VIII SA/Wa 933/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z 28 października 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 2 lipca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz z M. I. Sp. [...] (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r. w kwocie 33 039,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3 078,72 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 832 744,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 411 889,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 51 270,35 zł; podatku od towarów i usług za miesiące 06, 07/2019 r. w łącznej kwocie 216 218,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 121 730,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 73 613,79 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, postanowieniem z 16.04.2024 r. (doręczonym 4.05.2024 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe spółki M. I. Sp. [...]. z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2019 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, zakończone oznaczoną na wstępie decyzją tego organu z 2.07.2024 r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką M. I. Sp [...]. za zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 794), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu, w sytuacji gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor odwołania podniósł, iż prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy istnieje tylko jeden wierzyciel - Skarb Państwa, bowiem złożenie skutecznego wniosku w takiej sytuacji nie jest możliwe i byłoby sprzeczne z celem postępowania upadłościowego, w konsekwencji niezłożenie wniosku w sytuacji gdy nie byłoby to prawnie skuteczne następuje bez winy członka zarządu; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nie występuje w niniejszej sprawie wymieniona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna, zamiast uznania, że jest spełniona. Mając powyższe okoliczności na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego. Zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne wyjaśniając w tym względzie, że w niniejszej sprawie podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki stanowiły między innymi przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. (art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., art. 108 § 1-3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Przypomniał, że w sprawie odpowiedzialność skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych M. I. Sp. [...] z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., wynikającego z nieuregulowania kwot podatku, którego wysokość została wskazana w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. w wysokości 832 744,00 zł; nieuregulowania w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r., a po złożeniu zeznania podatkowego powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę w wysokości 33 039,00 zł; podatku od towarów i usług za miesiące 06 i 07/2019 r., wynikających z nieuregulowania kwot podatku, którego wysokość została wskazana w złożonych deklaracjach VAT-7 w łącznej wysokości 216 218,56 zł. Odpowiedzialność ta obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu zatem do powyższych zaległości będzie miał zastosowanie warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który został w sprawie spełniony. Przechodząc do meritum organ odwoławczy przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za niewykonane, wymienione w decyzji zobowiązania podatkowe ww. spółki. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące 06, 07/2019 r., gdyż pełnił on funkcję członka zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, których terminy płatności przypadały odpowiednio 22.07.2019 r., 1.06.2020 r., 25.07.2019 r. i 26.08.2019 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki, z których wynika, że 29.12.2016 r. (wpis nr 1) na podstawie aktu notarialnego z 1.12.2016 r. Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] Sąd Rejonowy [...] dla [...] W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] prowadzonego dla podmiotu pod nazwą M. I Sp. [...] Spółka powstała poprzez połączenie Spółki E. P. NR [...] Sp. [...] Sp. [...] (KRS [...]) oraz "P.-B." M. Sp. [...], P. I. Sp. [...] Sp. [...] (KRS [...]). Uchwałą nr [...] oraz nr [...] skarżący został powołany w skład jednoosobowego zarządu i funkcję tę pełni nadal. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], według stanu na dzień 14.10.2024 r. Wskazane okoliczności nie są w sprawie kwestionowane. Następnie Dyrektor IAS omówił kolejną przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, którą również uznał za spełnioną w sprawie. Zauważył w tym względzie, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania dochodzonych należności. Zauważył, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego Naczelnik US, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniami z 30.09.2020 r., nr [...] oraz z 24.11.2020 r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu: odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące 06, 07/2019 r. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności pozwalają uznać, iż spełniona została jedna z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, którą wykazał również organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS stwierdził jednocześnie, że w sprawie nie wystąpiły przy tym okoliczności wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy dokonał następnie oceny przesłanek upadłościowych na podstawie znajdujących się w aktach sprawy akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi oraz informacji odnośnie ciążących na Spółce zobowiązaniach. Zauważył, że w realiach tej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony ani nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, co potwierdza odpis z KRS nr [...], według stanu na dzień 14.10.2024 r. Mając na uwadze, całokształt materiału dowodowego w sprawie, w tym dokumenty potwierdzające nieregulowanie wymagalnych zobowiązań od 27.02.2017 r. (zaległości wobec [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2017 r.), Dyrektor IAS zauważył, że ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość oraz czy zgłoszenie stosownego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania ww. zaległości podatkowych, na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, uregulowanych ustawą z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości nie wywiązała się z obowiązku zapłaty należności podatkowych wobec [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2017 r. w wysokości 205 343,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 116 194,00 zł. Termin zapłaty najwcześniejszej wymagalnej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2017 r., upływał 27.02.2017 r. Powyższa analiza wykazuje również, że problemy z płynnością finansową Spółki, nie ustały w kolejnych okresach rozliczeniowych, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi odpowiednio 22.07.2019 r., 25.07.2019 r., 26.08.2019 r., 1.06.2020 r. Uwzględniając powyższe nie sposób nie stwierdzić, że Spółka od 23.07.2019 r. miała trwałe trudności w spłacie swoich zobowiązań. Dyrektor IAS za uprawnione zatem uznał twierdzenie organu I instancji, iż w odniesieniu do Spółki wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, tj. zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań. Mając na uwadze wyżej wskazane zaległości, w ocenie organu odwoławczego w stosunku do Spółki utrwalony stan niewypłacalności wystąpił 22.07.2019 r., tj. w terminie płatności drugiego zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r. i z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Skoro sytuacja taka zaistniała, obowiązkiem skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, było wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego najpóźniej do 22.11.2019 r., kiedy opóźnienie w spłacie wymagalnych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, a stan niewypłacalności utrwalił się. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały więc już od 23.10.2019 r. (licząc 3 m-ce od dnia 23.07.2019 r., tj. gdy powstała druga zaległość, której termin płatności przypadał na 22.07.2019 r.). Dyrektor IAS wyjaśnił, że moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Z tego względu w przypadku ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, nie jest koniecznym analizowanie czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga tych zobowiązań nad majątkiem. Wystarczy samo stwierdzenie, iż spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności - co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. Wskazał nadto, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA z: 15.05.2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, 12.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16; 17.05.2016 r., sygn. akt II FSK 798/14; 24.02.2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Powyższe, zdaniem organu odwoławczego czyni bezpodstawnym zarzut odwołania dotyczący braku winy członka zarządu w sytuacji niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego, jak wyżej wykazano, zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że Spółka miała rzeczywiście jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa, lecz nie stanowi to podstawy do zwolnienia skarżącego od złożenia wniosku o upadłość Spółki w sytuacji, kiedy zaistniała do tego przesłanka. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zob. np. wyroki NSA: z 21.03.2024 r., sygn. akt III FSK 4807/21; z 6.03.2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z 3.03.2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). W powołanych wyrokach wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. W przypadku osób prawnych taki obowiązek spoczywa na członkach zarządu. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez Sąd, który jest wyłącznie właściwy do dokonania oceny czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku, gdyż art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Ponadto przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka ma jednego wierzyciela stawiałoby członków zarządu tych podmiotów w uprzywilejowanej pozycji, co prowadziłoby do nierównego traktowania członków zarządu, w zależności od tego ilu wierzycieli miałyby zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 12.06.2018 r., sygn. akt I FSK 909/16). Zatem na podstawie zgromadzonego materiału uprawnione jest stwierdzenie, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania przez stronę funkcji w zarządzie Spółki, zaś wniosek taki nie został w ogóle złożony. Rozpatrując ewentualny brak zawinienia skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, Dyrektor IAS podkreślił, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 § 1 i art. 208 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.) oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości, jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący nie wykazał w sprawie, aby został pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. Nie można jednak odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13.03.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła przesłanka uwalniająca stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części, co pozwoliłoby uwolnić się od wskazanej w decyzji odpowiedzialności. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia: przepisów postępowania w postaci art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.; dalej "p.u.") poprzez uznanie, że wobec Spółki wystąpił stan bezskuteczności egzekucji oraz stan niewypłacalności, w sytuacji, w której Spółka posiada obligacje o wartości nominalnej przekraczającej wysokość zaległości Spółki; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prowadziłoby do uznania, że wobec okoliczności, iż Spółka posiada obligacje - o czym organ podatkowy miał wiedzę z urzędu - o wartości przekraczającej wysokość zaległości podatkowych, nie można uznać, że wobec Spółki wystąpił stan niewypłacalności jak również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki jest bezskuteczna; przepisów postępowania w postaci art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. oraz art. 11 ust. 1a p.u. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niedokonanie w niniejszej sprawie wyczerpujących ustaleń faktycznych zgodnie ze wskazanymi zasadami postępowania, a oparcie się w niniejszej sprawie na domniemaniu prawnym z art. 11 ust. 1a p.u., w oparciu o które nie można stwierdzić, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego, że wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka płynnościowa ogłoszenia upadłości; prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań; organ podatkowy nie mógł oprzeć się na domniemaniu prawnym z art. 11 ust. 1a p.u., ponieważ nie jest ono tożsame z wystąpieniem przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 p.u. i tym samym nie można było stwierdzić, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u., art. 11 ust. 1, 1a i 2 p.u. oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu w sytuacji, gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel - Skarb Państwa, bowiem złożenie skutecznego wniosku w takiej sytuacji nie jest możliwe i byłoby sprzeczne z celem postępowania upadłościowego, w konsekwencji niezłożenie wniosku w sytuacji gdy nie byłoby to prawnie skuteczne następuje bez winy członka zarządu; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nie występuje w niniejszej sprawie wymieniona w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna, zamiast uznania, że jest ona spełniona i tym samym nie można przypisać skarżącemu solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością jako członka zarządu (prezesa zarządu) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r. w kwocie 33 039,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.078,72 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 832 744,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 411 889,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 51 270,35 zł oraz podatku od towarów i usług za 06, 07/2019 r. w łącznej kwocie 216 218,56 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 121 730,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 73 613,79 zł. Oceny wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje dokonane przez orzekające w sprawie organy ustalenia faktyczne i zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego podnosząc, iż wadliwie przyjęto, że wobec Spółki wystąpił stan bezskuteczności egzekucji oraz niewypłacalności Spółki, podczas gdy Spółka posiada obligacje o wartości nominalnej przekraczającej wysokość zaległości Spółki. Zdaniem skarżącego organy nie ustaliły także, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, Spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań, nie można zatem stwierdzić, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto w ocenie skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło z jego winy, z uwagi na to, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, co sprawia, że zgodnie z prawem upadłościowym nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została uregulowana w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w wymienionym Rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie zaś z art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wskazuje § 2 art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. W myśl art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 4 maja 2024 r., podczas gdy w latach 2019 – 2020 toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, warunek z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony. Zgodnie zaś z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców według stanu na dzień 14.10.2024 r. skarżący wpisem z dnia 29 grudnia 2016 r. został ujawniony w rejestrze jako prezes zarządu M. I. Sp. [...] i wpis ten jest nadal aktualny. Nie ulega zatem wątpliwości, iż terminy płatności wskazanych w zaskarżonej decyzji zaległości upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka (prezesa) zarządu. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu ze Spółką, stosownie do art. 116 § 2 Op, za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Op. Jednocześnie, w świetle tego przepisu skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Z treści art. 116 § 1 i § 2 Op, wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Jak wynika z akt podatkowych dołączonych do akt sądowych, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania Spółki w postaci zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nie zapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2019 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2020 r. (karta 106 akt podatkowych) o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 listopada 2020 r. (karta 95 akt podatkowych) o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 06/2019 r. (tytuł wykonawczy nr [...]) oraz za 07/2019 (tytuł wykonawczy nr [...]) prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 września 2020 r. (karta 84 akt podatkowych) o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. W uzasadnieniach tych postanowień wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z tytułu prowadzonych rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, które okazały się nieefektywne. Nie ustalono też innych składników majątku, z którego można byłoby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Skarżący, jako pełniący funkcję prezesa zarządu został wezwany do wskazania majątku Spółki, z którego organ będzie mógł prowadzić skuteczne i efektywne postępowanie egzekucyjne. Korespondencja w tym przedmiocie została odebrana, ale pozostała bez odpowiedzi. Organ egzekucyjny wskazał także, iż Spółka w 2019 r. zadeklarowała dochód, który był wynikiem sprzedaży nieruchomości gruntowej. Nieruchomość ta została nabyta przez [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27.06.2019 r. za kwotę 6 500 000,00 zł, która to kwota została przekazana i rozliczona z nabywcą w ramach kompensaty wzajemnych należności w ten sposób, że M. I. Sp. [...] nabyła od Spółki E. E. Sp. [...] 10 obligacji serii B o wartości nominalnej 650 000,00 zł każda, o łącznej wartości 6 500 000,00 zł. Obligacje te zostały wyemitowane jako obligacje niezabezpieczone w formie dokumentu. Organ egzekucyjny wskazał także, iż w chwili obecnej brak jest kontaktu z przedstawicielami spółki i nie ma możliwości ustalenia miejsca, w którym znajdują się te dokumenty. Tym samym nie ma możliwości dokonania zajęcia obligacji i przeprowadzenia z nich egzekucji. Ustalono także, że kondycja finansowa spółki E. E. Sp. [...] jest na niskim poziomie, co powoduje znaczne obniżenie wartości spółki i obligacji. W tych okolicznościach zdaniem Sądu, w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym dokonane w toku prowadzonego wobec majątku Spółki czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych z majątku Spółki i w konsekwencji doszło do umorzenia tych postępowań. Z tych względów, zdaniem Sądu zasadnie orzekające w sprawie organy stwierdziły istnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 Op, pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za zaległości Spółki, albowiem egzekucja z majątku Spółki, jak wynika z powyższych wywodów okazała się bezskuteczna i zostało to przez organy orzekające w sprawie niewątpliwie wykazane. W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy wywiodły także brak wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, które uwalniałyby skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki. Jako okoliczności mające stanowić uwolnienie od solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Op, skarżący wskazuje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podnosząc, iż Spółka nie była niewypłacalna, albowiem posiada obligacje o wartości nominalnej przekraczającej wysokość zaległości Spółki oraz miała tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, co sprawia, że zarówno nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak i nie było to możliwe. Odnosząc się do tej okoliczności wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.; także jako: "Prawo upadłościowe") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ww. ustawy). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe). Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż zaistnienie którejkolwiek z przesłanek stanowiących o niewypłacalności dłużnika obliguje dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. W przypadku Spółki obowiązek ten spoczywał na skarżącym jako jedynym członku jej zarządu. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Wskazać jednocześnie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach stanął na stanowisku, że gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 392/22, z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21 i z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1127/22 i przywołane tam orzecznictwo). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał wyczerpującej analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie zgromadzonych w aktach dowodów, które dają podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż już w 2019 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stanowi o tym już tylko nieuiszczenie zobowiązań, które są przedmiotem zaskarżonej decyzji, których terminy płatności poza zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. przypadały w 2019 r. Nie ulega wątpliwości, iż wystąpiła utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, albowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Została zatem spełniona przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe. Tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony jeszcze w 2019 r. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zaległości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z akt sprawy nie wynika także, iż nie miał możliwości działania w tym zakresie. Nadal jest bowiem jedynym członkiem zarządu Spółki. Z powyższych wywodów wynika zatem także, iż brak jest okoliczności, które uniemożliwiałyby skarżącemu wystąpienie z takim wnioskiem i wskazywały na brak winy w jego niezłożeniu, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przypomnieć także należy, że dyspozycja art. 116 Op obok przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, obejmuje także przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA). O ile zatem ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4335/21). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkowi słusznie przenosząc odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, który nie wykazał, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań (przekształconych następnie w zaległości podatkowe), pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce nie złożył w stosownym czasie bez swojej winy wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. O przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4220/21). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazał. Nie wskazał bowiem także majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). Z okoliczności sprawy nie wynika także, aby skarżący wskazał jakiekolwiek mienie Spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Jak wynika z art. 116 § 1 pkt 2 Op przesłankę egzoneracyjną stanowi wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. np. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 548/15). Odpowiedzialność osób trzecich z art. 107 § 1 O.p. ma charakter odpowiedzialności subsydiarnej. Możliwość poszukiwania zaspokojenia należności u osób trzecich i wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., otwiera się dopiero w chwili wykazania bezskuteczności możliwości zaspokojenia od pierwotnie zobowiązanego. Warunek bezskuteczności prowadzonej egzekucji został zresztą wyrażony expressis verbis w powołanym wyżej art. 116 § 1 O.p. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że wobec braku możliwości ustalenia majątku Spółki zasadne było umorzenie postepowanie egzekucyjnego do majątku Spółki. Organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący wyjaśnił brak możliwości egzekucji z obligacji, na które powołuje się skarżący. Nie udało się bowiem ustalić miejsca, w którym znajdują się te dokumenty. Informacji takiej nie udzielił także skarżący, jako osoba reprezentująca Spółkę, mimo wezwania. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno zaś nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4518/21). Sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności, ale konkretnego mienia, które pozwoli na zaspokojenie będących przedmiotem postępowania należności. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby egzekucja kierowana do majątku Spółki umożliwiła zaspokojenie jej zaległości. Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił, orzekając jak w wyroku.