VIII SA/Wa 1145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ilona Obara po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. A. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągniętego przez niego w 2009 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący uzyskał przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży w dniu [...] lutego 2009 r. udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w R., składającej się z lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych (użytkowych) wraz z prawami z nimi związanymi (dalej: "sprzedaż nieruchomości"). Organ ustalił, że przedmiotowej czynności skarżący dokonał przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (skarżący nabył nieruchomość [...] października 2007 r.). W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2009 r. wykazał podatek należny ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Wyjaśnił, że nabył nieruchomość z zamiarem dokupienia pozostałych udziałów, celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Nigdy nie był właścicielem pozostałych lokali użytkowych. Z powodu braku możliwości dokupienia tych udziałów, został jednak zmuszony do sprzedaży przedmiotowego udziału. Z uwagi na fakt, że jeden lokal w momencie nabycia był zasiedlony, skarżący celem realizacji zamiaru sprzedaży nieruchomości, której warunkiem między innymi było przesiedlenie lokatorki, poniósł wydatki z tytułu najmu dla niej innego lokalu mieszkalnego. Nakłady związane z najmem nowego lokalu i jego remontem, a także pozostałe wydatki (obsługa prawna związana z wykwaterowaniem, transport rzeczy), są zdaniem skarżącego kosztem podatkowym związanym z uzyskanym przez niego przychodem z przedmiotowego zbycia. Naczelnik US uznał jednak, że skarżący zaniżył deklarowany podatek (podstawę opodatkowania) w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne zaliczenie w ich ciężar poszczególnych wydatków, które nie zostały przewidziane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., tj. wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytu bankowego, wynagrodzenia za obsługę prawną, opłat związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz wydatków związanych z lokalem zastępczym (wydatki na remont lokalu i czynsz najmu lokalu). Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Skarżący nie spełnił warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego, kosztem nabycia nieruchomości jest każdy uzasadniony wydatek poniesiony przy jej nabyciu, w szczególności zapłacona cena. Skoro zaś środki na nabycie tej nieruchomości pochodziły z kredytu bankowego, to kosztem podatkowym są także koszty związane z jego obsługą takie jak odsetki. Bez znaczenia przy tym jest, że pozostają one tylko w pośrednim związku z osiągniętym przychodem, gdyż wydatkiem o charakterze bezpośrednim jest właściwie tylko cena nabycia. W ocenie autora odwołania, ustawodawca nie zawęził zaś kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. Skoro skarżący poniósł wydatki związane z obsługą zaciągniętego wyłącznie na ten cel kredytu bankowego (odsetki) to brak jest podstaw do nieuznania tych wydatków za koszt podatkowy, gdyż mają one bezpośredni związek z uzyskanym przychodem (stanowią koszt jego pozyskania). 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przyjął, że uzyskany przez skarżącego przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] lutego 2009 r. podlega opodatkowaniu. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że nie wszystkie poniesione przez skarżącego wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. Kosztem nabycia nieruchomości jest bowiem jej cena nabycia określona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego i koszty związane ze sporządzeniem tego aktu, a także udokumentowane fakturami VAT nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Brak jest zatem możliwości zaliczenia do tych kosztów wydatków skarżącego związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu hipotecznego, gdyż są to tylko wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Nie stanowią zaś nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dyrektor IS wyjaśnił, że pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w tym przepisie, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość (koszty notarialne, wynagrodzenie notariusza, koszty wypisów notarialnych). Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zatem wykazać jakiegokolwiek związku z nabyciem. Spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowią koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki pieniężne, a zatem związany z obsługą kredytu i tylko jego dotyczący. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Wydatki tego rodzaju nie mogą być również traktowane jako nakłady, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż wydatki te nie zwiększają wartości nieruchomości, a jedynie służą pozyskaniu środków pieniężnych dla jej nabycia. Zdaniem Dyrektora IS, za koszt podatkowy nie można także uznać pozostałych poniesionych przez skarżącego wydatków (np. z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, czynszu najmu lokalu zastępczego, jego remontu, a także wydatki dotyczące obsługi prawnej związanej z wykwaterowaniem lokatorki, gdyż nie mają one żadnego związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem. Dyrektor IS powołał się na poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie sądowym, potwierdzające trafność stanowiska organów na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (np. wyroki NSA: z 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11; z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; wyrok WSA w Szczecinie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 960/11; wyrok WSA Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 943/10). 3.1. Z ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora IS nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op. Zdaniem skarżącego, organ dokonał błędnej (zawężającej) wykładni przepisów art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż za "koszty nabycia" uznał wyłącznie wydatki związane z bezpośrednim nabyciem nieruchomości (cena zakupu i koszty notarialne). Nie uznał natomiast wydatków pośrednio związanych z tym nabyciem. Zdaniem skarżącego, pojęcie "koszt nabycia nieruchomości" należy rozumieć szeroko, czyli jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przy nabyciu nieruchomości. Kosztem jest zatem nie tylko cena nabycia nieruchomości, ale także inne dodatkowe koszty, w tym związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego (odsetki). Tym bardziej, że jak skarżący zauważył uzyskanie kredytu bankowego było niezbędne w celu nabycia przedmiotowych nieruchomości (bez kredytu ww. czynność nie doszłaby do skutku) Zatem istnieje bezpośredni związek wydatków na spłatę odsetek z nabyciem, gdyż odsetki zostały zapłacone (poniesiony wydatek) w celu nabycia nieruchomości. Czyli związek kredytu z zakupem nie jest, jak określiły organy "jakikolwiek", ale kluczowy i bezpośredni. Autor skargi powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Łodzi z 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 1107/12; II FSK 343/11, I SA/Wr 801/10, I SA/Gl 385/11, I SA/Bd 534/11, I SA/Sz 960/11, I SA/Łd 1272/10), potwierdzające zasadność skargi i przedstawionej w niej argumentacji. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków zauważył, że prezentują one nieaktualną linię orzeczniczą, która w chwili obecnej w kwestii będącej przedmiotem sporu jest już ugruntowana (zob. przykładowo wyroki NSA: z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11; z 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 22 ust. 6c, do którego odsyła art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy jest zaś bezsporny. Skarżący osiągnął w 2009 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytych w 2007 r. Nie nabył prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości zaliczył wydatki częściowo zakwestionowane przez organy. W tym koszty obsługi kredytu zaciągniętego w celu nabycia nieruchomości (spłata odsetek), opłaty z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, a także wydatki z tytułu najmu i remontu zastępczego lokalu mieszkalnego oraz koszty obsługi prawnej związanej z wykwaterowaniem lokatorki. 4.3. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (nie znajduje zastosowania zastrzeżenie, o którym mowa w ust. 2). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż skarżący nabył nieruchomość w 2007 r. 5.1. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów art. 22 ust. 6c i ust. 6e oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć tylko wydatki odpowiednio udokumentowane (zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.), związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości oraz nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości (wartość rzeczy i praw majątkowych), poczynionymi w czasie ich posiadania. Czyli do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć wydatków na zaciągnięcie i obsługę kredytu bankowego, dzięki któremu zostało sfinansowane nabycie nieruchomości, w tym zapłaconych odsetek. Kosztem nabycia nieruchomości nie są zatem sporne wydatki wskazywane przez skarżącego (odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości). Koszty ubezpieczenia lokali dotyczą tylko zabezpieczenia interesów skarżącego przed szkodami związanymi z ich używaniem i nie zwiększają one wartości nieruchomości. Do kosztów nabycia nie można także zaliczyć wydatków poniesionych przez skarżącego, związanych z wykwaterowaniem i zapewnieniem lokalu zastępczego osobie zwalniającej lokal, do którego prawo nabył skarżący (czynsz najmu lokalu w budynku przy ulicy W. [...] w R., wydatki na remont tego lokalu i wydatki transportowe). Skarżący nie wykazał, że wydatki te zwiększyły wartość nieruchomości. Nie są to wydatki związane z samą nieruchomością nabytą przez skarżącego. Nie mogą zostać zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał nadto, że koszty konsultacji prawnych dotyczących stanu prawnego nieruchomości poniesione kilka oraz kilkanaście miesięcy po jej nabyciu można zaliczyć do kosztów jej nabycia lub do wydatków, które podwyższają wartość nieruchomości. Wydatki poniesione w celu realizacji planów skarżącego dotyczących ewentualnego nabycia pozostałych udziałów w nieruchomości, a także dotyczące sprzedaży nabytych udziałów po tym, gdy skarżący zrezygnował z dalszych starań w celu realizacji swoich pierwotnych planów, z oczywistych względów także nie wpłynęły na podwyższenie wartości nieruchomości. Tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. 5.2. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie zalicza się wydatków związanych z zaciągniętym na zakup nieruchomości kredytem i jego obsługą, (w szczególności zapłaconych odsetek). Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA) uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Spłacone odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki na pozyskanie środków finansowych przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość. Nie stanowią jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11; z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11; z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2860/11; z 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12). 5.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły zatem, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości (odsetki) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał bowiem, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu stanowią wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia także to, że omawiany przepis stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i powinien być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to do wydatków tych nie można zaliczyć kosztów związanych pośrednio z tym nabyciem, np. kosztów związanych z uzyskaniem kredytu (lub pożyczki) na zapłatę ceny nabycia, w tym np. wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) lub kosztów związanych zapewnieniem lokalu zastępczego osobie zajmującej lokal nabyty przez skarżącego, a także kosztów ubezpieczenia lokali jako wydatków, które nie podwyższają wartości nieruchomości. W tym miejscu przywołać należy wyrażone w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 u.p.d.o.f. pkt 3 i 4 [w:] PIT. Komentarz; Lex 2014). Zdaniem Sądu, pogląd ten jest aktualny także w realiach niniejszej sprawy. 6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tym samym poglądów wyrażonych we wskazanych przez skarżącego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, z których część jest nieprawomocna, a część została uchylona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie dokonywał wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kosztów pozyskania środków pieniężnych na jej nabycie, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu (zob. powołane wyżej sygnatury wyroków). Sąd nie podziela nadto odosobnionych poglądów skarżącego na temat odmiennej wykładni powołanego wyżej przepisu, jak również jego krytycznego stanowiska wobec "aktualnej" linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym co do tego, że w czasie, gdy dokonywał on omawianych czynności prawnych (nabycie i zbycie nieruchomości) obowiązywała taka wykładnia tego przepisu, która mogłaby potwierdzać zasadność stanowiska skarżącego. 7. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. przyjmując, że sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Skoro przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec innych przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów, to brak jest podstaw do dokonywania jego wykładni w sposób rozszerzający, z uwzględnieniem elementów wykładni systemowej oraz celowościowej. Za niezrozumiały w świetle argumentacji skargi i zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego (nabycie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, a nie na potrzeby działalności gospodarczej) Sąd uznał nadto zarzut naruszenia przepisów art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f., który to przepis nie znajduje zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.