VIII SA/Wa 997/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania M.P. (dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2020 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. i za październik 2016r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik UCS, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2020r. określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. i za październik 2016r. Organ I instancji wskazał, iż ewidencje zakupu-sprzedaży VAT za okres od stycznia do października 2016 r. poddano ocenie pod kątem rzetelności i niewadliwości ich prowadzenia. W postępowaniu tym wykazano, że w ww. dokumentacji podatnika znajdują się faktury VAT wystawione na jego rzecz, które są dokumentami nierzetelnymi, potwierdzają bowiem niedokonane w rzeczywistości operacje gospodarcze. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ I instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: 1) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 2) [...] S.A. z/s w W.; 3) [...] Sp. z o.o. z/s w K.; 4) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 5) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 6) PPHU [...] A. C.; 7) [...] Sp. z o.o. z/s w P.; 8) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 9) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 10) [...] S.K.; 11) [...]Sp. z o.o., Sp.k. w L.oraz 12) [...] P.S.. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego, występując o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, postawił zarzuty dotyczące głównie naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 120, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188, art. 21 Op), a także prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla niego przez wskazane w decyzji podmioty, gdy dostawy paliwa zostały dokonane na rzecz skarżącego, który miał podstawy do wniosku, że podmioty te są podmiotami legalnie działającymi. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W szczególności, nie odniósł się do tego, że podatnik stosował system weryfikacji dostawców, sprawdzał, czy podmiot został pozytywnie zweryfikowany przez organy skarbowe, czy został wpisany na listę podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną, czy zwiększał wysokość wpłaconej kaucji, o której mowa w art. 105b ustawy o VAT. Zdaniem strony, błędne było odwoływanie się do kwestii posiadanej infrastruktury, w sytuacji gdy Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydając koncesje na Obrót Paliwami Ciekłymi każdorazowo określa przedmiot i zakres koncesji, z którego wynika, czy koncesjonariusz może prowadzić pośrednictwo w obrocie bez wykorzystania infrastruktury, czy też z wykorzystaniem infrastruktury, a jeśli tak, to jakiej. W związku z tym, pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. z treści koncesji wszystkich dostawców, a następnie o ustalenie czy byli oni zobowiązani treścią koncesji na Obrót Paliwami Ciekłymi (dalej koncesja OPC) do posiadania infrastruktury, czy też w ich przypadku był dopuszczalny obrót bez wykorzystania infrastruktury. Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie [...] Sp. z o.o. podatnik wskazał, że podmiot ten był weryfikowany, zgodnie z tą samą procedurą jaką przyjęto także i dla innych podmiotów, z którym transakcji nie kwestionowano. Podmiot posiadał ważną koncesję OPC, przedstawiał zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, funkcjonował jako czynny podatnik VAT, był podmiotem dużym, znanym na rynku. Podatnik uważa za celowe przesłuchanie przedstawicieli handlowych tej spółki, poprzez których to nawiązano relacje handlowe. [...] Sp. z o.o. była właścicielem towaru, który sprzedawano stronie. Produkt zakupiono, a cenę za towar zapłacono na rachunek dostawcy w wysokości brutto, czyli wraz z należnym od transakcji podatkiem VAT. Podatnik nie otrzymał żadnych nieuprawnionych korzyści z tytułu obrotu z tą spółką. Brak było podstaw do tego by można było przyjąć, że [...] Sp. z o.o. jest uczestnikiem łańcucha dostaw, który organ opisuje w decyzji oraz w protokole kontroli. Odnośnie ustaleń w zakresie [...] Sp. z o.o. podatnik wskazał, że podmiot ten był weryfikowany. W trakcie odbioru paliw z bazy należącej do [...] Sp. z o.o. byli obecni pracownicy kontroli celno-skarbowej. Badali dokumentację transportową spółki i nie czynili żadnych problemów w związku z odbiorami paliwa od tego podmiotu. W treści protokołu kontroli s. 17 i 18 organ wskazuje na pełnienie przez [...] Sp. z o.o. roli bufora, ale pomija ustalenia, czy decyzja wydana wobec ww. dostawcy jest prawomocna. Z kolei, w zakresie ustaleń organu dotyczących [...] Sp. z o.o. strona podniosła, że brak jest możliwości weryfikacji transakcji, ale jednocześnie ten sam organ wskazuje na s. 25 protokołu kontroli na brak możliwości pozyskania dokumentacji źródłowej ww. spółki, co stoi w sprzeczności z informacją wskazaną na s. 26 protokołu, z której wynika, że [...].07.2016 r. dokumentacja [...] Sp. z o.o. została zabezpieczona przez D. ABW do sprawy [...]. W związku z powyższym, strona wniosła o przekazanie całej dokumentacji związanej z transakcjami pomiędzy [...] Sp. z o.o. a stroną. Zdaniem strony, organ przyjął technikę ogólnego klasyfikowania transakcji jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomijając w zupełności fakt, że dostawcy byli weryfikowani, że podatnik otrzymał towar, który dostarczył odbiorcom, oraz pomijając kwestię przyjęcia przez organy podatkowe kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, która dodatkowo uwiarygodniała obrót z dostawcą przedkładającym potwierdzenie posiadania kaucji. Podatnik zwrócił uwagę, że odbiór osobisty towaru tam, gdzie kontrahenci wyrażali na to zgodę był i jest jednym z elementów przyjętej przez przedsiębiorcę strategii biznesowej. Skarżący miał bowiem pewność co do miejsca pochodzenia wydanego mu towaru, weryfikował czy prawidłowo odprawiono produkt pod kątem zobowiązania w podatku akcyzowym oraz miał możliwość wygenerować dodatkowy, realny zysk z tytułu transportu produktu. W takich wypadkach, wynagrodzenie wypłacała spółka, która organizowała spedycję dla dostawców, bo to ten podmiot wyszukiwał firmy transportowe zdolne do realizacji dostaw zgodnie z wymogami zleceniodawców. Podatnik otrzymywał bowiem wynagrodzenie za transport, co było wynagrodzeniem ustalanym niezależnie od transakcji zakupów. Powołując się na orzecznictwo sądowe pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy skupił się jedynie na kwestiach związanych z naruszeniami prawa dokonanymi przez podmioty trzecie, pomijając przy tym zbadanie, czy skarżący o tych nieprawidłowościach wiedział (był aktywną częścią procederu) ewentualnie, czy mógł się o nich z łatwością dowiedzieć, a więc czy dochowując należytej staranności, powinien był o nich wiedzieć. Według strony, Naczelnik UCS bezpodstawnie przyjął, że kontrahenci nie mogli dostarczać do podatnika oleju napędowego, albowiem sami go nie posiadali i nie władali nim jak właściciele. Tymczasem z ustaleń wynika, że podatnik olej napędowy faktycznie kupował, odbierał przy użyciu własnego transportu bądź odbierał go loco magazyn G., badał jego skład i właściwości fizykochemiczne, a następnie zużywał na potrzeby przedsiębiorstwa lub odsprzedawał swoim klientom. Potwierdzają to dokumenty: faktury zakupowe, dokumenty WZ, stany magazynowe, gospodarka magazynowa, wynik badań laboratoryjnych i inne dokumenty handlowe. Organy są przy tym władne przeprowadzić weryfikacje tych dokumentów oraz tras dostaw także i przy udziale sytemu VIA-Toll - czego nie zrobiono. Organ kontrolny nie zbadał ww. dokumentów, a zatem opierał się na niepełnym materiale dowodowym. Ponadto organ nie przesłuchał wszystkich pracowników strony, a tych których przesłuchał, nie pytał o szczegóły transakcji. Zdaniem strony informacja o tym, że poszczególne spółki zostały wykreślone w 2017 r. i później, pozostaje bez związku z informacjami o tych podmiotach, jakie mógł zgromadzić podatnik w 2016 r. To, że wobec niektórych podmiotów (często nawet nie będących dostawcami podatnika, a dostawcami dostawców) wydano decyzje oraz, że nie złożyły one w terminie sprawozdania finansowanego, jest kompletnie bezprzedmiotowe, gdyż żadna norma ani instrukcja nie nakładała na stronę obowiązku weryfikacji kontrahenta post factum. Podatnik, ufając w aktywny status czynnego podatnika VAT, wierząc w treść nadzorowanych przez naczelników urzędów skarbowych rejestrów, mógł słusznie przypuszczać, że dany dostawca funkcjonował prawidłowo, zwłaszcza, że organy skarbowe na skutek opieszałości, czy też rażących, godnych napiętnowania i wyjaśnienia zaniedbań wykreślały takie podmioty ze znacznym opóźnieniem. Zdaniem skarżącego, z okazanych przez niego dowodów wynika, że do skarżącego olej napędowy dostarczały podmioty wymienione w księgach przedsiębiorcy. Skarżący, mimo iż działał w dobrej wierze, weryfikował dostawców, a transakcje faktycznie miały miejsce, to nie wyklucza, iż nieświadomie mógł paść ofiarą oszustów. Okoliczność ta powinna zostać uprzednio zbadana przez właściwe organy podatkowe i ścigania. Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody dotyczące współpracy kontrolowanego z dostawcami, zdaniem autora odwołania, nie sposób przyjąć za zasadne twierdzenia, iż skarżący powinien był wiedzieć o tym, że jego kontrahenci dokonują naruszeń prawa. Kontrolowany działał w zaufaniu, co do wiarygodności przedkładanych mu dokumentów i nie miał podstaw zakładać, że dokumenty te zostały sfałszowane lub opatrzone podrobionymi podpisami. Tym samym ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie uznał w całości za błędne, co sprawia, że postępowanie powinno zostać umorzone w całości. Skarżący w postępowaniu odwoławczym wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania oraz zgłoszone w postępowaniu odwoławczym wnioski dowodowe i uzasadniającą ich uwzględnienie argumentację (zob. s. 1 – 13 decyzji DIAS). Wskazał, że istotą sporu w sprawie jest podważenie przez organ I instancji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. W ocenie organu, skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), albowiem dostawy na nich opisane nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur i tym samym nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Zdaniem strony, organ kontroli nie udowodnił w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Skarżący powołuje się też na nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Podważa także działania organu co do weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jego udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT w zestawieniu z zarzutem uczestnictwa w procederze celem uzyskania korzyści, skarżący powołuje się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Zdaniem strony, w toku prowadzonego postępowania dopuszczono się licznych nieprawidłowości, w tym rozstrzygnięcie wydano na podstawie materiału pochodzącego z innych postępowań oraz nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów. Następnie, Dyrektor IAS przedstawił rozważania dokonane na gruncie zastosowanego w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wyrażającego zasadę neutralności oraz wyjątek od tej zasady, uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedstawił przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, podnosząc w konkluzji, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Dokonując analizy niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż z jej akt wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in. protokoły czynności sprawdzających u kontrahentów, protokoły przesłuchań świadków oraz strony, dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR, materiał dowodowy przekazany przez inne organy podatkowe oraz dokumenty pochodzące z postępowań karnych), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Wskazał także, iż do akt niniejszej sprawy włączone zostały decyzje dotyczące podmiotów będących pośrednimi lub bezpośrednimi kontrahentami strony. Dowody te łącznie pozwoliły na ustalenie wspólnych charakterystycznych cech transakcji. Strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Op organy podatkowe mają do dyspozycji całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy w innych postępowaniach, jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1681/10, z dnia 23 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1048/09, z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 514/10 i z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 348/10), ustawodawca nie różnicuje wagi tych dowodów i każdy z nich ma potencjalnie tę samą moc dowodową. Przywołał także art. 194 § 1 i art. 187 § 1 Op, wskazując jednocześnie, iż możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach dopuszcza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14, wyjaśniając, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.2019 r., sygn. akt I FSK 1816/18). Podniósł, iż w niniejszej sprawie strona miała możliwość wglądu do zgromadzonych dowodów i wniesienia względem nich uwag zarówno w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego. Wskazał zatem, iż skorzystanie z takich dowodów jak protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jak i dowodów zgromadzonych w jej toku, jest dopuszczalne i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o ile strona miała możliwość wypowiedzenia się co do tego dowodu. Podniósł, że w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji możliwość taką stronie stworzyły. Podkreślił przy tym, że decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT, korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem i organ nie może jej odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Zatem należy podnieść, że decyzja wydana wobec kontrahenta strony, w której stwierdzono, że faktury VAT wystawione z tytułu sprzedaży towarów nie dokumentują żadnej transakcji związanej z działalnością gospodarczą, co za tym idzie nie powstał u kontrahenta obowiązek podatkowy, a jedynie obowiązek zapłaty podatku z tytułu pustych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone i posiada szczególną moc dowodową w zakresie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Analizowane w niniejszej sprawie transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji, a nie tylko transakcje pozostające w bezpośrednim związku ze stroną. Dyrektor IAS przywołał następnie ustalenia faktyczne dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności, zasad współpracy z kontrahentami, których faktury zakwestionowano w sprawie oraz prowadzonej przez te podmioty działalności, jej organizacji i kontaktów handlowych na wcześniejszym etapie obrotu (zob. karta 21 – 83 zaskarżonej decyzji). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organu I instancji co do tego, że firmy: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] S. K., [...] oraz [...] P.S. nie dokonały na rzecz strony sprzedaży oleju napędowego wykazanego w fakturach przyjętych do rozliczenia przez stronę w okresie od stycznia do lipca i za październik 2016 r. Wskazał, iż m.in. z dokumentacji pochodzącej z postępowań wszczętych wobec kontrahentów strony wynika, że rzekomi dostawcy paliwa nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ją pozorowali, wystawiając, a następnie wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Organ kontroli poddał szczegółowej analizie zgromadzone dowody (protokoły przesłuchań świadków, decyzje wydane wobec kontrahentów strony, dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR, materiał przekazany przez inne organy kontroli, organy podatkowe oraz dokumenty pochodzące z postępowań karnych) bezspornie ustalając, iż podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji z udziałem podatnika, nie dokonywały rzeczywistego obrotu zafakturowanym towarem. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono jej dostarczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym bowiem jest, iż prowadząc działalność w branży transportowej strona musiała dysponować paliwem, lecz to czy dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy paliwa od podmiotów na nich wymienionych, tj. czy otrzymała paliwo od [...],[...] S. K., [...] P. S.. Dodał, że jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma doniosłego znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do strony. Istotne jest bowiem ustalenie, czy podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach był faktycznym dostawcą tego paliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 388/16). Takie ustalenia, zdaniem DIAS organ kontroli w niniejszej sprawie poczynił, prawidłowo przyjmując, że ww. podmioty nie mogły dostarczyć stronie towaru wymienionego na podważonych fakturach. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że bezpośredni kontrahenci strony nie dokonywali rzeczywistych nabyć paliw od swoich rzekomych dostawców. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw przed [...],[...] S.K.., [...] P.S. pełniły role znikających podmiotów lub buforów, nie miały realnego wpływu na transakcje związane z tym towarem. Transakcje te zatem nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego wystawienia faktur za dostawę paliw płynnych. DIAS przypomniał, że samo posiadanie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie może być automatycznie utożsamiane z przeniesieniem władztwa nad rzeczą. Akceptacja takiego stanowiska oznaczałaby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) skutkowałoby dokonaniem odpłatnej dostawy towarów, nawet gdyby nabywca nie miał możliwości w pełni rozporządzać nimi jak właściciel, ponieważ nie znajdowały się one w jego posiadaniu. Zatem, w przypadku dostaw towarów istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Tymczasem warunki te nie zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie miały kontroli nad towarami, a tym samym na żadnym etapie rzekomych transakcji nie były właścicielami zbywanych paliw płynnych, nie mogły zatem nimi rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach czy innych warunkach transakcji. Spółki nie rozporządzały zakupionymi/sprzedanymi towarami jak właściciel. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że transakcje, w których uczestniczył podatnik i jego ww. kontrahenci oraz ich dostawcy na wcześniejszych etapach, polegały wyłącznie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem (paliwem). W celu stworzenia pozorów realności transakcji starano się jedynie spełniać wymogi formalne poprzez wytwarzanie na poszczególnych etapach dostaw dokumentów oraz dbanie o to, aby rozliczenia pomiędzy uczestnikami dostaw/nabyć następowały w formie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Przeprowadzona analiza przepływu towaru wskazała, że towar w tym samym dniu zmieniał rzekomego dostawcę, a rola bezpośrednich dostawców do podatnika polegała na: umożliwieniu deklarowania dostaw towarów z niewiadomego źródła pochodzenia, wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających uprawdopodobnić dostawy towarów niewiadomego pochodzenia na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw (w tym na rzecz strony), wydłużeniu łańcucha dostaw towarów, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe i ukrycia organizatora tego procederu. Organ odwoławczy wskazał, że podmiotom występującym w łańcuchach dostaw paliwa można przypisać działanie w ustalonym schemacie: zarejestrowanie się jako podatnik VAT w celu dopełnienia formalności, szybka wymiana handlowa; towar był odsprzedawany tego samego dnia lub w dniu następnym, brak ryzyka handlowego, gdyż z góry zostali określeni dostawcy i odbiorcy, którzy byli pewni na każdym etapie obrotu paliwami płynnymi, towar zamawiany mailowo bądź telefonicznie, nie występowały korekty faktur zakupu i sprzedaży, nie występowały reklamacje towaru, stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji zmiany właścicieli następowały tylko i wyłącznie na "papierze", tj. na podstawie wystawianych faktur, sprzedaż przebiegała jedynie w formie obiegu dokumentów, tj.: faktur VAT, a zakupiony olej napędowy jechał bezpośrednio z krajów Unii Europejskiej do strony (do G.) przy wykorzystaniu transportu strony lub zewnętrznego przewoźnika, deklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, przy jednoczesnym ukrywaniu rzeczywistego nabywcy krajowego, który nie rozliczał zobowiązań podatkowych z tego tytułu, dostawa towarów z pominięciem magazynów firm uczestniczących w łańcuchu, - wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających upozorować dostawy towarów na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, w tym ostatecznie na rzecz podatnika, które umożliwiły obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na nierzetelnych fakturach. Udokumentowane przez ww. podmioty dostawy paliwa realizowane były przy niewielkim narzucie do jednostkowej ceny zakupu paliwa, a w stwierdzonych i opisanych przypadkach w tej samej cenie bądź poniżej kosztów zakupu. W ocenie organu, narzucanie minimalnych marży dokonywane było w celu upozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za dostawy towarów, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie nieuprawnionych korzyści podatkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji i nieuprawnione skorzystanie z prawa określonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w tym przez stronę. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty występujące w roli kontrahentów strony nie prowadziły działalności gospodarczych pod zgłoszonymi adresami. Kontakt z przedstawicielami firm był utrudniony bądź wręcz niemożliwy. Z poczynionych ustaleń wynika, że kontrahenci strony reprezentowani przez osoby rzekomo zajmujące funkcje zarządcze stwarzali pozory legalnego działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyli w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej paliw płynnych niewiadomego pochodzenia. Obrót na wcześniejszych etapach ograniczał się do papierowego przefakturowania zakupu/sprzedaży oleju napędowego w tych samych ilościach, zatem i ryzyko handlowe z nim związane było niewielkie, gdyż z góry określeni byli zarówno dostawcy, jak i nabywcy, a towar z pominięciem magazynów dostawców i pozostałych podmiotów w łańcuchu odbierała bezpośrednio strona (w większości przypadków) z bazy w Niemczech, wykorzystując do tego własny transport samochodowy. W tym miejscu organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak racjonalności lub sensu ekonomicznego dla tych transakcji nabyć towaru przez stronę, które są związane z występowaniem pośredników na uprzednich etapach obrotu, znanych stronie, tak jak i znane jej było pierwotne źródło dostaw, w którym sama, bezpośrednio mogłaby się zaopatrywać. Akceptowanie uczestnictwa pośredników w obrocie wiąże się z godzeniem na wyższe koszty nabycia (prowizja pośrednika), a jednocześnie nie łączy się z żadnym przysporzeniem (usług) jakie wystawca faktur mógłby wyświadczyć kontrolowanej firmie, bowiem jego działalność ograniczała się w zasadzie do przefakturowywania dokumentów. Materiał dowodowy, z którego te wnioski wynikają stanowią: protokoły przesłuchań, protokoły i adnotacje z czynności sprawdzających, decyzje podatkowe wydane dla kontrahentów strony, gdzie stwierdzono, że podmioty te, a także ich dostawcy, to firmy zarejestrowane, jednakże w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Ich działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT i stwarzania pozorów legalności transakcji w pośrednictwie handlu paliwami płynnymi. W podmiotach tych, a także u ich dostawców prowadzone były postępowania kontrolne, w których wydano decyzje podatkowe w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Organy kontroli, wydając te decyzje, potwierdziły istnienie łańcucha dostawców nierzetelnych faktur, w którym umiejscowiona jest także strona jako odbiorca towarów z nieustalonego źródła ich pochodzenia. W rezultacie faktury wystawione przez [...],[...] S. K., [...] P. S. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Ponadto, poza zakwestionowanymi fakturami VAT brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez wystawców faktur. Mając na uwadze ustalenia w zakresie nabyć dokonanych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym, DIAS przyjął, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, że dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc się natomiast do oceny tzw. "dobrej wiary podatnika" organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych, jak i TSUE, że podatnik nie może być ukarany odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nieświadomie nabył towar lub usługi od podmiotu nieuczciwego, działającego w celu popełnienia przestępstwa podatkowego. Prawo takie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługi uczestniczy w nieuczciwym procederze, a ewentualne uchybienia formalnoprawne leżące po stronie wystawcy faktury VAT nie mogą skutkować odmową prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze po stronie nabywcy. Dyrektor IAS stwierdził następnie, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 610/16). Oczywistym jest przy tym, że oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności. Należy bowiem poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej. Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże zdaniem organu odwoławczego w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie czynności, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W tym względzie, DIAS zgodził się z wnioskami organu kontroli, że w niniejszej sprawie wykazane zostało, że strona nie tylko uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych, ale przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, jaki jest ich charakter. Zwrócił przy tym uwagę, że podatnik był jednym z czynnych ogniw łańcucha dostaw jako ostateczny i znany na lokalnym rynku odbiorca, posiadający infrastrukturę towarzyszącą, w tym m.in. zbiorniki paliwowe, dystrybutory oraz specjalistyczne środki transportu. Ogniwem, którego zadaniem było urealnienie zdarzeń gospodarczych w związku z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do strony, przy tym bez kwestionowania fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Podatnik działając w branży paliw płynnych powinien zachować szczególną ostrożność w kontaktach handlowych, przy wyborze dostawcy oraz monitorowaniu transakcji, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa lub przeprowadzanych w nieuczciwych celach. Faktyczne kontakty handlowe opierały się zasadniczo na znajomościach oraz układach pomiędzy osobami reprezentującymi poszczególne firmy. Nie ulega wątpliwości (w świetle argumentacji odwołania), że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów, dbając jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty z często nieznanymi kontrahentami, nie przywiązując wagi do ustalenia, kto w rzeczywistości reprezentuje poszczególne firmy, czy towar faktycznie pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada siedzibę i zaplecze logistyczne, czy rzetelnie wywiązuje się z umów. Tymczasem strona w trakcie przesłuchania nie potrafiła odpowiedzieć na powyższe pytania zadane w kontekście współpracy z każdym z kontrahentów, odsyłając przesłuchujących do dokumentacji. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że profesjonalny podmiot, decydując się na współpracę handlową z kontrahentem o nieznanej historii na rynku paliwowym, bierze na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować. Podatnik zadowolił się jedynie sprawdzeniem formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesje, kaucje gwarancyjne, wydruki KRS), nie podejmując działań mających na celu ustalenie czy ww. kontrahenci faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Wszystkie operacje odbywały się za pośrednictwem poczty e-mail bądź telefonicznie, przy użyciu których wydawano dyspozycje. Dyspozycje te zawierały z góry ustalone i wyznaczone dane dostawców i nabywców paliw, ilość, ich cenę. Towar - paliwo zmieniał właściciela tylko na podstawie wystawianych dokumentów zgodnie z dyspozycją podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia potwierdził sam podatnik w złożonych wyjaśnieniach, gdzie wyjaśnił, że proces nabywania paliw u wszystkich dostawców był taki sam jak w przypadku [...], co wynika też z dokumentów. Przedstawiciele tej firmy dzwonili do [...], że mają do sprzedaży paliwo, pytali jaka ilość paliwa jest potrzebna. Jeżeli było zapotrzebowanie, tzn. byli odbiorcy tego paliwa, wówczas firma [...] składała zamówienie do [...], prawdopodobnie e-mailowo. Wtedy uzgadniany był również transport tego paliwa, tzn. czy będzie wykonany ich środkami, czy środkami firmy [...]. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe wyjaśnienia potwierdził również przesłuchany R.S.. Przeprowadzone czynności sprawdzające u dostawców oraz odbiorców paliwa, uwzględniające analizę ilościową zakupionych i sprzedanych przez stronę towarów wskazały, że nabycia i dostawa paliwa, zarówno przez podatnika, jak i przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, następowały w tych samych ilościach, w tym samym lub następnym dniu, z pominięciem magazynów. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie można uznać, że strona nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zorientować się o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem w czasie zawierania tych transakcji, albowiem dysponowała dokumentami CMR, z których wynika łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawach. Strona zawierając transakcje w wyżej opisany sposób winna podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi i nie tylko, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności oraz źródła pochodzenia towaru. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę na brak racjonalności lub sensu ekonomicznego dla tych transakcji nabyć towaru przez kontrolowanego, które są związane z występowaniem pośredników na uprzednich etapach obrotu, znanych mu, tak jak i znane mu było pierwotne źródło dostaw, w którym on sam, bezpośrednio mógłby się zaopatrywać. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że zawierane transakcje przez podatnika odbiegały od warunków rynkowych dla tego typu transakcji, gdyż realnie działający przedsiębiorca ogranicza ilość pośredników w dostawie danego towaru, a sposób dostarczania tych towarów z pominięciem magazynów w ramach dokonywanych transakcji przez różne podmioty (firmy pośredniczące papierowo na kolejnych etapach obrotu olejem napędowym, towar zamawiany za pośrednictwem poczty mailowej bądź telefonicznie oraz szybki dostęp do kupowanego towaru) winien w szczególny sposób uczulić podatnika. Zdaniem organu, powoływanie się na zawarte umowy z kontrahentami, odbyte spotkania z przedstawicielami lub pracownikami dostawców w sprawie dostaw towarów, nie przesądza o prawidłowości zdarzeń. Strona prowadząc działalność gospodarczą powinna mieć również na uwadze zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do potencjalnych partnerów gospodarczych. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dążyć do zmniejszenia ilości podmiotów uczestniczących w transakcjach w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Tymczasem strona, dysponując wiedzą o nienaturalnie długim łańcuchu podmiotów uczestniczących w dostawach, godziła się na zakup paliwa fakturowo przechodzącego przez wiele firm. Ponadto podkreślił, że strona zadbała tylko o posiadanie dokumentacji, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi co do legalności obrotu paliwa. Zakwestionowane faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Tymczasem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy faktura dokumentuje faktyczne transakcje zawarte pomiędzy czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług wskazanymi na fakturze, a towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Tym samym, DIAS nie dał wiary zeznaniom strony oraz treści faktur wystawionych na jej rzecz przez wskazane w sprawie podmioty w zakresie faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Wskazał, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że strona nie dokonała nabycia paliwa od ww. kontrahentów na podstawie faktur wymienionych w skarżonej decyzji, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podniósł, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje. Z tym, że to nie organ podatkowy ma poszukiwać dowodu zaistnienia nabycia zgodnie z fakturą, ale podatnik, który chce na podstawie faktury skorzystać z prawa do odliczenia, ma obowiązek dysponować dowodami na potwierdzenie jej zgodności z rzeczywistością i przedstawić je organowi podatkowemu w razie sporu. W świetle powyższych rozważań, za nieuzasadnione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania. W szczególności, podzielił stanowisko organu I instancji, że relacje podatnika z dostawcami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Odnosząc się natomiast do okazanych przez stronę dokumentów oraz podniesionej argumentacji w zakresie kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, DIAS podkreślił w pierwszej kolejności, że w postępowaniu kontrolnym organ I instancji nie kwestionował podjętych przez stronę działań weryfikacyjnych w zakresie sprawdzenia kaucji gwarancyjnej kontrahentów, jak i samego faktu wpłacenia jej przez spółki. Stwierdził następnie jednak, że działania te jako odnoszące się do formalnych podstaw obrotu paliwami okazały się niewystarczające w kontekście ujawnionych okoliczności, co do charakteru działalności kwestionowanych dostawców. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony w zakresie funkcji jaką pełni kaucja gwarancyjna organ odwoławczy uznał, że może ona uchronić nabywcę towarów od solidarnej odpowiedzialności za zaległości dostawcy. Tym niemniej nie daje jednak gwarancji uczciwości kontrahenta w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej od momentu wpłacenia do momentu jej zwrotu lub przeznaczenia na spłatę zaległości. Trudno bowiem wymagać od organów podatkowych, aby w momencie przyjęcia kaucji gwarancyjnej przewidziały co zrobi wpłacający ją podmiot w przyszłości. Niezależnie jednak od powyższych rozważań niezmienny pozostaje fakt, że wpłacenie kaucji gwarancyjnej zabezpiecza przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy i w żadnym wypadku nie zezwala nabywcy na odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT, czyli nie świadczy o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Znane są bowiem przypadki, że środki na wpłatę kaucji gwarancyjnej pochodzą od innych podmiotów, które faktycznie decydują o przebiegu nierzetelnych transakcji w zakresie obrotu paliwami i czerpią korzyści z tytułu wyłudzania podatku od towarów i usług. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika strony, zdaniem DIAS wpłacenie kaucji gwarancyjnej nie decyduje o rzetelności kontrahenta, czego potwierdzeniem są ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. W świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazujących, że kwestionowane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie, czy fakt zapłaty kaucji gwarancyjnej przez poszczególne firmy wystawiające na rzecz strony faktury, mógł powodować po stronie podatnika istnienie dobrej wiary. Powyższy element podlega badaniu jedynie w razie realności dostaw. Ponadto wskazał, że funkcją kaucji gwarancyjnej jest przede wszystkim zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Zważywszy na ogólną konstrukcję podatku od towarów i usług podmiot, który złożył kaucję gwarancyjną musi być podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie udowodniono, że kontrahenci strony oraz ich dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu nie mogą być uznani za podatnika w rozumieniu ww. ustawy. Wobec powyższego nie ma znaczenia wysokość i sposób zadysponowania wpłaconych kaucji gwarancyjnych, bowiem w żaden sposób nie wpływa to na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto informacje dotyczące kaucji gwarancyjnych poszczególnych podmiotów, tj. kiedy wypłacono kwoty z kaucji gwarancyjnej i na jakie cele kaucja została przeznaczona, nie mają związku z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika, nie dotyczą bezpośrednio strony i jako objęte tajemnicą skarbową nie mogą być jej udostępnione. Analogicznie, posiadanie koncesji na obrót paliwem również w ocenie DIAS nie świadczy o uczciwości jej posiadacza. Powołany fakt dysponowania koncesją na obrót paliwami przez kontrahentów strony, dowodzi jedynie tego, że podmioty te spełniły formalne warunki uzyskania koncesji, ale nie może stanowić dowodu, że rzeczywiście prowadziły działalność w tym zakresie, a tym bardziej, że sprzedały paliwo na rzecz strony stosownie do wystawionych faktur. Pozyskanie koncesji, czy dokonanie wpłaty kaucji gwarancyjnej należy ocenić jedynie jako element uwiarygodniania podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie towarami wprowadzanymi na terytorium kraju przez znikających podatników w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których nie odprowadzono należnego podatku, w celu legalizacji tego towaru i wystawiania faktur VAT umożliwiających dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż warunki określone w wydanej przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami, dopuszczające obrót paliwami bez możliwości wykorzystania własnej infrastruktury technicznej, nie mogą stanowić samoistnej podstawy do twierdzenia, że firma prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Nawet jeżeli podmiot posiada koncesję na obrót paliwem bez wykorzystania infrastruktury technicznej, to jednak należy się spodziewać, że posiada, przykładowo, własną bazę transportową z kierowcami i pojazdami albo ma zawarte rzeczywiste umowy transportu z firmami świadczącymi usługi tego rodzaju. Tego rodzaju okoliczności podatnik w postępowaniu nie wskazał. Organ odwoławczy zgodził się nadto ze stroną, że przedsiębiorcy, którzy występują w zawieranych transakcjach wyłącznie jako pośrednicy prowadzący działalność bez wykorzystania infrastruktury technicznej, nie muszą posiadać zbiorników paliwowych. Jednak jak zauważył podmioty te powinny dysponować środkami finansowymi zapewniającymi prawidłowe wykonywanie działalności. Natomiast ze zgromadzonego materiału wynika, że np. nowopowstałe podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu dysponowały kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł przy szybko osiągniętym wielomilionowym obrocie. Środki w tej wysokości nie pozwalają zapewnić funkcjonowania i uzyskania wysokich obrotów, gdyż ewentualnie umożliwiają jedynie rozpoczęcie prowadzonej działalności gospodarczej i sfinansowanie związanych z tym kosztów. Kapitał w wysokości 5.000,00 zł nie daje zatem możliwości zakupu hurtowego paliw płynnych, bowiem wartość jednej cysterny wynosi co najmniej kilkadziesiąt tysięcy złotych. Wbrew temu, co twierdzi strona, koncesja na dokonywanie obrotu paliwami bez wykorzystywania infrastruktury technicznej nie jest okolicznością mogącą wpłynąć na zmianę oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podatkowi VAT podlega bowiem obrót paliwem przez podmiot posiadający koncesję, jak też obrót w warunkach braku koncesji. Bowiem dla podatku VAT istotne jest faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych. O braku wykonywania przez wystawców faktur dostaw na rzecz podatnika świadczy cały szereg zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i opisanych w uzasadnieniu decyzji. Na ich tle zakres koncesji (dokumentu wydawanego w celach innych niż podatkowe) nie może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Nawet przy pominięciu takiej okoliczności jak brak infrastruktury technicznej dotyczącej obrotu paliwami, zebrane dowody wystarczają do stwierdzenia, że wystawcy faktur nie dokonali dostawy na rzecz strony. Wskazują na to chociażby decyzje podatkowe, w których stwierdzono pomniejszenie podatku należnego wskutek wystawienia nierzetelnych faktur, stwierdzające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także inne dokumenty pozyskane od innych organów, włączone do akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaakceptował wywiedzione z materiału dowodowego wnioski organu kontroli dotyczące udziału strony w transakcjach nieznajdujących potwierdzenia w rzeczywistości. Z akt sprawy wynika, że podatnik zweryfikował jedynie dokumenty rejestracyjne dostawców paliwa, lecz nie porównał ich ze stanem faktycznym. Gdyby to uczynił, doszedłby do wniosku, że żaden z wystawców faktur nie zajmuje się faktyczną sprzedażą paliwa. Dochowanie należytej staranności powinno obejmować weryfikację kontrahenta zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak również w jej trakcie. Sprawdzenie w rejestrach handlowych, pozyskanie zaświadczeń, zawarcie umowy o współpracy nie gwarantuje podatnikom bezpieczeństwa w postaci niepodważenia prawa do odliczenia podatku. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować również okoliczności zawieranej z kontrahentem transakcji. Przykładem nietypowych i podejrzanych zachowań w transakcjach jest m.in. sytuacja gdy kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia warunków formalnych, ale także wiarygodności kontrahenta (np. ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, sprawdzenie-oględziny siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym dostawcą. Nadto, zwrócił uwagę, że skoro strona mogła sprawdzić czy dostawca został zarejestrowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i przepisów podatkowych, czy posiada stosowną koncesję, czy dokonał wpłaty kaucji, to ma możliwość sprawdzenia źródła pochodzenia towarów oferowanych przez bezpośredniego kontrahenta poprzez zweryfikowanie ich dostawców. Dyrektor IAS wskazał także, iż w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że kontrahenci podatnika uczestniczyli w łańcuchu podmiotów, które nie dysponowały towarem uwidocznionym na spornych fakturach. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, na rozstrzygnięcie sprawy nie może mieć wpływu stanowisko strony, że dochowała ona należytej staranności przy doborze dostawców paliwa poprzez m.in. weryfikację dostarczonych przez kontrahentów dokumentów rejestrowych, wpisu do KRS, decyzji o NIP i o statusie czynnego podatnika VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, koncesji na obrót paliwami płynnymi wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zaświadczenia o wysokości zapłaconej kaucji gwarancyjnej, otrzymanych od kontrahenta oświadczeń i kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z zebranych w przedmiotowej sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że podatnik znał dane firm z Niemiec i Litwy, które sprzedawały paliwa oraz dane firm, które jako pierwsze nabywały paliwo na terytorium kraju. Pomimo tej wiedzy godził się na fakturowanie przez inne podmioty i płacenie dodatkowej marży. Logiczne jest, że podatnik dążyłby do nabycia paliwa nie płacąc dodatkowej marży kolejnym pośrednikom uczestniczącym w tym łańcuchu. Mógłby wystąpić o uzyskanie koncesji na obrót paliwa od podmiotów zagranicznych. Zasady handlu i logicznego myślenia wskazują, że bardziej opłacalnym jest nawiązanie współpracy z pierwszym sprzedawcą, w celu poniesienia mniejszych kosztów związanych z zakupem towaru, tym bardziej w przypadku zakupu tak znacznej ilości paliwa o dużej wartości. Nadto podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano wystawiania faktur i wymiany informacji mailowych pomiędzy stroną a kontrahentami. Fakturowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych wiąże się także z wzajemnymi kontaktami w celu ustalenia ilości, daty, ceny i rodzaju zafakturowanych towarów. Opisany w decyzji schemat działania podmiotów fakturujących dostawy paliwa jasno wskazuje, że towar jechał z naftobazy na terytorium Niemiec do ostatecznego nabywcy w Polsce. Reasumując, na podstawie zebranych dowodów, organ odwoławczy stanowisko organu kontroli, iż [...] , [...] S. K., [...] P. S. nie dokonywały czynności w zakresie dostawy towarów spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, uznał za dostatecznie wykazane. Podjęta przez organ weryfikacja transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz podatnika wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sporządzone faktury VAT nie były rzetelne. Stąd nawet jeśli strona otrzymywała paliwo, nie pochodziło ono od zakwestionowanych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury - odbiorca faktury, lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od podmiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. W takich przypadkach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji, albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury. Jak już wskazano strona nie dochowała należytej staranności, tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Tak więc podnoszona przez stronę okoliczność, że towar istniał w rzeczywistości, ma jedynie to znaczenie, iż należy badać zaistnienie dobrej wiary, co też organ pierwszej instancji uczynił. Organ ten w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że firmy [...],[...] S.K., [...] P.S. nie wykonały dostaw ujętych w wystawionych fakturach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.12.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3575/15). W ocenie Dyrektora IAS to nie rejestracja i nie wpłata kaucji gwarancyjnej były najistotniejsze dla rozpoznania wiarygodności kontrahentów strony, lecz należało sprawdzić, czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości milionów złotych. Wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę paliw nie przesądza o poprawności transakcji dokonanych z tym kontrahentem, nie daje tym samym podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury wystawionej przez taki podmiot. Wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty podatku VAT ma istotne znaczenie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe kontrahentów, a więc służy innym celom niż postępowanie podatkowe, w toku którego badane jest posługiwanie się przez podatnika nierzetelną fakturą. Wpis kontrahentów na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną nie zwalnia nabywcy, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, od sprawdzenia, czy rzeczywiście zarówno bezpośredni dostawca, jak i pośredni występujący na dokumentach CMR posiadają majątek i bazę magazynową pozwalające na realizację transakcji dotyczących hurtowego obrotu paliwami. Podkreślenia wymaga, że brak weryfikowania przez podatnika czy dostawcy posiadają zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży paliw płynnych, może prowadzić do wniosku, że podatnik mógł mieć pełną świadomość, że czynności dokonywane z rzekomymi kontrahentami nie wiążą się z realnym, obrotem gospodarczym, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym. Dlatego też ograniczał się do sprawdzenia tylko formalnych przejawów funkcjonowania ww. fakturowych dostawców oleju napędowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniami, że tylko podatnik zna realia działalności gospodarczej, a podjęta decyzja musi być oceniana zgodnie z praktyką biznesową. Zdaniem organu odwoławczego polemika w kwestii realiów działalności gospodarczych i decyzji biznesowych jest niezasadna, bowiem podatnik podejmując decyzje biznesowe nie uwzględnił przepisów prawa podatkowego. W toku postępowania kontrolnego dowiedziono, że strona zawierała transakcje handlowe z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął, że w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie organ kontroli pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji przeprowadzonych z opisanymi w skarżonej decyzji podmiotami: [...],[...] S. K., [...] P.S.. Nie doszło zatem do ich naruszenia. Nie doszło tym samym również do naruszenia tych przepisów w związku ze wskazanymi w odwołaniu wyrokami TSUE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 121 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, a zatem działania organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia, a w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, natomiast w sprawie, organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu państwa; 2. art. 187 §1 i art. 191 Op poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a także poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur; 3. art. 122 Op, art. 180 Op, art. 187 Op, art. 188 Op w zw. z art. 124 Op poprzez powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie paliwami i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów oraz poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności nie można było na jego podstawie stwierdzić, że całokształt okoliczności istniejących na moment dokonywania transakcji świadczył o tym, że skarżący powinien przypuszczać, iż celem kontrahentów było dokonywanie wyłudzeń w podatku VAT i w związku z tym powinien był przedsięwziąć dodatkowe środki weryfikacji kontrahentów; 4. art. 127 Op w zw. z art. 235 Op, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz jakichkolwiek czynności sprawdzających oraz powielenie w całości stanowiska organu I instancji, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; 5. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje w sytuacji, gdy potwierdzony został realny charakter przeprowadzonych transakcji; 6. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że czynności służące weryfikacji kontrahenta przeprowadzane przez skarżącego nie realizują standardów dochowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 19 maja 2022r. (k. 85 akt sądowych) skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") wystąpił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - decyzji DIAS z [...] maja 2021 r. nr [...] wydanej dla P.S. ([...]), uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; - protokołu kontroli podatkowej z [...] grudnia 2017 r. dotyczącej podmiotu [...] sp. z o.o. za marzec 2016 r. (nr kontroli [...]), przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; - protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] czerwca 2018 r. (znak: [...]), dotyczącego transakcji w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. realizowanych z firmą skarżącego; - oświadczenia S. K. z [...] 05.2022 r. – dołączając, ich kserokopie do pisma. Dowody te jak wynika z treści ww. pisma zostały zgłoszone dla wykazania faktu braku staranności organu w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego co doprowadziło do wadliwego ustalania stanu faktycznego. Skarżący dodał, że ta czynność dowodowa nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, a wskazane w niniejszym wniosku dowody z dokumentów są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W ww. piśmie skarżący zawarł uzasadnienie wniosków dowodowych, uzupełnił także uzasadnienie zarzutów skargi. Sąd na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. dopuścił dowód z dołączonych do ww. pisma kserokopii dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 2) [...] S.A. z/s w W.; 3) [...] Sp. z o.o. z/s w K.; 4) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 5) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 6) PPHU [...] A.C.; 7) [...] Sp. z o.o. z/s w P.; 8) [...] Sp. z o.o. z/s w W.; 9) [...]Sp. z o.o. z/s w W.; 10) [...] S.K.; 11) [...] Sp. z o.o., Sp.k. w L. oraz 12) [...] P. S.. W ocenie organów podatkowych podmioty te nie dokonały na rzecz strony sprzedaży oleju napędowego wykazanego w fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2016 r. i za październik 2016 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż kontrahenci strony, rzekomi dostawcy paliwa nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ją pozorowali, wystawiając, a następnie wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Dodał, iż w sprawie nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono dostarczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem oczywistym jest, że prowadząc działalność w branży transportowej musiała dysponować paliwem, lecz to czy dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy paliwa od podmiotów na ich wymienionych, to jest: [...],[...] S.A. z/s w W., [...] Sp. z o.o. z/s w K., [...] Sp. z o.o. z/s w W., [...] Sp. z o.o. z/s w W., PPHU [...] A.C., [...] Sp. z o.o. z/s w P., [...] Sp. z o.o. z/s w W., [...] Sp. z o.o. z/s w W., [...] S.K., [...] Sp. z o.o., Sp.k. w L. oraz [...] P. S.. Dyrektor IAS podniósł jednocześnie, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że bezpośredni kontrahenci strony nie dokonywali rzeczywistych nabyć paliw od swoich rzekomych dostawców. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw przed ww. podmiotami pełniły role znikających podmiotów lub buforów i nie miały realnego wpływu na transakcje związane z tym towarem. Transakcje, w których uczestniczył podatnik i jego ww. kontrahenci oraz ich dostawcy na wcześniejszych etapach, polegały wyłącznie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem (paliwem). Obrót na wcześniejszych etapach ograniczał się do papierowego przefakturowania zakupu/sprzedaży oleju napędowego w tych samych ilościach, ryzyko handlowe było zatem niewielkie, gdyż z góry określeni byli zarówno dostawcy, jak i nabywcy, a towar z pominięciem magazynów dostawców i pozostałych podmiotów w łańcuchu odbierał skarżący (w większości przypadków) z bazy w Niemczech, wykorzystując do tego własny transport samochodowy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak racjonalności lub sensu ekonomicznego dla tych transakcji nabyć towaru przez stronę, które są związane z występowaniem pośredników na uprzednich etapach obrotu znanych stronie, tak jak było jej znane pierwotne źródło dostaw, w którym mogłaby się sama zaopatrywać. Akceptowanie uczestnictwa pośredników w obrocie wiąże się z godzeniem na wyższe koszty nabycia (prowizja pośrednika), a jednocześnie nie łączy się z żadnym przysporzeniem (usług), jakie wystawca faktur mógłby wyświadczyć kontrolowanej firmie, bowiem jego działalność ograniczała się w zasadzie do przefakturowywania dokumentów. Organ odwoławczy podzielił także wnioski organu kontroli, iż okoliczności sprawy wskazują, że strona nie tylko uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych, ale przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, jaki jest ich charakter. Podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów, dbając jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty z często nieznanymi kontrahentami, bez przywiązywania wagi do ustalenia, kto w rzeczywistości reprezentuje poszczególne firmy, czy towar pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada siedzibę i zaplecze logistyczne, czy rzetelnie wywiązuje się z umów. Skarżący zdaniem organu odwoławczego zadowolił się jedynie sprawdzeniem formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesje, kaucje gwarancyjne, wydruku KRS), nie podejmując działań mających na celu ustalenie czy ww. kontrahenci faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Skarżący wskazuje zaś w szczególności na naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje, podczas gdy został potwierdzony realny charakter przeprowadzonych transakcji oraz błędne przyjęcie, że czynności służące weryfikacji kontrahenta przez skarżącego nie realizują standardów dochowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem skarżącego organy podatkowe wszelkie wątpliwości rozstrzygały na korzyść budżetu państwa, a przyjęcie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, poprzez pominięcie dowodów istotnych dla sprawy, a oparcie się na dowodach dotyczących dostawców skarżącego miało miejsce z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz 168 lit. a Dyrektywy 112, autor skargi podniósł, iż naruszenie to polega na przyjęciu przez organy podatkowe, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahentów, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez sprzedającego to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ dokonał całkowicie wadliwego ustalenia stanu faktycznego, albowiem kontrahenci podatnika zostali prawidłowo sprawdzeni i zweryfikowani, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nierzetelności kontrahentów. Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 . Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że [...],[...] S.A. z/s w W., [...] Sp. z o.o. z/s w K., [...] Sp. z o.o. z/s w W., [...] Sp. z o.o. z/s w W., PPHU [...] A.C., [...] Sp. z o.o. z/s w P., [...] Sp. z o.o. z/s w W., [...] Sp. z o.o. z/s w W., [...] S. K., [...] Sp. z o.o., Sp.k. w L. oraz [...] P.S. nie dokonali na rzecz skarżącego sprzedaży oleju napędowego wykazanego w fakturach przyjętych przez skarżącego do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach od stycznia do lipca 2016 r. i za październik 2016 r. Podmioty te według oceny organu odwoławczego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały, wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Bezpośredni kontrahenci strony nie dokonywali nabyć od swoich rzekomych dostawców, które to firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw przed kontrahentami skarżącego pełniły role znikających podmiotów lub buforów i nie miały realnego wpływu na transakcje związane z tym towarem. Organy uznały zatem, że sporne dostawy nie zostały wykonane przez wystawców faktur, co oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty zostały zakwestionowane pod względem podmiotowym. Jednocześnie, z uwagi na to, iż dostawy do skarżącego miały miejsce organy dokonały oceny tzw. "dobrej wiary" skarżącego i doszły do przekonania, iż skarżący nie dochował należytej staranności, przy dochowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Wskazać w tym miejscu należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). Dokonane ustalenia powinny znaleźć się w decyzji sporządzonej zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organ odwoławczy kluczowe ustalenia faktyczne, przywołujące wyjaśnienia strony odnośnie współpracy z poszczególnymi kontrahentami i ustalenia dotyczące tych kontrahentów dokonane także na podstawie ustaleń innych właściwych dla poszczególnych kontrahentów organów w prowadzonych wobec tych kontrahentów postępowaniach, przedstawił obszernie na stronach od 22 do 83 zaskarżonej decyzji. Odnośnie [...] organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zaewidencjonował 8 faktur VAT wystawionych w lutym 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu dostawy oleju napędowego. Ustalił m.in., iż w lutym 2016 r. fakturowymi dostawcami paliwa dla tego podmiotu były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym faktury sprzedaży, w których występują jako ich wystawcy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku naliczonego na nich widniejącego. Ustalono także, że skarżący z pominięciem magazynów [...] odbierał z bazy na terenie Niemiec paliwo własnym transportem. Paliwo załadowane w M. do cystern skarżącego, przewożono i rozładowano w miejscu przeznaczenia w G.. Odnośnie [...] organ odwoławczy wskazał, iż skarżący zaewidencjonował 2 faktury wystawione w październiku 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z tytułu dostawy oleju napędowego. Podniósł m.in., iż w toku postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu ujawniono jego transakcje z podmiotami nierzetelnymi występującymi jako rzekomi dostawcy. Stwierdził zatem, iż [...], jak i jej rzekomi dostawcy świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach paliwami ciekłymi, spółki wprowadzały do obrotu paliwa bez odprowadzania należnych podatków, a ich uczestnictwo w łańcuchu transakcji miało na celu jedynie upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Olej napędowy był przefakturowany jedynie papierowo w celu zalegalizowania i wprowadzenia do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Droga transportu ww. towaru nie pokrywa się z jego fakturowaniem, gdyż towar z Niemiec, Litwy oraz Łotwy przewożony był na skład podatkowy i trafiał do krajowych odbiorców, w tym do strony. W odniesieniu do [...] organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zaewidencjonował 2 faktury wystawione w lipcu 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu dostawy oleju napędowego. Podniósł m.in., iż w lipcu 2016 r. [...] dokonała zakupu paliw płynnych (ON,BB) od [...]. Sp. z o.o. na podstawie dwóch faktur: na wartość [...] netto i na wartość [...] zł netto. Spółka ta została uznana za podmiot wysokiego ryzyka i z dniem 4 sierpnia 2017 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak deklaracji). Organ odwoławczy wskazał, iż z analizy materiału wynika, iż towar zakupiony od [...] przez [...] w tym samym dniu i w tych samych ilościach został sprzedany przez [...] na rzecz strony tylko na podstawie wystawionych faktur. Podatnik z pominięciem magazynów [...] odbierał z bazy na terenie Niemiec paliwo własnym transportem, a z dokumentów CMR załączonych do faktur wynika, że olej napędowy został załadowany w M. do cystern należących do strony, przewieziony przez nią i rozładowany w miejscu przeznaczenia – w G.. Odnośnie do [...] organ odwoławczy wskazał, iż skarżący zaewidencjonował 4 faktury VAT wystawione w styczniu 2016 r. z tytułu dostawy oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ ustalił m.in., iż dostawcami paliwa do [...] byli m.in. [...] z Warszawy i A. z Niemiec. Strona z pominięciem magazynów tych spółek odbierała z bazy na terenie Niemiec paliwo własnym transportem. Z dokumentów CMR wynika bowiem, iż olej napędowy został załadowany w M. i rozładowany w miejscu przeznaczenia w G.. Podmiot [...] został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu [...] kwietnia 2016 r. W dniu [...] stycznia 2016 r. na tablicy T-19 umieszczono zapytanie o tym podmiocie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie VAT, jednak nie nawiązano kontaktu z Zarządem spółki, brak jest dostępu do jej ksiąg podatkowych, a Sąd Rejonowy dla m. W. w W. XII Wydział Gospodarczy KRS ogłosił o wszczęciu postępowania w sprawie rozwiązania podmiotu wpisanego do rejestru KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Odnośnie zaś [...] organ odwoławczy wskazał, iż przez ten podmiot została w marcu 2016 r. wystawiona faktura z tytułu dostawy benzyny o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (nr [...] z dnia [...] marca 2016 r.). Organ ustalił m.in., iż olej napędowy, który został następnie sprzedany do strony został nabyty na podstawie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. dla [...]. Odnośnie [...] ustalono, iż podmiot ten mieścił się w wirtualnym biurze, brak było kontaktu ze spółką i dostępu do ksiąg podatkowych tego podmiotu, brak oznak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Odnośnie wystawcy faktur sprzedaży dla [...] – [...] Sp. z o.o. ustalono, iż firma ta pełniła role znikającego podatnika, którego zadaniem jako pierwszego krajowego podmiotu było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na niewykazaniu w deklaracjach VAT za styczeń, luty i marzec 2016 r. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nabycia paliwa i jego dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu, których nie można zweryfikować. Oran odwoławczy wskazał zatem, iż [...] uczestnicząc w obrocie paliwem stanowiła jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział we wprowadzaniu na terytorium kraju paliw płynnych, a stworzony łańcuch dostaw służył unikaniu lub zminimalizowaniu istniejących z tego tytułu obciążeń podatkowych, ukryciu prawdziwych podmiotów lub osób zamieszanych w ten proceder i uzyskaniu nielegalnych korzyści fiskalnych w postaci nienależnych odliczeń i zwrotów podatku VAT. [...] nie prowadziła zatem rzeczywistej działalności gospodarczej w obrocie paliwami. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż [...] dokonała dostawy oleju napędowego do [...] na podstawie faktury z dnia [...] marca 2016 r., natomiast [...] sprzedała nabyte paliwo do podatnika w dniu [...] marca 2016 r. Powyższe także wskazuje, że wystawiane w łańcuchu dostaw faktury były nierzetelne, albowiem nie służyły celom gospodarczym. W odniesieniu do PPHU [...] A. C. organ odwoławczy wskazał, iż skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT 2 faktury wystawione przez ten podmiot w październiku 2016 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Podniósł m.in., iż na podstawie dokumentów CMR załączony do faktur sprzedaży ustalono, iż olej napędowy został załadowany w B. do cystern należących do firmy podatnika, przywieziony przez podatnika i rozładowany w G.. Według informacji udzielonych przez A.C. paliwo, które widnieje na fakturach sprzedaży dla skarżącego nabyła od [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując analizy dokumentów CMR (str. 53 zaskarżonej decyzji) i wynikających z nich rozbieżności organ I instancji ustalił, iż skarżący w dniu [...] i [...] października 2016 r. odbierał z bazy w B. paliwo własnym transportem i przewoził do G.. Na rzecz [...] wystawił fakturę tytułem wykonanej usługi transportowej dotyczącej załadowanego paliwa w B. w dniu [...].10.2016 r. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż droga transportu oleju napędowego udokumentowana CMR nie pokrywała się z drogą jego fakturowania. Ustalając kolejne ogniwa łańcucha obrotu, organ odwoławczy za organem kontroli stwierdził, iż obrót na wcześniejszych etapach ograniczał się jedynie do wystawiania faktur zakupu/sprzedaży oleju napędowego w tych samych ilościach, przy z góry określonych dostawcach i nabywcach, z pominięciem magazynów [...] i pozostałych podmiotów w łańcuchu, albowiem firma strony odbierała towar własnym transportem z bazy w B.. Ustalono jednocześnie, że [...] – rzekomy dostawca [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności. Już w 2015 r. podmiot ten prowadził pozorną działalność gospodarczą do jego wykreślenia w 2017 r. [...] w rzeczywistości uczestniczyła w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej towarów niewiadomego pochodzenia ukrywając tym samym rzeczywistego ich dostawcę, a na żadnym etapie obrotu [...] i [...] nie rozporządzały towarem jak właściciel. Odnośnie [...] organ odwoławczy wskazał, iż podmiot ten wystawił dla skarżącego fakturę z dnia [...] kwietnia 2016 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż dowody zebrane wobec tego podmiotu i jego rzekomych kontrahentów wskazują, iż [...] przez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym, w których występował znikający podatnik, uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wystawiona przez kontrahenta strony faktura sprzedaży VAT stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał także, iż [...] w okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazano kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. Podkreślił przy tym, że wartość netto ([...] zł) wykazana na fakturze wystawionej w kwietniu 2016 r. na rzecz strony jest znacznie wyższa od zadeklarowanych przez spółkę nabyć towarów w ([...] zł) w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Ponadto [...] w złożonej deklaracji za ten miesiąc zadeklarowała podatek należny w wartości zero, a tym samym nie uwzględniła dostaw towarów na rzecz podatnika. Na żadnym etapie obrotu [...] nie rozporządzała towarem jak właściciel, a wystawiona na rzecz skarżącego faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami, a jedynie pozorowała jej wykonanie. Odnośnie do [...] organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wystawił w kwietniu - lipcu 2016 r. dla skarżącego 20 faktur VAT o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. wynika, iż [...] dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na nierzetelnych fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. [...] wystawiała faktury VAT na rzecz różnych kontrahentów, w tym na rzecz strony (20 sztuk). W oparciu o zgromadzone dowody organy ustaliły, iż [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy, tym samym nie mogła przenieść prawa do dysponowania towarem. W oparciu o ustalony stan faktyczny przy uwzględnieniu zgromadzonych dowodów na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowano transakcje dostaw paliwa udokumentowane fakturami VAT, w których jako dostawców wskazano m.in. [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., gdyż stworzona dokumentacja odnosi się jedynie do "papierowego" obrotu paliwem, któremu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa. [...] wystawiała i wprowadzała do obiegu prawnego faktury sprzedaży, w tym na rzecz strony, co do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) organ odwoławczy wskazał, iż skarżący zaewidencjonował wystawioną przez ten podmiot jedną fakturę w kwietniu 2016 r. z tytułu zakupu oleju napędowego na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ odwoławczy wskazał m.in., że kontrolę wobec [...] za okres od stycznia do grudnia 2015 r. prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P.. Z przekazanych przez ten organ podatkowy w dniu [...].10.2019 r. materiałów wynika, że spółka w złożonych deklaracjach za okres objęty kontrolą wykazała wielomilionowe nabycia i dostawy towarów oraz w każdym miesiącu znaczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalono, że [...] nie posiadała środków trwałych umożliwiających wykonywanie usług transportowych, a także nie zatrudniała pracowników oraz kierowców. W okresie styczeń-grudzień 2015 r. spółka nie korzystała z usług podwykonawców świadczących usługi transportu. Dostawcami paliw do [...] były m.in.: [...] Sp. z o.o. i [...] oraz inne podmioty, co do których prowadzone są postępowania przez organy podatkowe oraz śledztwa przez organy ścigania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. stwierdził także, że [...] nie dokonała zakupu paliwa od podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...],[...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy dodał, iż z przekazanego materiału wynika, że [...] w 2015 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, gdyż były to faktury nieodzwierciedlające faktycznych czynności. Spółka nie miała też prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących kosztów pozostałych, bowiem nie były to faktury związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowała ich wykonanie. Transakcje, w których uczestnikiem była [...] były częścią łańcucha dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe oraz ostatecznych odbiorców. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża, zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany został fikcyjny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa. W związku z tym, że [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie wystawiała puste faktury i wprowadzała je do obiegu prawnego, zobowiązana była, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych faktur. Organ odwoławczy wskazał także, iż w 2016 r. spółka kontynuowała proceder oszustwa w podatku od towarów i usług pozorując wykonywanie działalności gospodarczej. Faktycznym motywem jej funkcjonowania było jedynie sterowanie obrotem towarowym dotyczącym udokumentowania pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza transakcji zawartej przez podatnika z [...] oraz dokumentów CMR załączonych do faktury VAT Nr [...] wykazała, że strona z pominięciem magazynów [...] odbierała z bazy na terenie N. paliwo własnym transportem. Olej napędowy został załadowany w M. do cystern należących do podatnika, przewieziony przez podatnika i rozładowany w miejscu przeznaczenia, w G.. Zakupiony towar dokumentacyjnie przechodził przez następujące ogniwa łańcucha obrotu: [...] M. => [...] C. dla klienta [...] Sp. z o.o. Ł. => [...] Sp. z o.o. Świecko => [...] Sp. z o.o. => [...] Sp. z o.o. => [...] M.P.. W odniesieniu zaś do [...] S. K. organ odwoławczy wskazał, iż podmiot ten wystawił dla skarżącego 3 faktury w lutym i w marcu 2016 r. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury te zostały zakwestionowane z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej dokonanie tych transakcji (nie potwierdził ich także Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K.) oraz zaprzeczenie przez kontrahenta skarżącego, że miała miejsce w okresie od stycznia do października 2016 r. współpraca ze skarżącym. Odnośnie [...] Sp. z o.o., Sp. kom. organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zaewidencjonował 5 faktur wystawionych przez ten podmiot w marcu i w kwietniu 2016 r., na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Dyrektor IAS wskazał m. in., iż z nie udało się przeprowadzić w dniu [...] sierpnia 2019 r. czynności sprawdzających w [...] z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tego podmiotu. Podczas wizji lokalnej w dniu [...] sierpnia 2019 r. pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Na podstawie przeglądu akt sądowych KRS stwierdzono, że firma została zawiązana w dniu [...].11.2012 r. Komandytariuszem został S. K., suma komandytowa wynosiła 1.000 zł. Komplementariuszem spółki była natomiast [...] Sp. z o.o., ul. K. [...],[...] L., NIP [...].[...] Sp. z o.o. utworzono w dniu [...].10.2012 r.; kapitał zakładowy: 5.000 zł, jedyny udziałowiec i prezes zarządu: S. K.. W dniu [...].03.2014 r. podjęta została decyzja o zmianie nazwy z [...] Sp. z o.o. na [...]. Prawo do reprezentowania [...] (wcześniej [...]) przysługiwało komplementariuszowi. Sposób reprezentacji: w wypadku zarządu wieloosobowego do reprezentowania, składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki upoważniony jest jednoosobowo każdy z członków zarządu. Prezesem zarządu spółki z o.o. był S.K.. Od dnia [...].10.2014 r. nastąpiła zmiana komplementariusza spółki, którym został S.K., będący również od dnia [...].10.2014 r. jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. oraz od dnia [...].10.2014 r. do dnia [...].05.2016 r. vice prezesem jej zarządu, a następnie jej prokurentem do dnia [...].03.2017 r. S. K. był również prokurentem [...] w okresie od dnia [...].09.2014 r. do dnia [...].03.2017 r. Od dnia [...].03.2017 r. prezesem zarządu [...] Sp. z o.o., reprezentującym również [...] jest J.P., natomiast S.K. został prokurentem obu tych podmiotów. W dniu [...].04.2018 r. w KRS prowadzonym dla [...] Sp. z o.o. jako jej udziałowiec wykreślony został S. K., a wpisany A. A., który powołany został również na prezesa zarządu tej spółki. Wpis dotyczący reprezentowania przez A.A. [...] został dokonany w dniu [...].05.2018 r. W tym samych datach wykreślono z rejestru S.K. jako prokurenta obu ww. spółek. Nowy adres [...], tj. L., Polska, wpisano do KRS w dniu [...].08.2018 r., a [...] Sp. z o.o. w dniu [...].07.2019 r. W dniu [...].11.2018 r. Sąd dokonał wpisu dotyczącego uchylenia w tej samej dacie numerów identyfikacyjnych NIP [...] oraz [...] Sp. z o.o. W dniu [...].11.2018 r. nastąpiło uchylenie numeru NIP [...] z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi oraz braku kontaktu z podatnikiem. [...] Sp. z o.o. i [...] zgłosiły do Urzędu Skarbowego przeważający przedmiot działalności wg PKD 46 71 Z, tj.: sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, branża CRR - paliwa i gaz. Spółki nie składały plików JPK. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT - podatnik zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, brak dostaw i nabyć. Natomiast [...] została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu z podmiotem. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za XI 2017 r. [...] posiadała koncesję wydaną w dniu [...].09.2015 r. na obrót paliwami ciekłymi, ważną od [...].09.2015 r. do [...].12.2030 r. Ostatnie operacje zostały zaksięgowane za listopad 2017 r. w zakresie kosztów. Ponadto został przekazany wydruk ewidencji konta 201-2-1 "[...]" za okres [...]01.2016 r. - [...].12.2016 r. oraz wydruk rejestru zakupu za miesiące II-IV 2016 r. Z ewidencji konta rozrachunkowego wynika, że [...] wystawiła na rzecz strony 8 faktur faktury wymienionych na str. 118 decyzji organu I instancji. Według rejestru zakupu dostawcami towaru za okres II-IV 2016 r. były [...] Sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami do dnia [...].12.2030 r., wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...].09.2017 r., [...]Sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami do dnia [...].10.2023 r., znikający podatnik, brak miejsca siedziby, [...] Sp. z o.o. - brak koncesji; wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak siedziby i kontaktu z podmiotem w dniu [...].10.2016 r., [...] S.K. oraz [...] Sp. z o.o.- cofnięta koncesja w dniu [...].04.2017 r. W podmiocie przeprowadzona została kontrola za okres od dnia [...].10.2015 r. do dnia [...].03.2016 r. Protokół z kontroli za pośrednictwem operatora pocztowego został wysłany do spółki. Korespondencja wróciła z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". W toku kontroli ustalono, że jednym z odbiorców paliw była strona. Paliwo dostarczano do siedziby [...], a następnie rozlewane było do cystern przewoźnika lub bezpośrednio dostarczane do odbiorcy w przypadku dostawy całej cysterny. Koszty transportu ponosił w każdym przypadku dostawca lub bezpośredni odbiorca. Ustalono także, że z dniem [...].12.2017 r. [...] utraciła tytuł prawny do lokalu L. K. [...], wskutek wygaśnięcia umowy podnajmu lokalu - umowa nie została przedłużona. Spółka nie prowadzi w tym lokalu działalności, pod wskazanym adresem nie mieści się również siedziba spółki. S.K. reprezentujący obie spółki, nie wskazał w piśmie informacji o nowym miejscu prowadzenia działalności, nie wskazał także aktualnego adresu siedziby spółki. W dniu [...].08.2018 r. adres spółki został wykreślony w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż spółka nie dokonała jego aktualizacji. Powyższe ustalenia, zdaniem organów wskazują na to, iż Spółka nie działała rzetelnie na rynku paliw, pozorując jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Odnośnie do ostatniego z dwunastu podmiotów – [...] P.S. organ odwoławczy wskazał, iż podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 18 faktur wystawionych przez ten podmiot w okresie styczeń-marzec 2016 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł na olej napędowy EN590. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż z odpowiedzi ww. firmy oraz załączonych dokumentów wynika, że podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE - czynny, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...].04.2004 r. P.S. przedłożył decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...].04.2009 r., na podstawie której udzielona została przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P.S. z siedzibą w miejscowości B., L. [...] koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...].04.2009 r. do [...].12.2025 r. Przedmiot działalności objętej koncesją stanowi działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami płynnymi: olejem napędowym, olejem opałowym, benzyną bezołowiową przy użyciu autocystern. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...].03.2011 r. została zmieniona decyzja z dnia [...].04.2009 r., nr [...] w sprawie udzielenia przedsiębiorcy koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres do dnia [...].12.2025 r., na podstawie wniosku P.S. informującego o zmianie nazwy podmiotu na [...] P. S.. Firma dodatkowo wyjaśniła, iż współpraca z podatnikiem została nawiązana w lutym 2015 r. Strony zawarły umowę ustną i paliwo (ON) dostarczane było do podatnika na zasadzie telefonicznego zamówienia w zależności od potrzeb. Ponadto [...] P.S. nie była głównym dostawcą ON do strony. [...] P.S. zakupywała paliwo (ON) od [...]Sp. z o.o., przedkładając faktury zakupu paliwa, które następnie zostało sprzedane do strony. [...] P.S. nie występowała z zapytaniem o kontrahenta do urzędu skarbowego. Na podstawie przekazanych przez [...] P. S. faktur zakupu i sprzedaży tego samego towaru ustalono drogę jego fakturowania. Analizując powyższe dane stwierdzono, że zakupiony przez stronę olej napędowy od [...] P.S. został przefakturowany "papierowo" w tym samym dniu (w przypadku faktury nr [...] z dnia [...].02.2016 r. w dniu następnym). Organ odwoławczy wskazał, że zakupiony od [...] P.S. przez podatnika olej napędowy w dniu [...].03.2016 r. według faktury nr [...] został sprzedany przez [...] Sp. z o.o. do [...] P. S. dopiero w dniu [...].03.2016 r., a tym samym [...] P. S. nie mógł sprzedać oleju napędowego, którego jeszcze nie zakupił. Ponadto przefakturowany towar - olej napędowy przez [...] Sp. z o.o. do [...] P.S., a następnie do strony został sprzedany - zakupiony w tych samych wartościach, poniżej cen zakupu, w pozostałych przypadkach z doliczeniem minimalnej marży, a uwzględniając przy tym fakt, że koszty transportu poniosła firma [...] P.S. wskazuje, że transakcje były dla dostawcy niejako z założenia nieopłacalne. Organ odwoławczy wskazał, iż odnosząc się do powyższego organ I instancji stwierdził, że transakcje zawierane były w sposób nietypowy, co winno wzbudzić podejrzenie strony, iż mogą być elementem oszustwa, gdyż transport oleju napędowego świadczyła [...] P.S., a warunki transakcji uzgadniano telefonicznie bądź mailowo. Ponadto cenę paliwa, która zawierała również koszty transportu ustalała [...] P.S., a zawierane transakcje przeprowadzano w bardzo szybki sposób. Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w zakresie przeprowadzonych transakcji pomiędzy stroną a ww. jej kontrahentem wykazały, że zakupiony przez stronę towar dokumentacyjnie przechodził przez następujące ogniwa łańcucha obrotu: firma Niemiecka => [...] (GB) [...] => [...] Sp. z o.o. => [...] Sp. z o.o. => [...] => [...] Sp. z o.o. => [...] P.S. => strona; firma Niemiecka => [...] (GB) [...] => [...] Sp. z o.o. => [...] => [...] Sp. z o.o. => [...] P. S. -> strona; firma Niemiecka => [...] (NL) H. => [...] Sp. z o.o. => [...] (NL) H. => [...] Sp. z o.o. => [...] Sp. z o.o. => [...] P.S. => strona. Dyrektor IAS wskazał, iż obrót na wcześniejszych etapach ograniczał się do papierowego przefakturowania zakupu/sprzedaży oleju napędowego w tych samych ilościach, a więc i ryzyko handlowe z nim związane było niewielkie, gdyż z góry określeni byli zarówno dostawcy, jak i nabywcy, a towar z pominięciem magazynów [...] Sp. z o.o. oraz [...] P.S. i pozostałych podmiotów w łańcuchu transportowano bezpośrednio do firmy strony przy wykorzystaniu świadczonego transportu samochodowego [...] P.S.. Olej napędowy został załadowany na terenie N. (M., K., K.-W.) i przetransportowany samochodami [...] do G.. Natomiast załączone do faktur dokumenty CMR miały świadczyć o pochodzeniu i legalności wprowadzonego na rynek krajowy oleju napędowego. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy wobec wszystkich ww. kontrahentów skarżącego uznał, iż podmioty te nie dokonały na rzecz strony sprzedaży paliwa wykazanego w fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2016 r. i za październik 2016 r. Wskazał bowiem, że z dokumentacji pochodzącej z postępowań wszczętych wobec kontrahentów strony wynika, iż rzekomi dostawcy paliwa nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją pozorowali, wystawiając, a następnie wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych. W ocenie organu odwoławczego bezpośredni kontrahenci strony nie dokonywali rzeczywistych nabyć od swoich rzekomych dostawców. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw przed [...],[...] S. K., [...] P. S. pełniły role znikających podmiotów lub buforów i nie miały realnego wpływu na transakcje związane z tym towarem. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w świetle przywołanych przez ten organ ustaleń, wniosek o braku zgodności podmiotowej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach należało wyprowadzić w odniesieniu do: [...]. Ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami dają podstawy do twierdzenia, iż podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, ale obrót towarem był jedynie fakturowy, w łańcuchu rzekomych dostawców znajdowały się podmioty nierzetelne, jedynie pozorujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Argumentacja strony nie podważa tych ustaleń. Ustalenia zawarte w decyzji nie pozostawiają wątpliwości co do braku zgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty. Odmiennie zaś należy się odnieść do wskazanych powyżej wniosków organu odwoławczego co do [...],[...] S.K. i [...] P. S.. W ocenie Sądu wnioski o braku podstaw do przyjęcia, iż brak jest zgodności podmiotowej w wystawionych przez te podmioty i zakwestionowanych fakturach, ze względów wskazanych powyżej są częściowo wadliwe i częściowo przedwczesne. Zauważyć bowiem należy, iż odnośnie faktur wystawionych przez [...] S. K. odmówiono skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystawiony przez ten podmiot z powodu braku dokumentacji źródłowej, a zwłaszcza zaprzeczenia przez S. K. współpracy ze skarżącym. Organy poprzestały na powyższych ustaleniach, tymczasem z oświadczenia S. K., którego kserokopię przedłożył skarżący podczas rozprawy wynika, iż jego firma w 2016 r. była dostawcą do firmy skarżącego i była właścicielem towaru sprzedanego i dostarczonego do skarżącego. Oświadczenie to w odmienny sposób przedstawia kwestie dotyczące współpracy tych podmiotów. Z tego względu zdaniem Sądu ustaleń dokonanych dotychczas w tym przedmiocie nie można uznać za wyczerpujące. Konieczne jest nie budzące wątpliwości ustalenie czy faktury zaewidencjonowane przez skarżącego wystawione przez [...] S. K. są, czy też nie są rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dotychczas poczynione ustalenia, w szczególności niewyjaśnione rozbieżności w twierdzeniach S. K. nie dają podstaw do podzielenia wniosku organów o zasadności odmówienia skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnośnie zaś [...] Sp. z o.o. wskazać należy, iż wniosek o niedokonaniu przez ten podmiot dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami został wyprowadzony w oparciu o ustalenia dokonywane w okresie późniejszym niż daty wystawionych faktur. Czynności sprawdzające próbowano przeprowadzić w 2019 r., również w 2019 r. podczas wizji lokalnej nie stwierdzono oznak prowadzonej działalności. Z dokumentacji tego podmiotu za okres 2016 r. wynika, iż spółka ta wystawiła faktury dla skarżącego. Ustalono także, że miała dostawców. Nie jest zatem wykluczone, iż dysponowała towarem, który został dostarczony do skarżącego i co udokumentowano zakwestionowanymi fakturami. Brak jest także ustaleń, aby wszyscy dostawcy [...] Sp. z o.o. byli podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. [...] posiadała koncesję na obrót paliwami do [...].12.2030 r., a z rejestru podatników VAT została wykreślona w 2017 r., także [...] Sp. z o.o. cofnięto koncesję w dniu [...] kwietnia 2017 r. Dokonane w sprawie ustalenia nie dają zatem podstaw do uznania w sposób niebudzący wątpliwości, iż [...] Sp. z o.o. w 2016 r. nie mogła być dostawcą skarżącego i nie udokumentowała dostaw rzetelnymi fakturami. Odnośnie zakwestionowanych transakcji z [...] P. S., w ocenie Sądu wskazać należy, iż mimo że dokonane dotychczas ustalenia budzą wątpliwości co do rzetelności wystawionych przez ten podmiot faktur dla skarżącego. Wskazują bowiem na to, że zakupiony przez skarżącego towar na wcześniejszym etapie obrotu był (co najmniej częściowo) przedmiotem obrotu z udziałem podmiotów nierzetelnych. Nie mniej jednak ustalenie niebudzącego wątpliwości co do kompletności stanu faktycznego winno mieć miejsce z uwzględnieniem, iż wobec tego kontrahenta toczy się postępowanie podatkowe, które obejmuje okres sporny w niniejszej sprawie (marzec 2016 r.). Z dołączonej przez stronę kserokopii decyzji Dyrektora IAS wynika, iż decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec P. S. dotycząca podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016 r. została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenia dokonane w tym postępowaniu mogą mieć wpływ na ustalenia i wnioski dotyczące sytuacji podatkowej skarżącego. Nie powinny być zatem pominięte, ale uwzględnione w ustaleniach niniejszej sprawy. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Ustalenia w tym zakresie mają zatem znaczenie podstawowe. Z uwagi jednak na to, iż wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, a fakturze towarzyszyła realna dostawa, konieczne jest dokonanie oceny podjętych przez niego aktów należytej staranności. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały tego, iż transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami towarzyszyły dostawy paliwa. Słusznie zatem uznano, iż konieczne jest dokonanie oceny czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż skarżący nie tylko uczestniczył w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych, ale przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, jaki jest ich charakter. Zwrócił uwagę, że podatnik był jednym z czynnych ogniw łańcucha dostaw jako ostateczny i znany na lokalnym rynku odbiorca, posiadający infrastrukturę towarzyszącą, w tym m.in. zbiorniki paliwowe, dystrybutory oraz specjalistyczne środki transportu. Ogniwem, którego zadaniem było urealnienie zdarzeń gospodarczych w związku z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do strony, przy tym bez kwestionowania fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów, dbając jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty z często nieznanymi kontrahentami, nie przywiązując wagi do ustalenia, kto w rzeczywistości reprezentuje poszczególne firmy, czy towar faktycznie pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada siedzibę i zaplecze logistyczne, czy rzetelnie wywiązuje się z umów. Wskazał, iż strona w trakcie przesłuchania nie potrafiła odpowiedzieć na powyższe pytania zadane w kontekście współpracy z każdym z kontrahentów, odsyłając przesłuchujących do dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego podatnik zadowolił się jedynie sprawdzeniem formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesje, kaucje gwarancyjne, wydruki KRS), nie podejmując działań mających na celu ustalenie czy ww. kontrahenci faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Wszystkie operacje odbywały się za pośrednictwem poczty e-mail bądź telefonicznie, przy użyciu których wydawano dyspozycje. Dyspozycje te zawierały z góry ustalone i wyznaczone dane dostawców i nabywców paliw, ilość, ich cenę. Towar - paliwo zmieniał właściciela tylko na podstawie wystawianych dokumentów zgodnie z dyspozycją podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Zdaniem organu odwoławczego w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie można uznać, że strona nie mogła przy dochowaniu należytej staranności zorientować się o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem w czasie zawierania tych transakcji, albowiem dysponowała dokumentami CMR, z których wynika łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawach. Strona zawierając transakcje w wyżej opisany sposób winna podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi i nie tylko, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności oraz źródła pochodzenia towaru. Zdaniem organu powoływanie się na zawarte umowy z kontrahentami, odbyte spotkania z przedstawicielami lub pracownikami dostawców w sprawie dostaw towarów, nie przesądza o prawidłowości zdarzeń. Strona prowadząc działalność gospodarczą powinna mieć również na uwadze zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do potencjalnych partnerów gospodarczych. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dążyć do zmniejszenia ilości podmiotów uczestniczących w transakcjach w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Tymczasem strona, dysponując wiedzą o nienaturalnie długim łańcuchu podmiotów uczestniczących w dostawach, godziła się na zakup paliwa fakturowo przechodzącego przez wiele firm. Podkreślono, że strona zadbała tylko o posiadanie dokumentacji, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi co do legalności obrotu paliwa. Zdaniem Sądu dokonanej przez organ odwoławczy oceny braku należytej staranności skarżącego w transakcjach z jego kontrahentami nie można uznać za prawidłową. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich tych podmiotów zbiorczo, chociaż ustalenia faktyczne dokonane w odniesieniu do współpracy z tymi podmiotami nie są identyczne. Wobec tego, iż w sprawie występuje wielość kontrahentów, zdaniem Sądu nie jest prawidłowe odnoszenie się do wszystkich zakwestionowanych transakcji zbiorczo. Działania skarżącego, których podejmowanie nie jest przez organy kwestionowane powinny zostać ocenione w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów z osobna i w odniesieniu do każdego z nich należy ocenić, na podstawie oferowanych przez skarżącego dowodów, czy były one wystarczające w konkretnych okolicznościach. Organ odwoławczy w swojej ocenie kwestionując prawidłowość działania skarżącego w tym zakresie nie wskazuje przy tym, jakie konkretnie działania skarżący powinien podjąć, aby ustrzec się przez dokonaniem nierzetelnej transakcji, a ich nie podjął. Jaki sposób sprawdzenia poszczególnych kontrahentów skarżącego był dla niego dostępny, ale nie został wykorzystany. Organ odwoławczy, jako niewystarczające uznaje sprawdzanie przez skarżącego posiadania koncesji przez swoich kontrahentów, uiszczenia kaucji gwarancyjnych podnosząc, iż jest to jedynie element uwiarygodniania podmiotów i nie stanowi o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Traktowanie powyższego wyłącznie jako uwiarygodniania w odniesieniu do braku dobrej wiary podatnika zdaniem Sądu wymagałoby wpierw ustalenia posiadania przez podatnika wiedzy i świadomości, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. W przypadku braku wykazania takiej świadomości, wskazywane przez organ odwoławczy uwiarygodnianie może także w ten sposób oddziaływać na podatnika. Zdaniem Sądu pomimo tego, że kaucja gwarancyjna służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy wymagać więcej niż organu podatkowego, który kaucję przyjmuje. Należy zatem uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uznających w 2016 r. wystawców spornych faktur, legitymujących się kaucjami gwarancyjnymi za podmioty działające legalnie na wrażliwym rynku paliw, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT. Nie świadczy zatem o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez takie podmioty. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Skoro skarżący zaufał podmiotom, które zostały obdarzone zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajduje w odniesieniu do transakcji zawartych z tymi podmiotami zastosowania. Podobnie należy także odnieść się do kwestii sprawdzania przez podatnika koncesji swoich kontrahentów. Koncesja jest bowiem udzielana podmiotom, które spełniają określone ustawowo przesłanki. O ile podobnie jak w przypadku kaucji gwarancyjnej, posiadanie koncesji nie świadczy o tym, że podmiot dokonuje rzetelnych transakcji, ale ma wpływ na jego wiarygodność w oczach jego kontrahentów. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16). W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), którzy są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Powtórzyć warto, że przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak obowiązany jest należycie uzasadnić swoje stanowisko. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się między innymi zasadami logiki, uwzględniać prawa nauki i doświadczenie życiowe, a także traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Op, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Ocena dowodów powinna zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 3032/15). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 991/16). Zdaniem Sądu organ odwoławczy powyższym obowiązkom nie sprostał. Odmawiając postanowieniem z dnia 10 września 2021 r. przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, pochopnie i wadliwie uznał, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu i oceny tych dowodów, wskazywanych przez podatnika jako świadczących o dokonywaniu pogłębionej weryfikacji kontrahentów. Samo stwierdzenie, iż miało to charakter formalny, bez wskazania jakie czynności w konkretnych okolicznościach powinny zostać wykonane nie wyczerpuje obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach, wobec braku należytego ustalenia okoliczności czy istotnie odnośnie podmiotów: [...] S. K., [...] i [...] P.S. można mówić o nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty, jako niedokumentujących pod względem podmiotowym czy przedmiotowym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazania odnośnie poszczególnych kontrahentów braku należytej staranności skarżącego we współpracy z tymi kontrahentami, istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję uznając, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania w niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu nie jest wykluczona możliwość usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Organ odwoławczy zależnie od dokonanych ustaleń nie jest też pozbawiony wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do [...] S. K., [...] i [...] P. S. konieczne jest bowiem ustalenie, czy do faktur wystawionych przez te podmioty znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. To jest czy istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym oraz w przypadku potwierdzenia się dotychczasowych wniosków organów podatkowych, czy w kontaktach z tymi podmiotami (odnośnie do każdego z nich) skarżący dopełnił wystarczających aktów należytej staranności we wskazanym wyżej rozumieniu, co w przypadku nierzetelności faktury pozwalałoby na zaniechanie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnośnie zaś podmiotów, co do których Sąd podzielił ustalenia o nierzetelności faktur należy poddać szczegółowej ocenie oferowane przez skarżącego dowody, wskazywane przez niego jako świadczące o dobrej wierze w transakcjach z tymi podmiotami, w odniesieniu do każdego z nich, uwzględniając powyższe rozważania Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się [...] zł uiszczonej tytułem o wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.