcze wzmocnieniu w przypadku definicji legalnych (por. Wstęp do prawoznawstwa, T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 239). W analizowanym stanie prawnym brak było co prawda definicji legalnej przychodu, jednak termin ten w znaczeniu prawnym został sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, że organizatorem loterii audioteksowej była osoba prawna, zasadne jest odwołanie się do znaczenia przychodu w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również wartości kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (zob. też wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 450/17 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 280/17, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc to do definicji loterii audioteksowych zawartej w ustawie o grach hazardowych w stanie prawnym wiążącym w tej sprawie, zgodnie z którą w loterii takiej uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h.), za przychód, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o grach hazardowych uznać należało przychód, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Prawidłowość proponowanego rezultatu wykładni wzmacnia dodatkowo argument o charakterze posiłkowym, odnoszący się do wyżej wspomnianej zmiany art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., która weszła w życie 3 września 2015 r., a w której wprowadzono odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, doprecyzowując, iż wysokość kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Uwzględniając powyższe nie ma podstaw, aby twierdzić, że organy administracji dokonały wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa, czy ma też miejsce niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wobec brzmienia art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przychodem uzyskanym z urządzanej gry były wszelkie środki, jakie zostały w związku z tą grą uzyskane. Skarżąca kwestionuje zaliczenie do tych przychodów, podlegających opodatkowaniu, przychodów z płatności online. W skardze wskazano, że iż skoro organy I i II instancji uznały Konkurs za loterię audioteksową, uznanie to może dotyczyć tej części, w której uczestnicy konkursu nabywali dostęp do płatnych funkcji gry za pośrednictwem SMS, zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 11 u.h.g.h. Dalej wywodzi, że za loterię audioteksową nie można uznać takiego rodzaju gry, której uczestnictwo jest płatne za pośrednictwem innego sposobem płatniczego, niż wymienione w rzeczonym przepisie (odpłatne połączenia telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej). Z tego wywodzi, że zaliczenie do przychodu, będącego podstawą do nałożenia kary pieniężnej, kwot uzyskanych przez Skarżącą za pośrednictwem płatności online (eCard) nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o grach hazardowych i nałożona kara powinna zostać pomniejszona o wysokość przychodu pochodzącego z tego rodzaju sposobu płatności, tj. o kwotę 15.030,40 zł. Nie można zgodzić się z tą argumentacją Skarżącej. W świetle wyżej przedstawionych wywodów dotyczących pojęcia przychodu oczywiste jest, że do wyliczenia przychodu, o którym mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przyjmowane są wszystkie przychody uzyskane z urządzanej gry. W loterii audioteksowej wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej jest (obok połączeń telefonicznych) jednym ze sposobów uczestniczenia w grze. Brak jednak ustawowych przesłanek, aby od przychodów uzyskanych z urządzania takiej gry kwalifikować jedynie uzyskane płatności za SMS-y (czy połączenia telefoniczne), a pomijać inne przychody, które nie zostałyby osiągnięte gdyby nie prowadzona loteria. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez Skarżącą płatności online (A.) nie zostałyby uzyskane, gdyby nie organizowała ona Konkursu. Zresztą sama Skarżąca nie twierdzi inaczej, a jedynie wiąże niemożliwość zaliczenia kwot z płatności online do przychodów z faktem, że dokonywanie płatności online nie zostało przez ustawodawcę wskazane jako cecha loterii audioteksowej. W ocenie Sądu organy I i II instancji poprawnie i wyczerpująco wyjaśniły, dlaczego do przychodu w rozumieniu art. 98 ust. 2 pkt 1 u.g.h. zaliczyły cały przychów uzyskany z urządzanej gry – wyjaśniły jak należy rozumieć pojęcie przychodu oraz że obejmuje ono wszystkie przychody uzyskane z urządzanej gry. Nie jest także zasadny - ani nawet zrozumiały - zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 u.g.h. Przepis ten - w brzmieniu istotnym dla sprawy - stanowił, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W ocenie Sądu regulacja ta nie została naruszona, zresztą w skardze brak uzasadnienia zarzutów w tym zakresie. Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Skarżąca twierdzi, że organ II instancji nie wytłumaczył wyczerpująco, dlaczego dokonał obliczenia kary pieniężnej poprzez ujęcie płatności online, pomimo iż ten rodzaj płatności nie jest ujęty w definicji loterii audioteksowej. W jej ocenie nie można zatem uznać, że organ II instancji skąpym uzasadnieniem decyzji w przedmiotowym zakresie usunął wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania przepisów w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 u.g.h, przyjętych za podstawę do wyliczenia kary pieniężnej obejmującej kwoty uzyskane przez Skarżącą za pośrednictwem płatności online (eCard), co - w jej ocenie - stanowi naruszenie treści przepisu art. 2a O.p. nakazującego wątpliwości interpretować na rzecz płatnika. W ocenie Sądu art. 2a O.p. stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości obiektywnie niemożliwych do usunięcia, nie ma natomiast zastosowania w przypadku niewystarczającego uzasadnienia decyzji, nie wyjaśniającego stronie wszystkich jej wątpliwości. Jednocześnie w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i wystarczające, także w zakresie ww. kwestii. Sam fakt, że wynik dokonanej wykładni prawa nie satysfakcjonuje podatnika, nie oznacza działania niezgodnego z zasadami postępowania podatkowego. W ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - organy obydwu instancji prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, zbierając go wcześniej zgodnie z wymogami przepisów postępowania. Organy orzekające odniosły się do wszystkich dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonały oceny ich znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Organy szczegółowo przedstawiły fakty, które uznały za udowodnione i dowody, na których się oparły, przy czym Skarżąca nie wykazała, aby poczynione przez organy obu instancji ustalenia były niezgodne ze stanem faktycznym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie okoliczności, iż czynnik losowości/przypadkowości miał decydujący wpływ na wynik Konkursu, a tym samym nieudowodnienie okoliczności, iż Konkurs "W." jest grą losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z przedstawionych względów zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Wyrażona w zaskarżonych decyzjach ocena, że Skarżąca urządziła grę losową - loterię audioteksową nie została skutecznie podważona przez Spółkę. Sąd nie stwierdził także żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.