V SA/Wa 3433/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oddala skargę. Przedmiotem skargi H. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Ministra Finansów (dalej: "Minister" lub "organ") z [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] marca 2015 r., nr [...] rozstrzygającą, że gry prowadzące na automatach Apex Hot Magic Fruits nr [...], [...], [...] i [...], należących do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o nr [...], [...], [...] i [...], należących do firmy Skarżącej są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.". Minister Finansów pismem datowanym na dzień [...] września 2012 r. nr [...] zwrócił się z zapytaniem do upoważnionych jednostek badających, czy Strona zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że Spółka albo zwracała się jedynie ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych odnośnie posiadanych automatów (Laboratorium Badawcze Wyższa Szkoła [...] w L., [...] Akademia Techniczna w W., G. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, Politechnika [...]), albo w ogóle nie zwracała się do danej jednostki badającej (Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, Instytut Elektrotechniki w W.). W związku z powyższym, pismem z dnia [...] października 2013 r. organ administracyjny wezwał Spółkę do przedstawienia, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania, badań technicznych przedmiotowych automatów, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tym samym dniu zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu o przekazanie materiałów wskazujących na charakter gier przeprowadzanych na automatach. Naczelnik przekazał w dniu 21 października 2013 r. protokoły z przeprowadzonych kontroli oraz opinię biegłego A. C. dotyczącą tych automatów. Pismem datowanym na dzień 4 grudnia 2013 r. Spółka poinformowała, że pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz z dnia 7 listopada 2012 r. zwróciła się do 5 upoważnionych do badań technicznych jednostek - Politechniki [...], Wyższej Szkoły [...] w L., G. sp. z o.o. w K., [...] Akademii Technicznej oraz Zespołu Laboratoriów Instytutu [...]. Żaden z tych podmiotów nie podjął się przeprowadzenia badań technicznych w miejscu składowania automatów. Jednocześnie wskazano, że Spółka nie wystąpiła do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z uwagi na to, że w jej ocenie jednostka ta nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. Ponadto po uzyskaniu informacji, ze automaty zostały zwrócone Spółce przez organy celne Minister Finansów pismem z 28 stycznia 2014 r. wezwał Stronę do dostarczenia przedmiotowych automatów do jednostki badającej Izby Celnej w P. w celu przeprowadzenia badań technicznych. Strona nie zastosowała się do tego wezwania, stojąc na stanowisku, iż wskazana jednostka nie może przeprowadzić skutecznych badań. Jednocześnie Minister zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w E. o poinformowanie, czy przebieg eksperymentów procesowych przeprowadzonych na przedmiotowych urządzeniach był utrwalony na płytach DVD, a jeśli tak, o nadesłanie tych materiałów. Naczelnik poinformował, że materiały te zostały przekazane, jeśli chodzi o urządzenia Apex Hot Magic Fruits o nr [...] i [...] do dyspozycji Sądu Rejonowego w O. (sygn. akt [...]), natomiast jeśli chodzi o automaty Apex Hot Magic Fruits o nr [...] i [...] nagrania znajdują się w dyspozycji Sądu Rejonowego we E. (sygn. akt [...]). Minister Finansów pozyskał z ww. sądów nagrania przeprowadzonych eksperymentów procesowych. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 u.g.h. Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach Apex Hot Magic Fruits o nr [...], [...], [...] i [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu Minister zaznaczył, że analiza zgromadzonych materiałów pozwoliła organowi na stwierdzenie, że gry prowadzone na przedmiotowych automatach spełniają warunki określone w u.g.h. tj. były urządzane na urządzenia elektronicznych, w celu komercyjnym, miały charakter losowy i dawały możliwość wygranej rzeczowej. Pismem z dnia 24 marca 2014 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od ww. decyzji Ministra Finansów zaskarżając ją w całości zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h.; 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h.; 4. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, jako bezprzedmiotowego. Minister Finansów wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść przepisów u.g.h. mających zastosowanie przy jego wydaniu. I tak – powołując się na treść art. 2 ust. 3 u.g.h. organ wyjaśnił, że w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Następnie powołując się na opinie biegłego sądowego dr inż. A. C. z dnia [...] marca 2011 r., [...] stycznia 2011 r. oraz [...] stycznia 2011 r., sporządzone dla potrzeb postępowania karnoskarbowego, organ stwierdził, że budowa i wyposażenie przedmiotowych automatów Apex Multi Magic oraz fakt, że automat umożliwia przeprowadzanie gier zapisanych w zainstalowanym oprogramowaniu świadczy o tym, że jest to urządzenie elektroniczne, komputerowe tak więc został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Z opinii biegłego sądowego wynikało, że czas gry na automatach ani wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki polega jedynie na dwukrotnym naciśnięciu przycisku "Start". Pierwsze naciśnięcie uruchamia kręcenie bębnów, drugie naciśnięcie uruchamia proces zatrzymywania się bębnów. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik poprzez ponowne naciśnięcie przycisku "Start". Nie jest to jednak element zręcznościowy ponieważ użytkownik naciskając przycisk "Start" w celu zatrzymania bębnów nie ma wpływu na końcowy ich układ. Zatrzymywanie się bębnów nie jest realizowane natychmiast po drugim naciśnięciu START a następuje stopniowe zwolnienie kręcenia bębnów od momentu zatrzymania. Fakt, iż gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry (zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością uniemożliwiającą w konsekwencji rozróżnianie ich układu, co powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza, w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku) oraz to, że gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry w ocenie organu świadczą o tym, że gra ma charakter losowy. Dalej organ odniósł się do kolejnej przesłanki wymienionej w ww. przepisie dotyczącej udowodnienia, że gry rozgrywane na automacie są grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Powołując się na art. 2 ust 4 u.g.h. organ zauważył, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotowe automaty spełniły zdaniem Ministra również cechy art. 2 ust. 5 u.g.h. Zgodnie z tym artykułem grami na automatach są gry (...) organizowane w celach komercyjnych (...), a gra ma charakter losowy. Nie da się zatem nie zauważyć, że gry na przedmiotowym automacie także mieszczą się w zakresie przedmiotowym ww. artykułu. Jak wynika z protokołów kontroli oraz na tle przywołanej regulacji art. 2 ust. 5 u.g.h. stwierdzić również należy, że skoro gry na automatach były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnych lokalach, a więc niewątpliwie nastawione ma osiągnięcie zysku, pozwala to na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych. W związku z powyższym, przedmiotowe automaty spełniają przesłanki uznania ich za automaty do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych tj. art. 2 ust. 3-5. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Minister zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi natomiast, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Jak wynika z powyższego, Minister Finansów posiada ustawowe kompetencje do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h., który precyzuje kwestię dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana z uwagi na fakt, że automaty zostały zabezpieczone jako dowody rzeczowe do spraw karnych skarbowych. W związku z powyższym za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 208 O. p., poprzez brak umorzenia wszczętego z urzędu postępowania. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. Minister wyjaśnił, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny charakteru gier przeprowadzanych na automatach w niniejszej sprawie. Zaznaczono przy tym, ze Strona miała możliwość przedstawienia badań sporządzonych przez upoważnioną jednostkę badającą, z której nie skorzystała. Natomiast wykorzystana w sprawie opinia została sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, a więc adekwatnej specjalizacji. Za niezasadne uznano ocenianie opinii w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego w sytuacji prowadzenia postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając te wnioski Skarżąca podniosła zarzuty: 1) art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; 2) art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że iż urządzenia Apex Multi Magie o nr [...], [...] i [...], [...] umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na niewystarczającym odniesieniu się do zaoferowanych przez stronę dowodów, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzeń do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. C. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikujących wskazaną opinie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy oraz na protokołach z kontroli urządzania gier na automatach w ramach których przeprowadzono eksperyment na podstawie art. 32 ust 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm. , dalej: "ustawa o S.C.") w celu możliwości odtworzenia gry na urządzeniach Apex Multi Magie nr [...], [...] i [...], [...], pomimo faktu, iż funkcjonariusze celni najprawdopodobniej z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy dokonali błędnej oceny wyników przeprowadzonych przez nich eksperymentów; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowych urządzeń do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego A. C., a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 7) art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b poprzez nie oparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. 8) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 18 maja 2016 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a także wskazała na wyrok NSA z dnia 16 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II GSK 2526/14, zapadły, jak podkreśliła w tożsamej przedmiotowo sprawie, w której stroną jest skarżąca Spółka, a z którego to orzeczenia wynika, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gier na automatach w oparciu o dowód w postaci badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów, tj. kopii 4 decyzji i kopii odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów, że organ jest zobowiązany do zasięgnięcia opinii jednostki badającej w wypadku sprawy, której przedmiotem było rozstrzyganie o charakterze gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Ministra Finansów oraz utrzymana nią w mocy decyzja tego organu, nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wyczerpująca. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy art. 2 ust. 7. u.g.h., który przede wszystkim reguluje zagadnienie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h., dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h., jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek, jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu, prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach - badania technicznego. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6 a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automaty zostały zabezpieczone jako dowód rzeczowy. Nie można zatem twierdzić, że Minister Finansów nie miał kompetencji do wszczęcia postępowania z urzędu tylko dlatego, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcie zostało zakończone, a de facto przerwane w skutek działań kontrolnych organu celnego. Wskazać należy, że przytoczony przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy hazardowej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, który precyzuje kwestię wymaganych dokumentów, nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Strona na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z urzędu przytoczyła orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11, w których powołując się na literalną wykładnię art. 2 ust. 6 w zw. ust. 7 u.g.h. stwierdzono, że Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automacie lub zakładu wzajemnego tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku. Wskazać należy, że powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. I SA/Gd 738/12 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedstawionego zagadnienia jest niejednolite. Stanowisko przeciwne do tego, jakie wyrażono w powołanych przez skarżącą orzeczeniach zajął np. NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 1314/12, który wyraźnie stwierdził, że z treści art. 2 ust. 6 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych wynika, że przepisem tym objęte są te gry i zakłady, które mają być zrealizowane, są realizowane lub zostały zrealizowane pod rządami ustawy o grach hazardowych. Identyczny wniosek zawarto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 817/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2187/14. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego ostatniego poglądu. Stąd też, za trafne uznano stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Skoro więc Minister Finansów posiada ustawowe kompetencje, wyrażone przepisem art. 2 ust. 6 u.g.h., do rozstrzygania, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od etapu, na jakim dane przedsięwzięcie się znajduje, to jest władny załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty; brak jest więc przesłanek do jej umorzenia z powodu bezprzedmiotowości. Dodać należy, że przyjęcie w powyższej kwestii poglądu Skarżącej czyniłoby niemożliwym ustalenie przez Ministra Finansów charakteru gry z urzędu. Ustalenia te mogłyby być podjęte jedynie na dwóch etapach przedsięwzięcia, tj. wtedy, gdy jest ono planowane lub jest realizowane. Po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia bądź nawet w przypadku przerwania/zawieszenia jego realizacji np. na skutek kontroli i zabezpieczenia automatu do gry w postępowaniu karno-skarbowym, organ ten byłby pozbawiony możliwości ustalenia charakteru gry. Gdyby zatem strona zaplanowała i następnie realizowała dane przedsięwzięcie, lecz nie wystąpiła w trakcie trwania tych dwóch etapów do organu o wydanie rozstrzygnięcia o charakterze gier, organ ten nie miałby możliwości sprawdzenia z urzędu, czy dane przedsięwzięcie było grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu, również z tego względu stanowisko Skarżącej jakoby Minister Finansów miał możliwość ustalenia charakteru gry tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu wzajemnego nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku, jest nieprawidłowe. Przeciwko stanowisku skarżącej przemawia także pośrednio uzasadnienie nowelizacji u.g.h. w zakresie dodania art. 2 ust. 7 tej ustawy. Wskazano tam bowiem, że "Ustawa o grach hazardowych pozostawiła ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do rozstrzygania, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego, nie określiła natomiast, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o decyzję Ministra Finansów, czy dane przedsięwzięcie jest grą losową, zakładem wzajemnych, grą na automacie w rozumieniu ustawy. W przeszłości kwestia ta nie była regulowana w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co powodowało, że podmioty zwracały się o rozstrzygnięcie, nie przedstawiając dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Pojawiały się też trudności, gdy Minister Finansów wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy dane przedsięwzięcie ma cechy gry lub zakładu wzajemnego i na podstawie dotychczasowych przepisów nie mógł żądać od podmiotu dokumentacji dotyczącej tego przedsięwzięcia. Proponuje się zatem określenie, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie oraz aby Minister Finansów, prowadząc postępowanie z urzędu, także mógł żądać od strony takich dokumentów; zatem w przypadku złożenia wniosku o wydanie takiej decyzji, strona jest obowiązana załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z kolei zażądać przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu". W tym miejscu podkreślić należy, ze decydując się na podjęcie działalności (przedsięwzięcia) bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, Skarżąca podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Wystąpienie i uzyskanie rozstrzygnięcia uprawnionego organu przed podjęciem działalności pozwoliłoby spółce uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z urządzaniem gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Spowodowało to w rezultacie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie z urzędu. Podsumowując Sąd stwierdza, że rozważania o bezprzedmiotowości postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 u.g.h. są bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty Skarżącej powołane w pkt 1 i 2 skargi. Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy było rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez Skarżącą na urządzeniach Apex Hot Magie Fruits o numerach [...], [...], [...] i [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że wskazane automaty nie podlegały badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą, w czym skarżąca upatruje naruszenie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b u.g.h. (zarzut nr 7) poprzez nie oparcie decyzji na opinii jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powyżej cytowanych przepisów art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. wynika, że badaniu technicznemu automatu przez jednostkę upoważnioną badającą ustawodawca nadał szczególny walor dowodowy. Tym niemniej, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że omawiany dowód z badania technicznego jest dowodem wyłącznym dla poczynienia przez organ ustaleń w postępowaniu prowadzonym z urzędu, w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier. Niejednokrotnie w sytuacji wszczęcia powyższego postępowania administracyjnego z urzędu, występuje konflikt interesów pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych, a organem rozstrzygającym. Ma to szczególne znaczenie dla możliwości pozyskania od takiego podmiotu wyników badania automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Przykładowo, konsekwencją dla podmiotu prowadzącego wbrew przepisom ustawy grę na automacie jest sankcja karna-skarbowa (art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy, Dz. U. z 2007 Nr 111 poz. 765 ze zm.). Wyprzedzając nieco dalsze rozważania, co do obligatoryjności omawianego dowodu z badania automatu należy w tym miejscu wskazać, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 947/14, co prawda zaakceptowanego przez NSA wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2526/14 (patrz pismo procesowe Skarżącej), że rozstrzygnięcie podejmowane przez Ministra Finansów z urzędu, w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. jest rozstrzygnięciem, którego elementem w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą, a brak takiego badania oznacza, że nie został w całości zgromadzony materiał dowodowy. Trzeba przy tym dodać, że Sąd formułując swoje stanowisko odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 111/12. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że postępowanie określone w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. i postępowanie przewidziane w przepisie art. 23b) ust. 1 u.g.h. są postępowaniami odrębnymi, przed którymi postawiono inne cele. Powyższe wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 13 czerwca 2013r. dotyczyły postępowania przewidzianego w art. 23 b) u.g.h. a zatem postępowania, które ma na celu ustalenie czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu. Tymczasem celem niniejszego postępowania administracyjnego jest ustalenie, że gry urządzane za pomocą danego automatu zawierają element losowy. Nie sposób również nie zauważyć, iż jeżeli by przyjąć pogląd iż tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h. - powinna przeprowadzić badanie techniczne danego automatu, na którego podstawie organ rozstrzyga, czy gry prowadzone na automacie [...] - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, to prowadziłoby to do całkowicie nieracjonalnych sytuacji. Gdyż w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień - postępowania należy przypomnieć, którego wynik skutkuje nałożeniem dotkliwej kary pieniężnej - właściwy organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych byłby uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry nie posiłkując się np. badaniem jednostki badającej, a organ centralny - regulator rynku gier Minister Finansów w przedmiocie tego samego automatu nie mógłby w postępowaniu w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. skorzystać z zebranego przez organ celny w sprawie karnej-skarbowej materiału dowodowego np. eksperymentu z gry na automacie, czy też opinii biegłego sądowego sporządzonej na użytek postępowania karnoskarbowego, gdyż musiałby swoje rozstrzygnięcie oprzeć na opinii jednostki badającej. Funkcjonariusze celni bowiem są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować tę sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Jak już bowiem wskazano, organ nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie, mając natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o S.C. (tak w wyrokach NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie zauważa również, iż w postępowaniu wszczętym z urzędu w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister Finansów może de facto, jednie prosić stronę o udostępnienie automatu do gry do badań przez upoważnioną jednostkę badającą. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jakichkolwiek regulacji, które umożliwiałby Ministrowi Finansów nakazanie Stronie pod rygorem jakiejkolwiek sankcji udostępnienie takiego urządzenia do badań. Ponadto, z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, iż w odpowiedzi na pytania Skarżącej koszt badania podobnych do spornych automatów był określany przez niektóre komercyjne jednostki badające nawet na kwotę ok. 7000 zł (w rozpatrywanej sprawie koszt badania czterech automatów mógłby wynieść 28 000 zł.). Niepodobna zatem uznać, iż w postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., Skarb Państwa, czy też sam przedsiębiorca wobec, którego prowadzone jest postępowanie miałby ponosić tak znaczne koszty, w sytuacji kiedy tak jak w rozpatrywanej sprawie sprawa karnoskarbowa została już rozstrzygnięta przez sąd powszechny, a w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować tę sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja rozstrzygająca o charakterze gier na automatach nie nakłada żadnych obowiązków na podmiot, który otrzymuje rozstrzygnięcie, iż gry urządzane na jego automacie są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Ma jedynie charakter informacyjny dla Strony i nie skutkuje żadną bezpośrednią sankcją. Podmiot może się do niej zastosować lub nie. Z analizy orzecznictwa sądów powszechnych można wyprowadzić również wniosek, iż stanowisko Ministra Finansów określonego w decyzji administracyjnej nie może przesądzić o odpowiedzialności karnej oskarżonego za naruszenie przepisów kodeksu karnego skargowego za urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy (zob: wyrok Sądu Rejonowego w Szczecinku z dnia 13 października 2004 r., Ks 39/04 - niepubl., wyrok Sądu Okręgowego V Wydział Karny Odwoławczy w Koszalinie z dnia 10 maja 2004 r., V Ka 190/04 - niepubl.). Zdaniem Sądu, w istocie rzeczy wszelkie opinie techniczne wydane w przedmiocie spornego automatu nie mogą mieć charakteru rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego (charakteru gier w przedmiotowym automacie). W świetle przepisów ustawy (art. 2 ust. 6 u.g.h.), to wyłącznie Minister Finansów został powołany do rozstrzygania zagadnienia prawnego, czy gra jest grą na automacie. Ponadto, w postępowaniu prowadzonym z urzędu Minister Finansów może jedynie zażądać przedłożenia opinii jednostki badającej przez Stronę. Skoro ustawodawcza wskazał, iż Minister Finansów "może", to uznał jednocześnie, że są sytuacje kiedy wydanie takiej opinii nie jest bezwzględnie konieczne. Tym samym w postępowaniu prowadzonym z urzędu przez Ministra Finansów: - po pierwsze: sprawozdanie jednostki badającej nie było warunkiem bezwzględnie koniecznym do wydania rozstrzygnięcie w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. do rozstrzygania zagadnienia prawnego, czy gra jest grą na automacie; - po drugie ww. sprawozdanie takie mogło być oceniane przez organ administracji tak jak każdy specjalistyczny dowód zebrany w sprawie, nie rozstrzygający zagadnienia prawnego. Przypomnieć należy także, że odesłanie zawarte w art. 8 u.g.h. do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa pozwala z kolei na procedowanie w sytuacji, gdy niemożliwym okazuje się uzyskanie badania technicznego uprawnionej jednostki badającej (jak to miało miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy). W art. 180 O.p. ustawodawca ustanowił generalną zasadę, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 § 1 O.p. pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym np. dokument lub dowodem rzeczowym (protokół oględzin dowodu rzeczowego bądź sam dowód załączony do akt sprawy). W niniejszej sprawie żądania skierowania do strony skarżącej o przedstawienie badań technicznych spornych automatów Apex Hot Magic Fruits, wykonanych przez upoważnioną jednostkę badającą nie zostały przez spółkę wykonane. Jednocześnie należy podkreślić, że spółka H. nie wykazała, że niewykonanie powyższych wezwań było skutkiem okoliczności niezależnych od Skarżącej. Co więcej Skarżąca mimo wezwania nie dostarczyła tych automatów do badania przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Strona nie wykazała współdziałania w procesie zbierania materiału dowodowego choćby z tego względu, że mogła zaoferować wyniki badania przeprowadzonego przez inną jednostkę upoważnioną. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że strona miała możliwość podważania wyników omawianych badań technicznych w niniejszym postępowaniu administracyjnym. Jeżeli Strona nie współdziała z organem w procesie zbierania materiału dowodowego (w tej sprawie w zakresie badań technicznych automatu do gier) to naraża się na wydanie rozstrzygnięcia na podstawie innych dowodów. Tak było w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe, wobec niemożności uzyskania badania technicznego automatów, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów mógł wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału, bez powyższego badania technicznego jednostki badającej. Należy dodać, że w sytuacji, gdy istotnym dowodem w sprawie jest np. opinia biegłego wydana w innym postępowaniu to organ ma obowiązek zagwarantować stronie prawo do wyjaśnienia jej wątpliwości dotyczących treści opinii i nie zawsze wymaga to ponowienia takiego dowodu na użytek postępowania w którym opinia taka została wykorzystana. W sprawie natomiast wszelkie gwarancje procesowe strony zostały zachowane. W niniejszej sprawie Minister Finansów dokonując rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach oparł się na wymienionych w decyzji materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym-skarbowym, jak również ocenił materiał dowodowy przedłożony przez skarżącą, a mianowicie opinię prawną z dnia 7 maja 2010 r. sporządzoną przez r.pr. prof. dr hab. M. C., ekspertyzę prawną prof. dr hab. S. P., oświadczenie z dnia 1 czerwca 2010 r. producenta czeskiej firmy A., opinii nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, informatyki, kryminalistyki i cybernetyki inż. J. K. . Odniósł się też do faktu przedstawienia opinii dr.hab B. S. (nota bene nie dotyczącej urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania). Dokumenty te miały wykazać, zdaniem strony, brak losowego charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach. Prawidłowo Minister Finansów wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwala na uznanie gier prowadzonych na ww. automacie jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych wypełniających definicję o grach na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W związku z tym Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to organ prawidłowo orzekł, że gry prowadzone na automatach Apex Hot Magic Fruits o wskazanych numerach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, w świetle ww. przepisu grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: - są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, - są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, - zawierają element losowości. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zdaniem organu, w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki wynikającej z powyższego przepisu. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Z opisu przebiegu gry na przedmiotowych automatach przedstawionej przez biegłego sądowego A. C., jak i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego z gry na wymienionych urządzeniach wynika, że w każdym przypadku po zakredytowaniu automatu i wyborze rodzaju aplikacji (jednej z ośmiu gier), rozpoczęcie gry następuje p: naciśnięciu odpowiedniego przycisku, co powoduje uruchomienie bębnów i pobranie punktów kredytowych (pobranie opłaty), wg zasady 10 punktów = 1 PLN. Zakończenie gr- następuje po ponownym naciśnięciu przycisku i zatrzymaniu bębnów. W ramach otrzymane; możliwości korzystania z dostępnych gier na automacie, wynikającej z zakredytowania automatu i otrzymanych punktów kredytowych, gracz wygrywa lub przegrywa pojedyncze gry - jeden cykl, co przekłada się na jego saldo punktów kredytowych. W przypadku korzystnej dla gracza kombinacji symboli na bębnach w pojedynczej grze otrzymuje wygraną w postaci punktów, które pozwalają rozpocząć nową grę. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie automaty umożliwiają przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w jednej grze, zatem w niniejszej sprawie wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W sprawie bezsporne jest, że w ramach wykupionego czasu korzystania z automatu, grający może dowolnie wybierać dostępne gry, a następnie grać w nie, co wiąże się z powtórzeniem zespołu czynności. Każdy taki cykl czynności kończy się określonym rezultatem w postaci wygranej albo przegranej. Wygrane punkty w poszczególnych grach dopisywane są stanu konta kredytowego, a następnie z punktów tych realizowane są opłaty (stawki) za udział w kolejnych grach. Licznik kredyt zainstalowany w automacie odzwierciedla stan punktów kredytowych pochodzących z zakredytowania automatu, a następnie stan punktów, który zmienia się w trakcie przeprowadzonych na automacie gier, tj. zwiększa się o punkty uzyskane w wyniku wygranej w danej grze a pomniejsza o stawki, których postawienie jest warunkiem rozpoczęcia kolejnej gry. Prof. S. P. w swojej opinii stwierdził, cyt.: "Ułożenie symboli na bębnach w układzie, który zapewnia zdobycie dodatkowych punktów np. w jednej poziomej linii, powoduje, zdobycie punktów. Zdobyte w ten sposób punkty dopisywane są do stanu konta kredytowego i zwiększają wynik gracza. Czynność ta może być wielokrotnie powtarzana, aż do chwili zakończenia wykupionego czasu. Prof. M. C. w swojej opinii zauważył, że gracz "rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależy od wykupionego czasu gry, z tym zastrzeżeniem, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania". Skarżąca nie kwestionuje faktu, że grając na automacie w ramach wykupionego czasu grający zdobywa punkty, które gromadzone są na liczniku kredyt. Wręcz przeciwnie, twierdzi, że zdobyte podczas gry punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry. Sporna w przedmiotowej sprawie jest natomiast interpretacja pojęcia "gry na automacie". W opinii skarżącej jest ona jednoznaczna z wykupionym czasem korzystania z automatu i kończy się wraz z upływem tego czasu, natomiast z kolejną grą mamy do czynienia w przypadku konieczności ponownego zakredytowania automatu. Sąd podziela stanowisko organu, że stanowisku temu przeczy opis przebiegu gry, której poszczególne etapy wyraźnie wynikają z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, a także potwierdzone są w opiniach biegłego A. C. jak i przedstawionych przez skarżącą. Z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, że po przeprowadzeniu gry dalsze korzystanie z automatu (w ramach wykupionego czasu) wymaga jej powtórzenia. Przy czym o ile inż. J. K. oraz prof. dr hab. M. C. w swych opiniach mówią o kontynuacji gry, o tyle prof. dr hab. S. P. mówi wprost o kolejnej jednostkowej grze rozumianej, jako przyciśnięcie przycisku Start/Stop w celu uruchomienia bębnów, a następnie tego samego przycisku w celu ich zatrzymania. Zatem gra na automacie polega na wykonaniu, w ramach czasu dostępności urządzenia, konkretnych czynności (wyznaczających początek gry i jej koniec), które prowadzić mają do oczekiwanych przez grającego rezultatów - uzyskania wygranej. Czynności zakredytowania automatu nie można więc utożsamiać z grą w konkretną grę na tym automacie, ale jedynie z jego uruchomieniem, udostępnieniem do korzystania, w czasie wyznaczonym wpłaconą kwotą. Jak trafnie zaznaczył organ, grający nie wykupuje jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju dostępnych na automacie. Samo zakredytowanie automatu nie rozpoczyna gry, gdyż dopiero po uruchomieniu automatu, wyborze konkretnej gry, określeniu stawki i wciśnięcie przycisku Start/Stop następuje faktyczne rozpoczęcie gry, której charakter jest przedmiotem oceny w kontekście przepisów ustawy o grach hazardowych. Niewątpliwe jest więc, że w ramach czasu otrzymanego (po zakredytowaniu automatu określoną kwotą) grający może wielokrotnie zagrać w wybraną przez siebie grę osiągając za każdym razem wynik w postaci wygranej lub przegranej. Grający w okresie wykupionego czasu przeprowadza zatem szereg gier, w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości, że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Bez znaczenia jest przy tym limitowanie czasu grania, skoro automat umożliwia prowadzenie gier o wygrane rzeczowe w ramach posiadanego czasu dostępności gier, czyli prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, a o wyniku poszczególnych gier decyduje program gry z przypisanymi wartościami układu symboli wygrywających. Okoliczność ta stanowi konieczną przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, od wystąpienia której zależy uznanie gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Trzeba także wyjaśnić, że urządzenia (z uwagi na brak hoppera) nie wypłacają w sposób bezpośredni pieniędzy (w postaci monet lub banknotów), ani nie wydają wygranych w formie przedmiotu (konkretnej rzeczy). Jednakże fakt, że automat fizycznie nie wydaje pieniędzy czy też rzeczy, nie przesądza jeszcze, że gry na tych urządzeniach nie toczą się o wygraną rzeczową, której definicję zawiera w art. 2 ust. 4 u.g.h. Powyższy przebieg gry nie został przez Spółkę skutecznie zakwestionowany. W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że kontrolowane urządzenie nie umożliwia uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Dodać jeszcze należy, że Skarżąca, odwołując się do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2007 r. sygn. akt IV KK 215/07, prezentuje pogląd, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry jest wykupiony czas gry, a po jego upływie nawet, jeżeli grającemu pozostaną punkty niemożliwe jest jej kontynuowanie. Należy zatem zauważyć, że w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na okoliczność określenia wygranych na automatach zdefiniowano część zakresu pojęciowego wygranej rzeczowej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że interpretacja pojęcia "wygranej rzeczowej" zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07 została dokonana na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Zdaniem Sądu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 u.g.h., znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem, a wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Minister Finansów zaznaczył w zaskarżonej decyzji, iż gra jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. należy stwierdzić występowanie łącznie niżej wymieniowych elementów tj.: – gra urządzana/prowadzona jest na automacie, tj. urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, – organizowana jest w celach komercyjnych, grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej; – ma charakter losowy. Przypomnieć należy, że na gruncie obowiązującego art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowiącego, iż "grami na automatach są także [oprócz określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h.] gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy" w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącego tego przepisu (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2015 r., III SA/Wr 391/15) wskazuje się, iż pierwszą, ustawową cechą gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą - niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (takie wygrane występuje bowiem przy grach określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h.wych), trzecią zaś jej charakter losowy. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym jednoznacznie wynika, że gry organizowane na automacie Apex Hot Magic Fruits zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów ww. lokali, co miało wpłynąć na osiągane przychody z tego rodzaju działalności, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych gier prowadzonych na ww. automacie. Skoro organy administracji wykazały, że gra na badanym urządzeniu charakteryzuje się pierwszą cechą, albowiem jej organizowanie jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę), to nawet gdyby uznać (choć Sąd tego stanowiska nie podziela), iż wygrana w grze na badanym urządzeniu sprowadza się do uzyskiwania premii punktowych, umożliwiających przedłużenie gry, czasu jej trwania, a więc nie występuje tutaj ani wygrana pieniężna (choć uzyskiwane punkty daje się przeliczyć na walutę), ani rzeczowa, co jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., to gry prowadzone na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits należących do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na treść art. 2 ust. 5 u.g.h. Niezasadne okazały się również zarzuty podniesione w pkt 4-6 skargi. Odnosząc się do tych zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, Sąd podziela ocenę organu. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12). Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, gdzie wskazano, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Dodać też należy, że opinie przedłożone przez stronę w toku postępowania mają charakter opinii prywatnych. Opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można natomiast przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1769/09, z dnia 21 lutego 2008r., sygn. akt I GSK 468/07 z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1539/06). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zasadnie przypisał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodom w postaci eksperymentu kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi (pkt 8) dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem - należy uznać go za zupełnie nieuzasadniony. Materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy przekazanych tut. sądowi przez organ wraz ze skargą, został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa procesowego. Nie sposób podzielić stanowiska spółki o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawniony automat jest automatem do gier hazardowych. Jak wynika z protokołu, przeprowadzona kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy S.C. W świetle zaś art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić więc należy, że przeprowadzony w sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Nie pozbawia wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu brak przedstawienia w protokole z eksperymentu jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków" warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego eksperymentu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 40 ustawy o SC, w treści protokołu dokumentuje się przeprowadzone czynności kontrolne, a nie ocenia zasadność ich podjęcia. Ocena taka dokonywana jest dopiero przez organ prowadzący postępowanie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że w ocenie sądu jeżeli funkcjonariusze stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie by zbadać urządzenie pod względem funkcjonowania i ewentualnego wykorzystania urządzenia do organizowania gier hazardowych. Każdy z podmiotów legalnie urządzający gry (podlegające ustawie o grach hazardowych, czy też wcześniejszej ustawie o grach i zakładach wzajemnych) otrzymuje określone zezwolenie (koncesje), w którym m.in. jednym z obligatoryjnych elementów jest wskazanie miejsca urządzania gier i skoro dane kontrolowane miejsce nie zostało wymienione jako miejsce urządzania gier w jakimkolwiek udzielonym zezwoleniu, to organ kontrolujący mógł mieć uzasadnione wątpliwości, co do faktu urządzania gier i ich charakteru. Nie budzi zatem wątpliwości sądu okoliczność, że w opisanym stanie faktycznym organy celne były uprawnione do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, zgodnie z w art. 180 § 1 O.p. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na spornym automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.