VIII SA/Wa 622/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za III kwartał 2016 rok w kwocie [...] zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący, w 2016 roku (od [...] marca 2016 r.) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. P. [...] Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, której przedmiotem była działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. W zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2016r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, przy kosztach jego uzyskania [...]zł oraz podatek należny po odliczeniach w kwocie "[...]" zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020 r. skorygował rozliczenie strony dokonane w zeznaniu podatkowym za 2016r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za III kwartał 2016 roku w kwocie [...]zł. Na podstawie dokonanych ustaleń w sprawie przyjął bowiem, że skarżący w 2016 roku zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie 4 fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Budowlane [...] M. K., na łączną kwotę [...]zł (faktura z [...] lipca 2016 roku nr [...], z [...] sierpnia 2016 roku nr [...], z [...] września 2016 roku nr [...] i z [...] września 2016 roku nr [...]) tytułem sprzedaży humusu - ziemi ogrodowej wraz z transportem. Zdaniem organu I instancji, faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Wobec tego skarżący, posługując się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie mógł zaliczyć udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik US uznał, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wykazanych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2016 roku i w tej części nie uznał się jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty kwestionujące prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, bez podstawy w materiale dowodowym, że podatnik dokonując rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez swojego kontrahenta nie dochował należytej staranności, a w rezultacie działał ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie, bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków przesłuchanych na wniosek strony wskazujących na okoliczności związane z realizacją dostaw humusu oraz uznanie za wiarygodne zeznań świadka M. K., sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez błędne i pozbawione podstaw uznanie, ze podatnik nie dochował należytej staranności zawierając transakcje z firmą [...] M. K., a w rezultacie działał ze świadomością, że transakcje w których uczestniczył nie zaistniały w rzeczywistości, nie wykonał prac zleconych przez spółkę [...], wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS, decyzją z [...] maja 2021 r., powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Określił ramy prawne w sprawie, wskazując na art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7, art. 30c ust. 1 – 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), art. 21 § 3 Op. Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest stwierdzenie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł poprzez niezasadne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 4 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Budowlane [...] M. K. (dalej także: "kontrahent") tytułem zakupu humusu ziemi ogrodowej z transportem. Organ odwoławczy przypomniał, iż ustalenia kontroli wykazały, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował 4 faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta na łączną kwotę [...]zł (z [...] lipca 2016 r. nr [...], z [...] sierpnia 2016 r. nr [...], z [...] września 2016 r. i z [...] września 2016 r. nr [...]) tytułem zakupu humusu ziemi ogrodowej z transportem. Na fakturach brak jest podpisu nabywcy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zakup ziemi ogrodowej z transportem miał być związany z wykonywaniem przez stronę prac w związku z umową zawartą [...] marca 2016 r. z [...] Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka"), a dotyczącą usunięcia warstwy ziemi urodzajnej, robót wykończeniowych, wykonania zieleni drogowej (zakładanie trawników) przy inwestycji - budowa drogi wojewódzkiej nr [...] na odcinku W. [...]. Spółka była jednym z podwykonawców ww. inwestycji, natomiast generalnym inwestorem była firma [...] Sp. z o.o.). W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dyrektor IAS przywołał następnie ustalenia wynikające z dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczących Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Budowlanego [...] M. K. wynika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. K. nie było z nim żadnego kontaktu i nie dostarczył on żadnych dokumentów źródłowych objętych zakresem kontroli. Za okres objęty kontrolą ww. złożył deklaracje VAT-7K, w których nie wykazano dostaw na rzecz skarżącego, osoba prowadząca księgowość Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Budowlanego [...] M. K. oprócz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za III kwartał 2016 roku nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej, na podstawie której sporządzono rejestry VAT, w III kwartale 2016 r. M. K. nie posiadał zgłoszonych rachunków bankowych, z ewidencji środków trwałych wynika, że ww. nie posiadał samochodów, którymi mógłby wykonywać usługi przewozu ziemi. W okresie od [...] lipca 2016 r. do [...] września 2016 r. zatrudniał tylko syna, natomiast nie zatrudniał podwykonawców. Przychody wykazane w rejestrach VAT są niezgodne z będącymi w posiadaniu urzędu skarbowego fakturami VAT. M. K. nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu ziemi ogrodowej - humusu, w numeracji faktur VAT stwierdzono brak chronologii. Organ odwoławczy wskazał także, iż z treści zeznań M. K. z [...] kwietnia 2019 r. w charakterze świadka wynika m.in., że ww. nie zna skarżącego i nigdy się z nim nie spotkał, nie zawierał z nim również żadnych umów. W 2016 roku zajmował się przeważnie budownictwem, remontami, ociepleniami budynków, elewacjami. Nie zna również firmy [...] Sp. z o. o. i nigdy z nią nie współpracował. W III kwartale 2016 r. nie posiadał zaplecza transportowego, tj. samochodów ciężarowych i przyczep. Zeznał także, iż nie wystawił na rzecz skarżącego zakwestionowanych faktur VAT na łączną kwotę [...]zł tytułem sprzedaży humusu - ziemi ogrodowej z transportem. W prowadzonej wówczas działalności gospodarczej nie kupował humusu w celu dalszej odsprzedaży. Dyrektor IAS wskazał także, iż z przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dowodów wynika, że M. K. nie posiadał uprawnień do dysponowania rachunkiem bankowym wskazanym na fakturach wystawionych dla skarżącego. Jednocześnie stwierdzono, że wśród faktur, na których jako sprzedawca widniał podmiot Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Budowlane [...] M. K., występują faktury o tym samym numerze wystawione na dwa inne podmioty (np. faktura z [...] sierpnia 2016 roku nr [...] wystawiona na rzecz strony niniejszego postępowania i [...] Sp. z o.o.) oraz brak jest chronologii zdarzeń w wystawianych fakturach (np. faktura z [...] sierpnia 2016 roku nr [...] i faktura z [...] sierpnia 2016 roku nr [...]). Okoliczność braku współpracy ze stroną M. K. potwierdził również w piśmie z [...] lutego 2020 r., oświadczając, że nie zna i nie współpracował z firmą skarżącego i [...] Sp. z o.o. W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Budowlane [...] M.K. w kontrolowanym okresie nie wystawił kwestionowanych faktur VAT na rzecz strony, co przesądza o tym, że skarżący nie nabył towaru wymienionego na tych fakturach od podmiotu figurującego na nich jako wystawca. Wskazał zatem, iż skoro faktury wystawione przez ten podmiot dokumentowały nierzeczywiste czynności sprzedaży, to również wydatki z nich wynikające nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ odwoławczy podzielił tym samym pogląd organu I instancji co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia odwołania, że dostawy ziemi ogrodowej (humusu) od ww. podmiotu, jak i współpracy z ww. podmiotem potwierdzają m.in. zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników strony, osób pracujących w Spółce, nie znajdują zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. W szczególności, wskazanych okoliczności nie potwierdzają zarówno zeznania skarżącego, jak i przesłuchanych wskazywanych przez niego świadków (zob. str. 8 – 10 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IAS, zeznania skarżącego są mało wiarygodne, w szczególności odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z [...] M. K., tj. polecenia ww. firmy przez prezesa [...]W. Ś. i nawiązaniu współpracy przez telefon. Mało prawdopodobne wydało się organowi odwoławczemu też, że skarżący nigdy nie spotkał się z przyszłym kontrahentem, nie wiedział gdzie ma on siedzibę i nigdy tam nie był, a także nie znał danych personalnych osób pracujących u kontrahenta, nie wiedział skąd był przywożony humus i skąd pochodził. Za wątpliwe Dyrektor IAS uznał również twierdzenia strony, że kontakty z M. K. odbywały się wyłącznie telefonicznie, jak również okoliczności dotyczące przekazywania faktur i płatności za wykonane usługi. Zdaniem Dyrektora IAS, mało wiarygodne są również twierdzenia strony, że w żaden sposób nie weryfikował przyszłego kontrahenta i nie zawarł z nim umowy na dostawy humusu, tym bardziej, że wykonując prace przy inwestycji dotyczącej rozbudowy drogi wojewódzkiej nr [...] zlecone przez [...]Sp. z o.o., której strona była wcześniej pracownikiem, zawarto pisemną umowę. Wbrew twierdzeniom strony okoliczności zakupu ziemi ogrodowej - humusu od ww. kontrahenta nie potwierdzili również przesłuchani, na wniosek strony świadkowie R. Ś., S. C. i S. C., a ich zeznania przeczyły twierdzeniom strony, jakoby nadzór nad przywożonym humusem sprawowali również kierownicy budowy R.Ś., S. C. i A. C. w zależności od tego kto był w miejscu składowania (por. str. 10 – 12 zaskarżonej decyzji). Okoliczność dokonywania dostaw ziemi ogrodowej – humusu przez kontrahenta nie została także potwierdzona zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącego, którzy nie znali M. K., nigdy go nie widzieli, nie posiadali wiedzy skąd pochodził humus kupowany przez stronę, kto go zamawiał i jak nawiązano kontakt z firmą M. K.. Większość pracowników widziała na budowie samochody firmy [...], nie widzieli aby firmy zewnętrzne przywoziły humus. Kilku pracowników wskazało, że humus był zbierany z rowów, czyszczony i ponownie sypany, a więc pochodził z odzysku. Organ odwoławczy zgodził się także z organem I instancji, iż mało wiarygodne są zeznania W. Ś. (współwłaściciela [...]Sp. z o.o.), który zeznając w dniu [...] października 2019 r. nie pamiętał czy firma [...]Sp. z .o. współpracowała z M. K., w zeznaniach z dnia [...] września 2019 r. podał, że już w 2015 r. został nawiązany kontakt z firmą M. K., a od 2016 r. firma ta zaczęła dostarczać materiały na plac składowy. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż świadek ten celowo zasłaniał się niepamięcią co do momentu nawiązania współpracy z firmą M. K., gdyż jak stwierdził organ I instancji, doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że jego zeznania mogą rzutować również na rozliczenie firmy, której jest współwłaścicielem. Organ odwoławczy wskazał także, iż z zeznań świadka D. Ś. wynika, iż świadek nigdy nie poznał M. K., a jego firma nigdy nie zamawiała humusu na żadną prowadzoną przez siebie budowę, a rozmowy telefoniczne z M. K. prowadził jego brat. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska o odmowie skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Budowlane [...] M. K.. Skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył, jak również nie przedłożył żadnych weryfikowalnych dowodów (poza fakturami i dowodami KP, na których widnieje błędna nazwa jego firmy, tj. [...]), które mogłyby potwierdzić faktyczne wykonanie dostawy ziemi ogrodowej - humusu przez ww. kontrahenta. Zdaniem Dyrektora IAS, nie sposób przy tym dać wiary jego zeznaniom jakoby nawiązał współpracę z osobą, której nigdy nie widział, nie był w siedzibie firmy, nie zawarł umowy pisemnej na dostawę towarów oraz nie sprawdzał, czy firma faktycznie istnieje oraz jakie ma możliwości techniczne, czy zatrudnia pracowników lub firmy podwykonawcze. Mało prawdopodobne jest też w ocenie organu odwoławczego, że płatności gotówkowe odbywały się poprzez przekazanie gotówki rzekomym kierowcom, którzy przywozili humus na budowę bez sprawdzenia ich danych personalnych i weryfikacji, że wykonują usługi na rzecz M. K.. Wiarygodność wyjaśnień i zeznań składanych w toku prowadzonego postępowania przez skarżącego podważają również ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] stycznia 2016 roku - [...] grudnia 2016 r., które wykazały nieprawidłowości w zakresie transakcji z firmą M. K., tj. stwierdzono, że transakcje pomiędzy stroną a ww. podmiotem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżący nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartych w wystawionych przez M K 4 fakturach VAT. W konsekwencji stwierdzonych przez organ I instancji nieprawidłowości skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7K m.in. za III kwartał 2016 roku, w której dokonał korekty ujętych pierwotnie w deklaracji VAT-7K faktur, na których jako wystawca widniał ww. podmiot. W opinii organu odwoławczego, jednoznacznie przesądza to o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a M K. Tym samym zdaniem organu odwoławczego sporne faktury VAT, otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach), a z akt sprawy jednoznacznie wynika, że osoby trzecie nieposiadające pełnomocnictwa do reprezentowania ww. firmy wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT poświadczające fikcyjne transakcje sprzedaży towarów (ziemi ogrodowej). Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie wystawione faktury sprzedaży formalnie odpowiadały wymogom prawa, jednakże dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, które występowały na tych fakturach. W toku postępowania strona nie przedstawiła też wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje nabycia ziemi ogrodowej – humus, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczył wystawca tych faktur. Natomiast negatywnych skutków wynikających z nawiązania współpracy z podmiotem wystawiającym faktury kosztowe strona nie powinna przerzucać na organy podatkowe, bowiem to w jej interesie było zadbanie o własne interesy. Na potwierdzenie swojego stanowiska o wyłączeniu z kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej łącznej kwoty [...]zł, Dyrektor IAS powołał poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowym na tle art. 22 ust. 1 updof. Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione. Stwierdził przy tym, że w sprawie nie znajdowały zastosowania powołane w odwołaniu orzeczenia TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT-u nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że takie postępowanie nie było wszczęte wobec skarżącego, gdyż złożył on korektę deklaracji VAT-7K, m.in. za III kwartał 2016 roku, korygując ujęte pierwotnie w deklaracji VAT-7K faktury, na których jako wystawca widnieje wskazany wyżej jego kontrahent. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: - prawa procesowego, tj. naruszenie: • art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności, tj.: • bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków przesłuchanych na wniosek strony wskazujących na okoliczności związane z realizacją dostaw humusu oraz uznanie za wiarygodne zeznań świadka M. K., • pominięcie zeznań świadków niepotwierdzających tez forsowanych przez organ a potwierdzających fakt wykonywania licznych robot budowalnych oraz wykorzystywania przy nich koparki i samochodów samowyładowczych; przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, • art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez Dyrektora IAS wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: • ustalenia z kontroli są wystarczające do uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ustalenia poczynione w trakcie kontroli są zbyt ogólne, • skarżący nie dochował należytej staranności zawierając transakcje z [...] M. K., a w rezultacie działał ze świadomością że transakcje, w których uczestniczył nie zaistniały w rzeczywistości; • art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na błędnej interpretacji, iż zdarzenia zakupu humusu ziemi ogrodowej faktycznie nie zaistniały co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; • art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuzasadnione nadanie waloru wiarygodności zeznaniom M. K. prowadzącego firmę [...] M.K. stwierdzonych protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2016 r. do [...] września 2016 r., pomimo stwierdzonych licznych nieprawidłowości przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej; • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.tu., poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez [...] M.K. w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący wykazał, że prace wykonywane przez firmę M. P. na wskazanym terenie rzeczywiście zostały wykonane i były konieczne dla realizacji inwestycji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi dla skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowo Budowlane [...] M.K. tytułem zakupu humusu ziemi ogrodowej na łączną kwotę [...]zł. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż z akt sprawy wynika, że osoby trzecie nieposiadające pełnomocnictwa do reprezentowania Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Budowlanego [...] M.K. wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT poświadczające fikcyjne transakcje sprzedaży towarów (ziemi ogrodowej). Faktury te formalnie odpowiadały wymogom prawa, jednakże dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, które występowały na tych fakturach. Podatnik zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że dostawy ziemi ogrodowej – humus, które zostały opisane w spornych fakturach świadczył wystawca tych faktur. Skarżący zarzuty skargi kieruje w szczególności do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, którego ocena doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym oparciu się w tych ustaleniach na zeznaniach M. K., którym niezasadnie przyznano walor wiarygodności. Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznały zgodnie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, przy czym organ odwoławczy wskazał, iż osoby trzecie nieposiadające pełnomocnictwa do reprezentowania Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Budowlanego [...] M.K. wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT poświadczające fikcyjne transakcje sprzedaży ziemi ogrodowej. Jednocześnie, jak wynika z zaskarżonej decyzji nie została zakwestionowana okoliczność, iż spornym fakturom towarzyszyły dostawy, a faktury zostały zakwestionowane jedynie od strony podmiotowej. Zdaniem Sądu dokonane dotychczas w postępowaniu ustalenia istotnie dają podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur i istnieją podstawy do kontynuowania postępowania w niniejszej sprawie. Nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla oceny stanu faktycznego, prowadzące do niebudzących wątpliwości wniosków o zasadności odmówienia skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami. W ocenie Sądu twierdzenia, iż transakcji dostaw ziemi ogrodowej skarżący nie dokonywał z M. K. ani z osobą upoważnioną do reprezentowania tej firmy są przedwczesne. Istotną dla rozstrzygnięcia okolicznością, która nie została dotychczas wyjaśniona jest zapłata za dostawę, w szczególności dokonana przelewem na wskazany w fakturach rachunek bankowy. Dotyczy to faktur Nr [...] - wystawionej na kwotę brutto [...]zł (karta 857 akt podatkowych) i Nr [...] – wystawionej na kwotę [...]zł brutto (karta 856 akt podatkowych). Kwoty wskazane w ww. fakturach zostały uiszczone z rachunku bankowego należącego do skarżącego, a w tytułach przelewów wskazano powyższe faktury i jako adresata przelewu [...] K. M. [...][...] (karta 849, 850 akt podatkowych). Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż M.K. nie posiada uprawnień do dysponowania rachunkiem bankowym wskazanym na fakturach wystawionych dla skarżącego. Z akt podatkowych nie wynika jednocześnie, iż organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia do kogo należy rachunek bankowy wskazany w fakturach wystawionych dla skarżącego, i na który skarżący przelał wymienione w ww. fakturach kwoty. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, albowiem dotychczasowe ustalenia organów podatkowych dają podstawy do twierdzenia, iż skarżący w istocie kontaktował się w kwestii dostaw ziemi ogrodowej z inną osobą niż skarżący. Wynika to z treści zeznań W. Ś., który opisał M. K. jako mężczyznę w wieku [...]-[...] lat, szczupłej budowy ciała, szatyn, włosy krótkie, wzrost około [...] cm, nie pamiętał znaków szczególnych (str. 55 decyzji organu I instancji), podczas gdy pracownice [...] Urzędu Skarbowego w [...], które bezpośrednio przeprowadzały dowód z przesłuchania świadka M. K., opisały tego świadka jako mężczyznę w wieku ok. [...] lat, średniej budowy ciała, raczej krępy, wzrost ok. [...] – [...] cm, twarz okrągła, bez zarostu, włosy siwe, krótko ostrzyżone, zarysowana łysina na czubku głowy, znaków szczególnych brak (str. 47 decyzji organu I instancji). Powyższe różnice w opisie są na tyle istotne, że nie sposób uznać, iż mogą wynikać z odmienności sposobu postrzegania przez opisujące osoby, lub być wynikiem pomyłki. Przeciwnie, wskazują one na to, iż opis ten dotyczy dwóch różnych osób. O ile zatem istnieją podstawy, by twierdzić, że faktury były wystawione przez inną osobę niż M. K., bez ustalenia osoby, do której dyspozycji pozostawał rachunek bankowy i wyjaśnienia czy i jakie powiązania istniały pomiędzy tymi osobami, brak jest podstaw do uznania, że faktury wystawiały osoby trzecie nieposiadające pełnomocnictwa do reprezentowania Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Budowlanego [...] M. K.. Zdaniem Sądu weryfikacji wymagają też twierdzenia M. K. o braku jakiegokolwiek kontaktu ze skarżącym. Analiza dołączonego do akt podatkowych oświadczenia M. K. z dnia [...] października 2020 r. rodzi wątpliwości co do zgodności z prawdą tych twierdzeń. Świadek ten wskazuje bowiem, że nie zna zeznań m.in. skarżącego, ale dalej podaje, że nigdy się nie spotkali i nie rozmawiali przez telefon, bo jak wskazał – przypuszcza, że nie znają jego numeru telefonu. Skoro zatem M.K. jak podaje nie zna twierdzeń skarżącego co do sposobu kontaktu, to z jakiego powodu wskazuje na brak kontaktu telefonicznego, na który powołuje się skarżący. Dodać jednocześnie wypada, iż oświadczenie, o którym mowa zostało datowane na [...] października 2020 r. Tymczasem M. K. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2019 r. w siedzibie Zakładu Karnego w [...] przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w [...], zostały okazane sporne faktury. Padło też pytanie o podpis i pieczątkę firmową świadka, znajdujące się na tych fakturach. Świadek odpowiedział, iż okazany podpis nie jest jego podpisem, zaś pieczątka jest podobna do jego pieczątki firmowej i ma podobna treść. Na tej pieczątce widnieje numer telefonu Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Budowalnego [...]. Nie pytano czy numer telefonu podany na okazanym odcisku pieczątki jest prawidłowo, ale też świadek nie wskazał spontanicznie, że ten numer telefonu nie należy do niego. O ile świadek posługiwał się tym numerem telefonu, i numer ten widniał na spornych fakturach, wątpliwości budzi zawarte w oświadczeniu z dnia [...] października 2020 r. twierdzenie, iż przypuszcza, że skarżący nie zna jego numeru telefonu. Nie ma zatem pewności, czy istotnie M.K. nie wystawiał spornych faktur lub nie upoważnił kogoś innego do ich wystawienia. Zauważyć jednocześnie wypada, iż ekspertyza grafologiczna nie pozwoliła na ustalenie czy podpis został nakreślony ręką wystawcy czy innej osoby, ustalenie powyższego nie jest możliwe z uwagi na niekonwencjonalny charakter podpisów i ich prostą budowę. Powyższe sprawia, że nie jest wykluczone wystawienie faktur przez M. K. lub osobę przez niego upoważnioną. Za zasadne należało zatem uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania wadliwości ustalonego stanu faktycznego, wskazujące na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący dotychczas zebranego materiału dowodowego, celem dokonania oceny czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione. Naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzupełnienie brakujących ustaleń może doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło także do naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Nie są zaś zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie miały one zastosowania w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę wskazane wyżej wywody i ocenę prawną. Należy bowiem w pierwszej kolejności ustalić do kogo należy rachunek bankowy wskazany w fakturach wystawionych dla skarżącego i sprawdzić czy istnieją powiązania pomiędzy ta osobą a M. K., wskazujące na upoważnienie przez tego podmiotu przez M. K. do działania w imieniu jego firmy, czy też brak jest takich powiązań. W kontekście tych ustaleń należy też dokonać ponownej oceny twierdzeń M. K. co do braku jakichkolwiek kontaktów tego świadka ze skarżącym. Wskazać także należy, iż ewentualne trudności, czy też brak możliwości dokonania powyższych ustaleń, nie może stanowić o zaistnieniu negatywnych skutków dla skarżącego. Sąd uchylił jedynie decyzję zaskarżoną, uznając, iż zakres brakujących ustaleń nie wykracza poza możliwości ich dokonania przez organ odwoławczy we własnym zakresie lub poprzez organ I instancji w trybie art. 229 Op. Zależnie od wyniku dokonanych czynności organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu zasadności takiego działania. Sąd nie zawarł w wyroku orzeczenia o kosztach, albowiem nie został w sprawie zgłoszony wniosek o zwrot kosztów postępowania, a skarżący był w sprawie reprezentowany przez pełnomocnika (art. 209, art. 210 § 1 ppsa). Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na rozprawie prowadzonej przy pomocy urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w wyroku.