I SA/Wr 1141/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R.S. i B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia R. S. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. i określająca wysokość powyższych odsetek w łącznej kwocie 42.188,00 zł. W roku 2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A R. S. w zakresie hurtowego obrotu napojami D, X, Y, Z, W, wodami mineralnymi oraz syropami barmańskimi. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono w zakresie przychodów z działalności gospodarczej niezaewidencjonowanie faktury nr [...] z dnia [...] września 2008 r. na kwotę netto 7.500,00 zł, wystawionej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży na rzecz firmy B Spółka z o.o. oraz zaewidencjonowanie kwoty netto 3.948,64 zł zamiast kwoty netto 9.948,64 zł z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r., wystawionej z tytułu pośrednictwa w sprzedaży na rzecz firmy B Spółka z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przez podatnika przychodów o kwotę 13.500,00 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zaewidencjonowanie [...] faktur wystawionych w okresie od [...] lutego do [...] sierpnia 2008 r. z tytułu zakupu napojów D i X o łącznej wartości netto 632.487,84 zł, na których jako wystawcę wskazano firmę "C" Spółka z o. o., [...] S., [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., Sąd Rejonowy [...] VIII Wydział Gospodarczy KRS, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz Sąd Rejonowy w Koszalinie IX Wydział Gospodarczy KRS nie potwierdzili faktu zarejestrowania powyższego podmiotu gospodarczego. Także Bank [...] Oddział w Z. nie potwierdził, aby rachunek bankowy zamieszczony na fakturach należał do takiego podmiotu gospodarczego. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w S. nie ma ulicy [...], a miejscowości S. nie ma na terenie RP. Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniach [...] marca 2010 r., [...] kwietnia 2010 r. oraz [...] lipca 2010 r. podatnik wyjaśnił, że zakup napojów od firmy "C" w korzystnych cenach zaproponował mu telefonicznie pracownik firmy "D". Podatnik nie pamiętał jednak nazwiska tego pracownika, nie pamiętał imion i nazwisk oraz wyglądu kierowców przywożących towar, nie przypominał sobie marek ani oznakowania logo samochodów przywożących towar. Stwierdził, że kilka razy towar przyjechał transportem firmy E, tj. firmy spedycyjnej świadczącej usługi m. in. dla Firmy D. Płatności regulował gotówką do rąk kierowcy albo przedstawiciela handlowego D, ale nie posiada dokumentów KP za rok 2008 potwierdzających przekazanie zapłaty za towar (natomiast biegły grafolog w opinii z dnia [...] czerwca 2010 r. stwierdził, że dokumenty KP za rok 2007 wystawione zostały przez podatnika). Przesłuchani pracownicy podatnika nie wymienili firmy "C" jako kontrahenta podatnika i nie znali żadnych osób działających w jej imieniu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez podatnika faktury, wystawione przez podmiot nieistniejący, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 632.487,84 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził zaewidencjonowanie [...] faktur wystawionych w okresie od [...] maja do [...] sierpnia 2008 r. z tytułu zakupu napojów D o łącznej wartości netto 350.308,80 zł, na których jako wystawcę wskazano firmę "F" K. B., [...] B., [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Urząd Miasta B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. oraz Urząd Miasta w W. nie potwierdzili faktu zarejestrowania powyższego podmiotu gospodarczego. Przesłuchany w sprawie właściciel nieruchomości w B. przy ul. [...] R. R. wyjaśnił, że nie wynajmował firmie "F" lokalu na terenie posiadanej nieruchomości. Przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniach [...] kwietnia 2010 r. oraz [...] lipca 2010 r. podatnik wyjaśnił, że zakup napojów od firmy "F" w korzystnych cenach zaproponował mu przedstawiciel handlowy firmy "D". Podatnik nie pamiętał jednak nazwiska tego pracownika, nie pamiętał imion i nazwisk oraz wyglądu kierowców przywożących towar, nie przypominał sobie marek ani oznakowania logo samochodów przywożących towar. Kilka razy towar przyjechał transportem firmy E, tj. firmy spedycyjnej świadczącej usługi m. in. dla firmy D. Płatności regulował gotówką do rąk kierowcy albo przedstawiciela handlowego D, ale nie posiadał dokumentów KP potwierdzających przekazanie zapłaty za towar. Przesłuchani pracownicy podatnika nie wymienili firmy "F" jako kontrahenta podatnika i nie znali żadnych osób działających w jej imieniu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez podatnika faktury, wystawione przez podmiot nieistniejący, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 350.308,80 zł. Jak również ustalono, podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...] listopada 2008 r. z tytułu zakupu laptopa Fujitsu Siemens o wartości netto 4.190,00 zł, na której jako wystawcę wskazano J. W., ul. [...], [...] T. Organ pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., Urząd Miasta w T., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. oraz Urząd Miasta S. nie potwierdzili faktu zarejestrowania powyższego podmiotu. Poza tym faktura ta posiada identyczną formę graficzną, jak faktury wystawione przez nieistniejący podmiot "F". Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że przedłożona przez podatnika faktura, wystawiona przez podmiot nieistniejący, nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej, w związku z czym nie dokumentuje faktycznie poniesionego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.190,00 zł. Organ pierwszej instancji podwyższył koszty uzyskania przychodu wykazane przez podatnika o łączną kwotę 13.928,00 zł, wynikającą z faktur i faktur korygujących niezaewidencjonowanych przez podatnika, wystawionych przez firmę B Spółka z o. o., dokumentujących zakup towarów handlowych przez podatnika. W ocenie organu pierwszej instancji, powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 973.058,64 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik dokonał sprzedaży pochodzących z niewiadomych źródeł napojów Q w ilości 386.036 sztuk oraz napojów X w ilości 16.249 sztuk. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił dochód podatnika w wysokości 1.134.926,45 zł (podatnik wykazał dochód w wysokości 148.368,79 zł) i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej kwocie 42.525,00 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie ilości towarów nieodpłatnie wydanych na rzecz kontrahentów oraz nieustalenie źródła dostaw napojów energetycznych D i X, art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek. Strona wskazała, że towary udokumentowane zakwestionowanym fakturami mogły być przedmiotem nieodpłatnych wydań i ponownie wniosła o przesłuchanie wszystkich jej kontrahentów, wyszczególnionych na 87 stronach wydruku, załączonego do odwołania. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przewozowych firmy logistycznej E na okoliczność całkowitej ilości dostarczonych stronie napojów i źródeł pochodzenia tych towarów. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. M., byłego pracownika firmy D na okoliczność sprzedaży napojów energetycznych D i X, udokumentowanych spornymi fakturami. W trakcie postępowania odwoławczego strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. G., R. D., M. P., B. K., R. J., M. S., byłych lub obecnych pracowników firmy D, na okoliczność sprzedaży napojów energetycznych D i X, udokumentowanych spornymi fakturami. Strona wskazała, że pieniądze za towar odbierali kierowcy lub osobiście wymienione osoby, a część płatności na łączną kwotę 186.750,00 zł nastąpiła przelewami bankowymi, z opisem "zwrot pożyczki". Strona wyjaśniła także, że A. M. otrzymał zapłatę za towar gotówką w kwocie 230.000,00 zł, po uprzedniej wypłacie tych środków z rachunku bankowego przez stronę. Strona wniosła też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. M. na okoliczność otrzymania zapłaty za towar na jej rachunek bankowy oraz przełożonych A. M., zatrudnionych na stanowiskach [...] i [...], tj. M. B., A. S., W. R., M. G., A. C., na okoliczność realizowania przez stronę przelewów na rachunek bankowy A. M. na polecenie tych osób. Ponadto strona wniosła o wystąpienie do firmy D o wskazanie nazwisk wszystkich [...] oraz [...] w latach 2007 – 2008 oraz osób odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową i dysponowanie towarem rabatowym i przeznaczonym do degustacji na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towarów. Podatnik wyjaśnił, że towar nabywał poza oficjalnym systemem sprzedaży firmy D za wiedzą osób wysoko postawionych w strukturze tej firmy. Podatnik wniósł także o wystąpienie do firmy D o przedstawienie dowodów wypłaty podatnikowi wskazanych kwot, celem przekazania ich M. G., M. P., B. K., A. M. do wykorzystania na cele promocyjne firmy D, ponieważ takie okoliczności wynikają z zeznań tych świadków, a także przesłuchanie P. M. i A. C. na okoliczność przekazania przez podatnika wskazanej kwoty M. G. na cele promocyjne firmy D. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji podatnika i A. M. na okoliczność dostarczania towaru, przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D na okoliczność nabycia przez tę firmę w czerwcu 2008 r. 10 telewizorów i 15 kamer za kwotę 33.336,00 zł od M. K. oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D na okoliczność ustalenia zasad rozliczania towarów gratisowych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wszystkich kontrahentów strony, z dokumentów przewozowych firmy E oraz innych wnioskowanych przez stronę dowodów (z wyjątkiem przesłuchania A. M., M. G., M. P., B. K., R. J., M. S.). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość powyższych odsetek w łącznej kwocie 42.188,00 zł. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie doszło do nabycia towarów handlowych, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, ponieważ firmy "C" i "F" nie istnieją. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. R. S. i B. S. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], w związku z czym wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. jest prawidłowe. Jednakże organ pierwszej instancji, wyliczając podstawę opodatkowania przyjął dochód osiągnięty od początku roku oraz nieprawidłowo zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne miesiące 2008 r. Również podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku organ pierwszej instancji nieprawidłowo pomniejszył o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne miesiące 2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy ponownie wyliczył wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie źródła pochodzenia towarów i poniesienia wydatków na ich nabycie, udokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty "C" i "F"; odmowę przesłuchania wszystkich kontrahentów strony na okoliczność nieodpłatnego otrzymania napojów, odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przewozowych firmy E na okoliczność całkowitej ilości dostarczonych towarów oraz źródła pochodzenia dostarczonych towarów, odmowę przeprowadzenia pozostałych dowodów wskazanych przez stronę; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony i ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; - art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów; - art. 207, art. 233 § 1pkt 2 lit. a w związku z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji odsetkowej w sytuacji, gdy wysokość zaliczek na podatek została określona w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy zaniechał podjęcia istotnych czynności dowodowych, mających na celu ustalenie źródła pochodzenia towarów i charakteru wpłat dokonywanych przez skarżącego na rzecz A. M., A. M., R. D., M. P., B. K., R. J., M. S. i M. G., które stanowiły częściowe wydatki na nabycie towaru. Osoby te spójnie zeznały, że nie udzielały skarżącemu pożyczek. Świadkowie zeznali, że wpłaty te były rozliczeniami skarżącego z firmą D, które następowały na polecenie przełożonych i były przeznaczone na akcje promocyjne tej firmy. Spółka przekazywała bowiem za pośrednictwem skarżącego pieniądze na organizację akcji promocyjnych swoim pracownikom. Skarżący podniósł, że R. J. zatrudniony w Spółce do października 2008 r. był zorientowany co do rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego, pomimo braku oficjalnej współpracy skarżącego z firmą D w 2008 r. Świadek M. G. wskazał, że skarżący był w 2008 r. dystrybutorem firmy, co nie jest zgodne z prawdą. Nielogiczne byłoby też przekazanie przez skarżącego temu świadkowi pieniędzy na akcję promocyjną w sklepach w W. Wyjaśnienia wymaga też twierdzenie M. P., że zna firmę skarżącego z wewnętrznych raportów D. Skarżący wskazał, że celem przesłuchania osób zatrudnionych na kierowniczych stanowiskach w firmie D było wyjaśnienie okoliczności dokonywania wypłat przez Spółkę na rzecz skarżącego celem przekazania ich pracownikom Spółki na organizowanie akcji promocyjnych. Skarżący zaznaczył, że nie jest możliwe bezkosztowe osiągnięcie przychodu w wysokości 3,8 mln złotych. Konsekwencją zaniechania szacowania kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadnione zawyżenie podstawy opodatkowania. Nie można bowiem nabyć towaru wartego około 1 mln złotych w sposób nieodpłatny. Na konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów wskazał NSA w wyrokach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1212/08 oraz z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 308/11. Z uwagi na niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego oraz bezzasadnej odmowy przeprowadzenia szacowania kosztów uzyskania przychodów, wydanie reformatoryjnej decyzji odsetkowej stanowiło naruszenie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem napojów energetycznych D i X, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez firmę "C" i "F". Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście i definitywnie poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a więc niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa - jak już zaznaczono - na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 2661/10, Lex 1219222). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, wyrok z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publik. CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do zakupu przez podatnika napojów energetycznych D i X od firm "C" i "F", natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że firmy "C" i "F" są firmami nieistniejącymi. Jak ustalono w trakcie postępowania, firmy te nie figurowały w bazie ewidencyjnej podatników właściwych dla nich miejscowo organów podatkowych oraz w bazie ewidencyjnej organów rejestracyjnych i nie prowadziły działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z Sądu Rejonowego [...] VIII Wydział Gospodarczy KRS, od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz z Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Gospodarczy KRS wynika, że Spółka "C" nie została zarejestrowana. Także Bank [...] Oddział w Z. nie potwierdził, aby rachunek bankowy zamieszczony na fakturach należał do takiego podmiotu gospodarczego. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w S. nie ma ulicy [...], a miejscowości S. (taka nazwa miejscowości widniała na fakturach) nie ma na terenie RP. Natomiast z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz Urzędu Miasta w W. wynika, że podmiot gospodarczy "F" nie został zarejestrowany. Przesłuchany w sprawie właściciel nieruchomości (adres widniejący na fakturach) wyjaśnił, że nie wynajmował firmie "F" lokalu na terenie posiadanej nieruchomości. Ponadto skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących współpracy z tymi firmami i dostaw towaru przez te firmy. Nie potrafił wskazać nazwisk osób występujących w imieniu tych firm, opisać kierowców dostarczających towar, marek i oznakowania samochodów przywożących towar. Stwierdził tylko, że kilka razy towar przyjechał transportem firmy E, tj. firmy spedycyjnej świadczącej usługi m. in. dla Firmy D. Nie posiadał dokumentów za rok 2008 potwierdzających przekazanie zapłaty za towar (natomiast biegły grafolog w opinii z dnia 26 czerwca 2010 r. stwierdził, że dokumenty KP za rok 2007 wystawione zostały przez podatnika). Przesłuchani pracownicy podatnika nie wymienili firmy "C" jako kontrahenta podatnika i nie znali żadnych osób działających w jej imieniu. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego skarżący przyznał, że dostawa towarów odbywała się za pośrednictwem pracowników firmy D, a należność za towar wpłacał na osobiste rachunki bankowe tych pracowników lub przekazywał gotówkę tym pracownikom albo kierowcom przywożącym towar. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez firmy "C" i "F" na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w istocie nie miały miejsca. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami towary zostały rzeczywiście przez skarżącego zakupione od tych kontrahentów. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez podatnika faktury, wystawione przez podmioty nieistniejące, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca organom podatkowym nieustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym źródła pochodzenia towarów i wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na ich nabycie. W trakcie postępowania odwoławczego skarżący przyznał, że napoje energetyczne nabywał za pośrednictwem A. M. i innych pracowników firmy D i z tymi osobami rozliczał się z tytułu zakupu tego towaru. Skarżący nie ujawnił jednak, w jaki sposób osoby te weszły w posiadanie tak znacznej ilości towaru i zawnioskował przeprowadzenie przez organy szerokiego postępowania dowodowego w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów i ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na ich nabycie. Według podatnika napoje energetyczne sprzedawane były poza oficjalnym systemem sprzedaży firmy D, w związku z czym konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadków szeregu byłych i obecnych pracowników firmy D zajmujących kierownicze stanowiska, przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D, mających na celu ustalenie zasad gospodarki magazynowej i zasad dystrybucji towarów nie przeznaczonych do sprzedaży i ustalenie osób odpowiedzialnych za te obszary działalności firmy. Należy jednak zauważyć, że skarżący poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych odnoszących się do działalności firmy D, ze swojej strony nie zaoferował żadnych przekonujących dowodów, pozwalających na powiązanie pochodzenia towarów wymienionych w nierzetelnych fakturach z firmą D. Przesłuchani w charakterze świadków A. M. oraz M. S., R. J., M. G., B. K. i M. P. zeznali, że nie pośredniczyli w sprzedaży podatnikowi napojów energetycznych, nie udzielali pożyczek podatnikowi, a wpłaty na osobiste rachunki bankowe środków pieniężnych dokonywane przez podatnika na polecenie ich przełożonych mogły być przeznaczone na organizowanie akcji promocyjnych firmy D. W piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej firma D poinformowała, że w latach 2006 – 2008 Spółka nie dostarczała napojów energetycznych D i X firmie Biuro Handlowe "A". Poza tym podatnik zgłosił żądanie przesłuchania pracowników zatrudnionych na stanowiskach [...] i [...] dopiero po wymienieniu nazw tych stanowisk przez A. M. Z zeznań A. M. i innych przesłuchanych pracowników firmy D nie wynika jednak, że osoby te miały związek ze sprzedażą napojów energetycznych podatnikowi i polecały przekazywanie zapłaty za dostarczony towar na rachunek bankowy pracowników ani też, że osoby te zlecały wypłaty na rzecz podatnika jakichkolwiek środków pieniężnych. Nieuzasadnione było również żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przewozowych firmy spedycyjnej E na okoliczność źródła pochodzenia towarów i wielkości dostaw, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że napoje udokumentowane spornymi fakturami dostarczane były transportem firmy E. W trakcie postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że nie pamięta szczegółów związanych z transportem tych towarów. Organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia konfrontacji podatnika i A. M. oraz przesłuchania A. M. i R. D. na okoliczność dostarczania towaru. Podatnik został bowiem prawidłowo zawiadomiony za pośrednictwem pełnomocnika o terminie przesłuchania A. M. i miał możliwość zadawania pytań świadkowi. Poza tym, jak już wyżej wskazano świadek nie potwierdził otrzymywania na rachunek bankowy zapłaty za dostarczony towar, a wypłata gotówki z rachunku bankowego podatnika w roku 2008 w kwocie 230.000,00 zł nie oznacza, że środki te zostały przekazane A. M. jako zapłata za towar. Podatnik wskazał, że na rachunek bankowy R. D. w czerwcu 2008 r. przelał kwotę 40.000,00 zł tytułem zapłaty za towar. Natomiast z pisma Spółki D z dnia 23 lutego 2012 r. wynika, że R. D. nigdy nie był pracownikiem firmy D. Skarżący nie wyjaśnił również, w jaki sposób mogło się przyczynić do wyjaśnienia kwestii kosztów poniesionych na zakup towarów przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie D na okoliczność nabycia przez tę firmę w czerwcu 2008 r. 10 telewizorów i 15 kamer na kwotę 33.336,00 zł od M. K. Nieuzasadnione były również żądanie podatnika odnośnie przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika (ponad 1200 kontrahentów) na okoliczność otrzymywania od podatnika gratisowych napojów, albowiem wielkość sprzedaży napojów energetycznych nie była kwestionowana przez organy podatkowe, natomiast wyjaśnienie tej okoliczności nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia źródła pochodzenia towarów i wysokości poniesionych na ich nabycie wydatków. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dowodów, które nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania pracowników zatrudnionych na stanowiskach [...] i [...] (w szczególności na okoliczność zlecania wypłat na rzecz podatnika i przekazywania dyspozycji odnośnie uiszczania zapłaty za towar przez podatnika na rachunki osobiste podległych pracowników), ustalenia zasad gospodarki magazynowej i zasad dystrybucji towarów nie przeznaczonych do sprzedaży w firmie D, przeprowadzenia dowodów z dokumentacji firmy przewozowej E, konfrontacji z A. M.. i przesłuchania jego żony oraz R. D., przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D na okoliczność nabycia przez tę firmę 10 telewizorów i 15 kamer, przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika. Należy też wskazać, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i przeprowadzania dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Skarżący nie wyjaśnił jednak, jakie jego zdaniem wymagane są w sprawie wiadomości specjalne, z jakiej dziedziny organ podatkowy winien powołać biegłego i jaki miałby być przedmiot opinii biegłego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy postąpił bowiem stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - tzw. dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to przede wszystkim faktury dotyczące zakupu napojów energetycznych, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy nieistniejące. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustaliły podstawę opodatkowania. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Poza tym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła. W orzecznictwie zauważa się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 CBOSA, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10 Lex 1219222). Poza tym w rozpatrywanej sprawie szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup napojów energetycznych prowadziłoby do legalizowania obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Należy też podkreślić, że szacowanie wydatków na nabycie napojów energetycznych przez skarżącego polegałoby na przyjęciu do szacowania określonych cen zakupu poszczególnego asortymentu. W rozpatrywanej sprawie możliwe byłoby jedynie przyjęcie cen zakupu z legalnego obrotu, np. od firmy B lub też na przyjęciu cen zakup z zakwestionowanych faktur. Nałożenie takiego obowiązku na organy podatkowe przeczyłoby sensowi prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawach związanych z wystawianiem tzw. "pustych faktur" i wykluczania z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tego rodzaju fakturami. Przyjęcie też wyżej wskazanych cen zakupu do szacowania kosztów uzyskania przychodu prowadziłoby do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika, jeżeli towar nabył po cenach zaniżonych w stosunku do legalnego obrotu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 Lex 1083138 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1125/10, w przypadkach gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Natomiast powołane przez podatnika w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą szacowania wydatków na nabycie towarów w działalności handlowej i poglądy w nich wyrażone nie znajdują zastosowania w sprawie. W związku z wyliczeniem przez podatnika zaliczek na podatek za poszczególne miesiące od zaniżonej wysokości osiągniętego dochodu konieczne stało się wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. zgodnie z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.