V SA/Wa 742/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżaną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 grudnia 2009 r. J.D. wystąpiła w imieniu spółki o zmianę lokalizacji punktu gier ze Sklepu spożywczo - przemysłowego położonego w S. na lokal "K.", położony w L. przy ul. [...], załączając umowę dzierżawy lokalu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił zmiany lokalizacji punktu gier. Od decyzji spółka złożyła odwołanie z dnia 14 maja 2010 r., wnosząc o uchylenie decyzji i dokonanie zmiany lokalizacji punktu gier zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził niedopuszczalność odwołania z powodu doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi – J.D. Organ administracji uznał, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, jako niedoręczona pełnomocnikowi spółki. J.D. pismem z dnia [...] września 2011 r. wystąpiła o wydanie i doręczenie decyzji uwzględniającej wniosek o zmianę lokalizacji punktu gier, ewentualnie o skuteczne doręczenie jej jako pełnomocnikowi decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił zmiany decyzji zezwalającej w części dotyczącej zmiany lokalizacji trzech punktów gier. Wskazując na przepisy art. 8, art. 118 i art. 135 u.g.h. oraz na art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej organ administracji stwierdził, że zmiana lokalizacji punktu gier jest niedopuszczalna. Od decyzji spółka, działając przez nowego pełnomocnika, złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia i orzeczenia zgodnie z wnioskiem ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Ponadto złożono wniosek o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia stanowiącego odpowiedź na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w przedmiocie stosowania art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. i do czasu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Decyzji zarzucono wydanie jej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, której projekt nie został skierowany do Komisji Europejskiej w celu notyfikacji na zgodność z dyrektywą nr 98/34/WE, a także zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisów niekonstytucyjnych. W ocenie skarżącej przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. powinien być notyfikowany na zgodność z dyrektywą nr 98/34/WE, gdyż jest to przepis techniczny, a nadto jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP. Przed Trybunałem Sprawiedliwości toczy się postępowanie zainicjowane wnioskiem WSA w Gdańsku w przedmiocie wykładni prawnej przepisów wspólnotowych, do której dokonania jest wyłącznie właściwy TS UE. W związku z tym wniosek o zawieszenie postępowania była zasadny. Ponadto podnoszono, że organ w pierwszej instancji nie rozpoznał w zasadzie sprawy merytorycznie, co może powodować konieczność uzupełnienia postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania. Stwierdził, że zawisłość sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi przesłanki z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia postępowania. Natomiast wobec wydania orzeczenia w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości UE wniosek spółki opierający się na tej podstawie stał się bezprzedmiotowy. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej także jako u.g.h. lub ustawa, uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. odmawiającą B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako spółka) zmiany decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części dotyczącej zmiany lokalizacji jednego punktu prowadzenia gier i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. cofnął spółce zezwolenie z dnia [...] listopada 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a decyzję tę doręczono spółce 11 lipca 2011 r. W związku z zaistniałą sytuacją organ administracji nie może rozpatrzyć merytorycznie wniosku spółki z dnia [...] grudnia 2009 r. z powodu braku podstawy prawnej i faktycznej orzekania w przedmiocie tego wniosku. Z tych względów należało postępowanie w sprawie umorzyć i jednocześnie wyeliminować z obrotu prawnego decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zdaniem organu nieostateczna decyzja wydana w I instancji, cofająca spółce zezwolenie, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, wiąże organ od momentu wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Każda jej zmiana może nastąpić w trybie przewidzianym przez przepisy postępowania i do czasu pozostawania decyzji w obrocie prawnym organ jest tą decyzją związany. Ponieważ spółce cofnięto zezwolenie, przestał istnieć przedmiot postępowania objęty jej wnioskiem. Od decyzji B. sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VI SA/Wa 1675/13) oddalił skargę na powyższą decyzję. W ocenie WSA decyzja nieostateczna o cofnięciu zezwolenia spółce na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego wiązała organ administracji w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu wykonywanych gier. Mając na uwadze art. 212 O.p. i art. 67d, Sąd I instancji uznał, że cofnięcie zezwolenia skarżącej na wykonywanie przez nią działalności gospodarczej, aczkolwiek decyzją nieostateczną, ustanowiło dla spółki taki stan faktyczny, w którym możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa została przez organ administracji zanegowana. Decyzję tę wydał ten sam organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję. To, że skarżąca decyzję cofającą zezwolenie zaskarżyła nie zmienia faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Pomniejszanie tej okoliczności przez skarżącą z jednoczesnym stwierdzeniem, że cofnięcie zezwolenia nie jest przeszkodą do procedowania przez organ administracji w przedmiocie zmiany zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że art. 212 O.p. ma wyłącznie charakter przepisu gwarancyjnego, więc przy braku zezwolenia organ administracji, nie będąc związany decyzją jeszcze nieostateczną, ma obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji wycofanej z obrotu prawnego. W ocenie WSA w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna – statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji – dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej treścią stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony – do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, a więc na skutek uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym, w postępowaniu o wznowienie postępowania lub w trybie nadzwyczajnym (uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji). Sąd uznał, że związanie organu decyzją oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo- przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zdaniem WSA pomiędzy sprawą o cofnięcie zezwolenia i sprawą o zmianę punktu gier, a więc sprawą o zmianę zezwolenia, zachodzi tożsamość, jednolitość materialna. W takich warunkach prowadzenie równolegle obu spraw (dwóch postępowań) prowadziłoby do niedopuszczalnego zniesienia owej tożsamości i do merytorycznego konfliktu pomiędzy tymi sprawami. Sąd stwierdził, że związanie organu decyzją administracyjną (art. 212 O.p.) wyraża się nie tylko w sferze gwarancyjnej rozumianej, jako zakaz zmiany decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, lecz także jako związanie organu tą decyzją w sprawach kształtujących treścią tej decyzji sytuację prawną i faktyczną strony. Sąd I instancji stwierdził, że organ administracji musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w sprawie wniosku skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie był już związany treścią wprowadzonej do obrotu prawnego swojej wcześniejszej decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona we właściwym postępowaniu. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte, gdyż wcześniejsze cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność uniemożliwia, właśnie z tego powodu, prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Wobec tego Sąd uznał, że stosownie więc do art. 233 § 1 pkt 2 o.p. organ administracji zasadnie wydał zaskarżoną decyzję administracyjną, uchylając wydaną w pierwszej instancji decyzję o odmowie zmiany punktu gier i umarzając postępowanie w sprawie. W sytuacji, w której uprawnienie podstawowe zostało skarżącej cofnięte, brak było podstaw do procedowania przez organ administracji w zakresie objętym tym uprawnieniem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, za wszystkie instancje. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. (sygn. II GSK 976/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stanowisko Sądu I instancji jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie dzielności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m., a zatem w świetle prawa przestał istnieć punkt gry, w zakresie którego spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia, to mimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasada wyrażona w art. 212 O.p., iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, odnosi się wyłącznie do stabilizacji, trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, co do zasady, w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnił, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (tak w wyroku NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz sformułowanej w jego uzasadnieniu tezy o "tożsamości, jednolitości materialnej" sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany istotne znaczenie ma więc również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej Samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Stwierdził, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 138 ust. 3 u.g.h., druga zaś regulacją o takim samych charakterze, która zwarta została w art. 135 ust. 1 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame, co potwierdza uchwała składu 7 sędziów z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którą na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W jej uzasadnieniu NSA podniósł, że zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym, za nietrafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji o istnieniu, w omawianym zakresie, zasadniczej tożsamości podmiotowo-przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany. Wyjaśnił, iż związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. W związku z tym stwierdził, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związanych decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia. Podnosił, iż decyzja z [...] lipca 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, a wcześniej, bo wnioskiem z [...] grudnia 2009 r. wystąpiła o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tamo: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 976/14; albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki, umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/GI 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej – Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1777/13). Decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Wyjaśnić należy, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, w czasie złożenia wniosku i rozstrzygania przez organy funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2008 r. oraz w sprawie zmiany tego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska. Słusznie zatem twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, który wskazał, że postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ wydał już decyzję o cofnięciu zezwolenia, mimo że od tej decyzji zostało wniesione odwołanie i decyzja ta nie jest ostateczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada wyrażona w art. 212 O.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia), odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Tak jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz sformułowanej w jego uzasadnieniu tezy o "tożsamości, jednolitości materialnej" sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany istotne znaczenie ma więc również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Jak podkreślił, pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 138 ust. 3 u.g.h., druga zaś regulacją o takim samych charakterze, która zwarta została w art. 135 ust. 1 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame, co potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale składu 7 sędziów z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier. Związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. W związku z tym, nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związanych decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia a tym bardziej, iż decyzja z [...] lipca 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną. Skoro tak, to wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało więc tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy organ administracji nieprawidłowo z tych powodów umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Z podanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadach przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w pkt 1 wyroku, zaś o kosztach na zasadach przepisu art. 200 ppsa.