VIII SA/Wa 546/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Spółka z o. o. "Z. C." z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Przedmiotem wniosku były konsekwencje podatkowe związane z udzielaniem i wypłacaniem przez Spółkę premii pieniężnych jej kontrahentom. Także w zakresie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych dla niej w przeszłości przez jej kontrahentów, dokumentujących wypłacone im premie pieniężne i wynikającą z tego ochronę prawną w konsekwencji zastosowania się przez Spółkę do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026). Skarżąca powołała się we wniosku na przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 14k § 2 i § 3, art. 14m § 1 pkt 1 – 2 oraz § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") 1.2. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że udziela swoim odbiorcom gratyfikacji finansowych w formie premii pieniężnych, które nie są przyporządkowane do konkretnych dostaw. Spółka wyznacza indywidualne cele zakupowe, których realizacja daje odbiorcy prawo do gratyfikacji finansowej, które nie pełnią formy rabatów. Rabaty w obrocie realizowanym przez skarżącą przyznawane są odrębnie i dokumentowane są przez nią bezpośrednio w treści faktury VAT, bądź drogą wystawienia faktury korygującej. Począwszy od 1 stycznia 2010 r. rozliczenie premii pieniężnych przyznawanych odbiorcom zamierza dokumentować poprzez wystawienie noty księgowej uznaniowej. Do końca 2009 r. kontrahenci Spółki, którym przyznawała premie pieniężne, wystawiali dla niej faktury VAT, wykazując podatek należny. Spółka odliczała wynikający z treści tych faktur VAT jako podatek naliczony. W skutek dokonanej analizy stanu prawnego uznała jednak, że dokonanie w określonym czasie zakupów na określonym poziomie nie może zostać uznane za usługę. W związku z tym, system rozliczeń premii pieniężnych powinien być realizowany poza systemem VAT. Skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie organu, przedstawiła sposób i okoliczności towarzyszące przyznawaniu i wypłacaniu przez nią premii pieniężnych swoim kontrahentom. Pytanie postawione we wniosku przez Spółkę brzmiało następująco: (...) skoro [dopisek Sądu] "otrzymanie faktury VAT dokumentującej udzielenie premii pieniężnej, wystawionej przez beneficjenta tej gratyfikacji finansowej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze nawet, gdy kwota wskazana na fakturze została uregulowana, jako że premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem za usługę, tym samym również nie podlega dokumentowaniu fakturą VAT, jednakże gdyby do takiego odliczenia doszło, podatnik może się skutecznie powołać na okoliczność, iż zastosował się do interpretacji ogólnej prawa podatkowego Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. wydanej w trybie art. 14 § 3 O.p. w wersji obowiązującej w dniu wydania tej interpretacji, a gdyby w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej tej interpretacji nie uwzględniono, zastosowanie znajdą przepisy art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 3 O.p.". Skarżąca uznała, że "prawidłowe dla potrzeb rozliczenia premii pieniężnej w jej przypadku jest wystawienie noty księgowej. Czy taki wniosek jest prawidłowy ?" [podkreślenie Sądu]. Zdaniem Spółki, premie pieniężne nie podlegały i nie podlegają co do zasady opodatkowaniu VAT. Skoro jednak Spółka stosowała się do wymienionej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r., to co do zdarzeń zaistniałych po tym dniu, nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tym związanych w postaci obowiązku zapłaty zaległego podatku i skutków akcesoryjnych będących konsekwencją powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Spółki, właściwym dla celów rozliczenia premii pieniężnych w przedstawionym stanie faktycznym jest wystawienie noty księgowej – uznaniowej lub obciążeniowej. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zarówno w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących udzielenie premii pieniężnych, jak i odnośnie zastosowania przepisów dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawił nadto analizę zmian dokonanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji podatkowych na przestrzeni ostatnich lat. Powołał się przy tym na przepisy art. 14a i art. 14k § 2 O.p. Uznał, iż premia przyznana przez Spółkę stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zmniejsza podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Reasumując, organ uznał nadto, że w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W konsekwencji, jeżeli kontrahenci nie świadczyli usług na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią dla skarżącej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnośnie ochrony prawnej będącej konsekwencją zastosowania się przez Spółkę do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. organ uznał na początku, że Spółka uzyskała ochronę prawną. Później podkreślił jednak, że "zastosowanie cyt. pisma Ministerstwa Finansów zależy od tego, czy określony stan faktyczny dotyczy sytuacji, w której dochodzi do świadczenia usług, za które nabywca towarów otrzymuje wynagrodzenie. Wykonywane przez podatników czynności mają różnorodny charakter, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, a więc w głównej mierze należy mieć na uwadze określony stan faktyczny zaistniały u Wnioskodawcy. (...) Stan faktyczny na podstawie którego wydano powyższe rozstrzygnięcie [zaskarżoną interpretację – dopisek Sądu] w znaczący sposób odbiega od tego, który legł u podstaw wydania interpretacji ogólnej, w zakresie uznania, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotowa interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów nie mogła chronić Zainteresowanego." Na zakończenie Minister Finansów stwierdził, że interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 2.2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Postawiła także zarzuty naruszenia art. 14k § 2 O.p. poprzez uznanie, że nie przysługuje jej ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 30 grudnia 2004 r. Wskazała nadto na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia faktyczne sprzeczne ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionymi przez nią we wniosku, a także brak przedstawienia stanowiska organu w związku z uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Spółka, niezadowolona z interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że premia pieniężna wypłacana przez skarżącą stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw; – art. 14k §2 O.p. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 30 grudnia 2004 r. Autor skargi wskazał także na wadliwość formalnoprawną zaskarżonego aktu wynikającą z naruszenia: – art. 14b §1 w zw. z § 2 i § 3 O.p. – poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia faktyczne sprzeczne ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku przez skarżącą; – art. 14c § 2 O.p. – poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie sposobu dokumentowania udzielonych premii pieniężnych w sytuacji, gdy stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. – poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że premia pieniężna przyznana przez skarżącą nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Nie pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. O istnieniu takiego powiązania można mówić dopiero wówczas, gdy możliwe jest jednoznaczne ustalenie, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lutego 2010 r. (I SA/Kr 1596/09). Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że poza premiami pieniężnymi stosuje ona system motywacyjny w postaci rabatów. Za niedopuszczalne uznał traktowanie w taki sam sposób premii pieniężnych i rabatów. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, a także na wyroki NSA z 11 marca 2010 r. (I FSK 191/09, I FSK 298/09), z których wynika, że wypłata premii pieniężnych za osiągnięcie przez nabywcę określonego pułapu obrotów z danym sprzedawcą jest obojętna z punktu widzenia VAT. Podsumowując ten wątek skargi jej autor stwierdził, że wypłacanie przez Spółkę jej kontrahentom premii pieniężnych nie ma żadnych konsekwencji w podatku od towarów i usług. W szczególności nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz nie skutkuje koniecznością skorygowania obrotu. Oznacza to, że udzielenie premii pieniężnej powinno być udokumentowane notą księgową. Powołał się nadto na wyroki WSA w Warszawie, aprobujące wyżej przedstawiona linię orzecznictwa NSA, tj. wyroki z 20 października 2009 r., III SA/Wa 649/09; z 19 czerwca 2009 r., III SA/Wa 211/09; z 20 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3468/08. 3.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14k § 2 O.p. pełnomocnik Spółki podniósł, że wszystkie kryteria wymienione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. pokrywają się z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą. Oznacza to, że może ona powoływać się na ochronę prawną związaną z powołaną wyżej interpretacją ogólną. W konsekwencji, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT wówczas, gdy kontrahent wykazał podatek należny w treści faktury dokumentującej przyznanie premii pieniężnej. 3.4. Naruszenie przepisów formalnoprawnych, tj. art. 14b § 1 w związku z § 2 i 3 O.p. autor skargi uzasadnił tym, że organ podatkowy wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i zakresem prezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska prawnego. Skoro skarżąca wyraźnie wskazała, że premie pieniężne nie są rabatami, to obowiązkiem organu było przyjąć przedstawiony przez nią stan faktyczny. Ponieważ organ w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się do zasadniczej części wniosku skarżącej dotyczącej sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych (nota księgowa), to zdaniem autora skargi naruszył art. 14c § 2 O.p. Pomijając dominującą linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczącą opodatkowania premii pieniężnych, organ naruszył w ocenie autora skargi art. 121 § 1 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 O.p. 3.5. Konkludując, autor skargi podniósł, iż wypłacanie przez skarżącą premii pieniężnych niezwiązanych z konkretnymi dostawami nie wywołuje dla niej żadnych skutków dotyczących VAT, w szczególności nie skutkuje obowiązkiem korygowania obrotu. Prawidłowe zatem jest dokumentowanie wypłaty premii za pomocą noty księgowej. Skarżącej przysługuje nadto ochrona prawna wynikająca z art. 14k § 2 O.p. związana z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. 3.6. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. Występuje wówczas brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p. W sprawie niniejszej organ uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego spełnia wymogi z art. 14b § 3 O.p. W tej sytuacji, z uwagi na art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna, do udzielenia której był zobowiązany, powinna zawierać obok oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji powinno być wewnętrznie spójne i zrozumiałe, a jednocześnie zgodne z rozstrzygnięciem dotyczących oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonym w sentencji aktu. 4.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył w pierwszej kolejności przepisy postępowania podatkowego regulujące instytucję interpretacji prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Bezprawnie zmodyfikował bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zarówno w zakresie opodatkowania przyznanych przez Spółkę jej kontrahentom premii pieniężnych, jak i odnośnie zakresu przysługującej jej ochrony prawnej związanej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026). W takiej sytuacji nie można uznać zaskarżonego aktu za odpowiadający prawu. Wystąpiły zatem podstawy do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Jedną z podstawowych zasad dotyczących wydawania interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę. Wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Jego obowiązkiem jest jedynie udzielenie odpowiedzi na pytanie, uwzględniając założenia konkretnego stanu faktycznego (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2008 r., I FSK 1431/07, Lex nr 518755; z 12 lutego 2009, I FSK 157/08, Lex nr 515946; z 13 października 2009 r., II FSK 755/08, Lex nr 533817). Skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku, że jej pytanie dotyczy premii pieniężnych, a nie rabatów. Organ wypowiedział się zaś w tym drugim zakresie, uchylając się w istocie od odpowiedzi na zadane pytanie. Bezpodstawnie organ przyjął nadto, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie odpowiada interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. Tym samym uchylił się od odpowiedzi na pytanie dotyczące zakresu przysługującej podatnikowi ochrony prawnej. Dodać warto, że uzasadnienie interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne, a przez to niezrozumiałe odnośnie ochrony prawnej. Skoro Minister Finansów zmienił stan faktyczny określony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to uznać należy, że organ ten nie odpowiedział na zadane pytanie. Pytanie należy bowiem oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Z tej przyczyny udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika. Odrębną kwestią jest skomplikowany sposób postawienia pytania przez wnioskodawcę. W realiach niniejszej sprawy uznać jednak należy, że stanowisko skarżącej jest zrozumiałe, dlatego istnieje możliwość udzielenia jasnej odpowiedzi na zadane pytanie. Powyższe sprawia także, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze, uznać należy za przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania nie jest bowiem wiadome, jakie stanowisko zajmie organ, gdy odpowie na pytanie w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 5.2. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zająć jasne i spójne stanowisko w realiach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionych przez wnioskodawcę. Obowiązany będzie przy tym odnieść się należycie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, a także sposobu ich dokumentowania. Także odnośnie ochrony prawnej, organ obowiązany będzie przyjąć stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę, który wyraźnie wskazał, że działał w okolicznościach faktycznych, do których znajduje zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 grudnia 2004 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.