VIII SA/Wa 681/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Decyzją z [...] czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A.M. R. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (były członek zarządu) za zaległości [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (V – VII) w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz § 3, art. 116 § 1 – 2 i § 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik MUS ustalił, że skarżąca od [...] czerwca 2014 r. była członkiem zarządu, a od [...] czerwca 2014 r. prezesem zarządu Spółki do [...] listopada 2014r. (złożenie rezygnacji), czyli w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. W czasie płatności zaległości za maj 2014 r. zarząd Spółki był dwuosobowy. Drugim prezesem był wówczas B. J. K. (od [...] września 2013 r. do [...] czerwca 2014 r. Powyższe potwierdzają dane z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Organ I instancji ustalił, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało ostatecznie umorzone (postanowieniami z [...] października 2015 r. i [...] stycznia 2016 r.). Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości (zobowiązania) Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej 3 miesiące 2014 r., wynikające z ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych dla Spółki [...] czerwca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za maj i czerwiec 2014 r. oraz [...] grudnia 2015 r. przez Naczelnika MUS za lipiec 2014 r. Spełniony został nadto warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 Op, tj. postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte po doręczeniu Spółce ww. decyzji wymiarowych za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 r. Wystąpiły zatem podstawy do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki z tytułu VAT za 3 miesiące 2014 r. (V – VII). 2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku odstąpienia od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, jak i jego pobieżnej analizie. Zdaniem skarżącej, Naczelnik MUS nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie, gdy pełniła ona obowiązki prezesa jej zarządu. Nie powołał biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i finansów. Tymczasem w tym okresie Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela co powoduje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu. Skarżąca nie ponosi zaś winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Organ podatkowy pochopnie przyjął zatem, że skarżąca nie wskazała przesłanek egzoneracyjnych i bezpodstawne obciążył skarżącą solidarną odpowiedzialnością podatkową wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe i inne należności. 2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Uznał, że Naczelnik MUS dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność obciążenia skarżącej wraz ze Spółką solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania (zaległości) podatkowe oraz inne należności, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia jej od ww. odpowiedzialności. Dodał, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki (prezesa) w czasie, gdy powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Zauważył przy tym, że choć w terminie płatności zaległości za maj 2014 r. zarząd spółki był dwuosobowy (kadencja drugiego prezesa zarządu trwała od [...] września 2013 r. do [...] czerwca 2014 r.), to w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądowym (m. in. w wyroku NSA z 28 lutego 2011 r., bez sygn. akt) przyjąć należało, że za zaległości podatkowe spółki odpowiada skarżąca, za której kadencji (od [...] czerwca 2014 r. do [...] listopada 2014 r.) przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. (V – VII). Dyrektor IAS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Spełniona została zatem przesłanka jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej wymieniona w treści art. 116 § 2 Op. Dyrektor IAS wskazał także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki, o czym stanowi m. in. treść postanowień z [...] października 2015 r. i [...] stycznia 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dodał, że pełnomocnik skarżącej wskazał na wierzytelności Spółki, które okazały się nieściągalne, tym samym nie mogły stanowić przedmiotu skutecznej egzekucji. Zauważył również, że jej zaległości podatkowe powstały m. in. w związku z faktem, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika nadto, że Spółka trwale nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych od czerwca 2014 r. (z tytułu VAT i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych). Posiada zobowiązania wobec ZUS, tj. zaległości składkowe za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za luty i marzec 2016 r. Stąd za uprawniony uznał wniosek, że jest trwale niewypłacalna od 2014 r., co w świetle treści art. 10 w związku z art. 11 Prawa upadłościowego rodziło podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan ten istniał w czasie gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu i trwał do czasu złożenia spóźnionego wniosku o upadłość Spółki, tj. do [...] czerwca 2015 r., podczas gdy zdaniem organów podatkowych stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w czerwcu 2014 r. (brak zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2014 r.). Na dzień złożenia tego wniosku Spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku (zob. s. 11 – 12 zaskarżonej decyzji). Skarżąca nie wykazała przy tym, że niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. W świetle przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, bez wpływu na zakres jej odpowiedzialności podatkowej pozostaje zaś powołana przez skarżącą okoliczność, że decyzje wymiarowe dla Spółki wydane zostały w czasie, gdy skarżąca nie pełniła już żadnych funkcji w jej zarządzie. Zobowiązania Spółki powstały bowiem wcześniej i nie zostały uregulowane w przewidzianych przez przepisy prawa terminach płatności. Dyrektor IAS uznał za chybione wszystkie zarzuty odwołania. Uznał, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu kondycja finansowa Spółki nie była dobra, gdyż na [...] grudnia 2013 r. spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł i zobowiązania w wysokości [...] zł, co uprawnionym czyni wniosek, że jej majątek nie był wystarczający na zaspokojenie zaległości, o których mowa w wydanych dla spółki decyzjach wymiarowych z tytułu VAT. Powołane wyżej okoliczności trwałego nieregulowania innych zobowiązań od czerwca 2014 r. zdaniem organu odwoławczego świadczą, że sytuacja finansowa Spółki w 2014 r. uległa pogorszeniu, a powstawanie kolejnych zaległości pogłębiało stan jej niewypłacalności. Organ odwoławczy powołał się nadto na pogląd prawny zaprezentowany w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, w świetle którego za chybiony uznał zarzut odwołania jakoby posiadanie jednego wierzyciela niweczy efekt postępowania upadłościowego. Wywiódł, że skoro organ I instancji wykazał istnienie przesłanek pozytywnych, a skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek negatywnych, tj. nie wskazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu VAT za 3 miesiące 2014 r. (V – VII) i inne należności wymienione w decyzji, to brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji wydanej w trybie przepisów art. 116 Op. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezłożenie we właściwym terminie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) - b) Op, nastąpiło bez jej winy. Przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już w 2014 r., a zatem w czasie pełnienia przez skarżącą członka zarządu Spółki, gdyż w 2014 r. nie regulowała ona swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu VAT, o czym świadczą wydane dla Spółki przez organ I instancji decyzje wymiarowe z [...] czerwca 2015 r. i z [...] grudnia 2015 r., jak również zobowiązania w podatku dochodowym (od osób prawnych i fizycznych), w tym odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące lat 2014 – 2015. Okoliczność ta została potwierdzona w wyniku dokonanej w sprawie analizy kondycji finansowej Spółki za 2014 r. Stan trwałego nieuiszczania przez Spółkę jej zobowiązań publicznoprawnych, w tym w warunkach nadużyć podatkowych, stanowił podstawę do wniosku, że najpóźniej w lipcu 2014 r. wystąpiły przesłanki do złożenia stosownego wniosku o jej upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu VAT za maj 2014 r. Później Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań publicznoprawnych. Skarżąca jako prezes zarządu Spółki spóźniony wniosek o upadłość złożyła dopiero [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IAS stwierdził zatem, że zarzuty postawione przez autora odwołania nie zasługują na uwzględnienie (zob. s. 16 – 17 zaskarżonej decyzji). Naczelnik MUS prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, która nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą zawarte zarówno w decyzji Naczelnika MUS, jak i w aktach podatkowych, stosowne informacje dotyczące przebiegu i wyników prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Złożony [...] czerwca 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej przesłanki do jego złożenia istniały już w 2014r., a zatem w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki i trwały przez cały czas, gdy pełniła ona te obowiązki. Spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, za które słusznie obciążona została skarżąca na podstawie przepisów art. 116 Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2017 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd lub WSA). Występując m.in. o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) brak dokonania przez organ (w ślad za organem I instancji) jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów Spółka w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki (ii) oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania odnośnie stanu aktywów Spółki wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2013, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do Spółki z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (min. wniesienie dopłat przez wspólników Spółki) w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki; - art. 116 § 1-2 i 4 Op poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie skarżącej odpowiedzialności jako byłemu Prezesowi Zarządu Spółki wraz ze Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r., gdy w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu tejże ustawy obowiązującej w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2014 r.; Dz. U. 2012. 1112) do ogłoszenia jej upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organy nie dokonały jakiejkolwiek analizy ekonomicznej (finansowej- księgowej) dotyczącej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ danymi finansowymi Spółki z jednego sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2013, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień (tj. 31 grudnia powołanego roku) pozwalało organowi na zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia zdarzeń finansowo - prawnych w Spółce (m. in. możliwości wniesienia przez wspólników Spółki dopłat zwiększających kapitał zapasowy), fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez skarżąca funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie mogło oddać obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już skarżąca tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie skarżącej od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Op; - art. 1 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, iż Spółka [...] czerwca 2014 r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka [...] czerwca 2014 r. posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, tj. organ I instancji z tytułu braku zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników, a powoływanie się przez organ na niemające potwierdzenia w orzecznictwie sądowym piśmiennictwo z doktryny z lat 90 ubiegłego wieku, które w swych tezach dopuszczało spełnianie przesłanek upadłościowych spółki kapitałowej w przypadku istnienia jednego wierzyciela takiego podmiotu, nie zasługuje na aprobatę; - art. 116 § 1 ust. 1 pkt. b) Op poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności skarżącej za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez skarżącą (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; - art. 233 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie przez organ decyzji organu I instancji, mimo że organ I instancji działał wbrew dyspozycji art. 180 § 1 Op poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności co przejawiało się w oddaleniu przez organ I instancji wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z (i) opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i finansów na okoliczność stanu wartości aktywów Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, jak również wykazania, iż w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki skarżąca nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo pisemnego wniosku skarżącej w tym zakresie już [...] lipca 2016 r. (ii) przesłuchania skarżącej na ww. okoliczność, podczas gdy organ I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność określenia stanu wartości aktywów Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty procesowe, a także zarzuty materialnoprawne skargi, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1 – 2 Op. Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca była członkiem zarządu Spółki, a także jej wspólnikiem, w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Skarżąca nie wykazał nadto wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. W czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki istniały już przesłanki do ogłoszenia jej upadłości (najpóźniej w lipcu). Spółka nie regulowała swoich zobowiązań w sposób trwały od czerwca 2014 r. Skarżąca złożyła jednak wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero [...] czerwca 2015 r. Nie złożyła zaś wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nie wskazała nadto istniejącego majątku Spółki, dzięki któremu możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 116 Op za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). W świetle art. 116 § 4 Op, ww. przepisy stosuje się do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Op, a za koszty egzekucyjne – z § 2 pkt 4 tegoż artykułu. 4.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 4.5. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Op, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. 5. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe bez wątpienia wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia postępowania egzekucyjnego (brak majątku ruchomego i nieruchomego), które zostało umorzone. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w przepisach art. 116 § 1 Op. W sprawie nie wystąpiły nadto przesłanki egzoneracyjne. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. We właściwym czasie (czyli najpóźniej w lipcu 2014 r.) miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki lub o wszczęcie postepowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego). Skarżąca złożyła spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero [...] czerwca 2016 r. Nie wykazała przy tym braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku we właściwym czasie, choć istniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem w czasie, gdy pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie ustaliły zdaniem Sądu wszelkie okoliczności niezbędne do jej rozstrzygnięcia. 6.1. Zarzuty i wnioski skargi Sąd uznał za chybione. Dyrektor IAS nie naruszył art. 122 Op w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Op, gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. z tytułu VAT. W kolejnych miesiącach jej sytuacja finansowa ulegała pogorszeniu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16; dostępny w bazie Lex nr 2449072, a także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie jako "CBOSA"). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz przywołane przez NSA postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). W realiach niniejszej sprawy skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości najpóźniej w lipcu 2014 r., gdyż Spółka nie uiściła zobowiązania z tytułu VAT za maj 2014 r. ([...] zł). Nie regulowała także swoich zobowiązań z tytułu VAT za kolejne miesiące 2014 r. (za VI – [...] zł, za VII [...] zł), a także należności składkowych na rzecz ZUS. Dyrektor IAS trafnie powołał się zatem na sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone na [...] grudnia 2013 r. Nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych, w tym nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na powyższa okoliczność. 6.2. W konsekwencji za chybione Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 – 2 i 4 Op (zarzuty nr 2 i 4). Zarzut (nr 3) dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "Pun") należy uznać za chybiony w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z których wynika, iż fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Op (zob. wyroki NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10 i z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; CBOSA). Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodniu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 Op – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, a dla członków zarządów spółek kapitałowych - odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). A zatem to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Zgodzić należy się przy tym z twierdzeniem, że profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16). Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). W tym miejscu warto dodać, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., I FSK 38/16; CBOSA). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na cenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op (zob. wyroki NSA z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). Wskazanie mienia spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Op, musi być precyzyjne (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 12/16). Tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzycieli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2018 r., I FSK 665/16). Przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Op członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenie wniosku o upadłość lub odstąpienia od wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., I FSK 492/16; wszystkie powołane wyżej wyroki NSA dostępne są w bazie Lex oraz w CBOSA). 6.3. Podsumowując, organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wykazały bowiem, że wystąpiły ku temu stosowne przesłanki pozytywne, o których mowa w przepisach art. 116 § 1 Op, a skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności lub (i) dowodów świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły bowiem postępowanie zmierzające do wykazania tejże zasadności, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wyjaśnił nadto przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W świetle powyższych rozważań za chybiony Sąd uznał także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Op. 7. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.