I SA/Wr 227/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania M. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] określającą małżonkom M. i T. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 109.859,00 zł. W dniu 13 marca 2007 r. małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego z dnia 9 lutego 2007 r., w której wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 9.818 zł. W korekcie M. B. wykazała wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 4.542,80 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 639,10 zł i dochód w kwocie 3.903,70 zł. Przychody (dochody) z innych źródeł wykazano w wysokości 3. 903, 70 zł, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.949.246,55 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.897.812,05 zł, dochód w kwocie 51.434,50 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 534,32 zł i odliczenia od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 1.659,74 zł. Natomiast T. B. w korekcie zeznania uwzględnił wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 27. 951,86 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.227,00 zł, dochód w kwocie 26. 724,86 zł, odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.245,11 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 107.106 zł. W następstwie wniesienia przez podatników odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił organowi kontroli skarbowej sprawę w celu zmiany wydanej decyzji z uwagi na pominięcie w rozstrzygnięciu danych zawartych w korekcie zeznania podatkowego. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 109.859,00 zł. stwierdzając zaniżenie dochodu osiągniętego przez M. B. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A M. B. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.120,00 zł. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że działalność gospodarcza skarżącej polegała na obrocie paliwami. W 2006 r. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup oleju napędowego od firmy B R. R. w ilości 90.000 litrów o wartości netto 267.120,00 zł, VAT 58.766,40 zł. Zakupu dokonano w lutym 2006 r. (faktura VAT z 13 lutego 2006 r.) oraz w lipcu 2006 r. (faktury z 14,17,24 oraz 28 lipca 2006 r.). Organ wyjaśnił, że dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania wskazywały, iż R. R. prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2006r., kiedy to zgłosił jej likwidację i wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej. Złożył też w Urzędzie Skarbowym w Z. (właściwym dla prowadzonej działalności) dokumenty potwierdzające sprzedaż firmy B P. M. zam. w K.. Ostatnią zerową deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2006r. Opierając się na zeznaniach R. R. oraz P. M. składanych przed organami ścigania oraz R. R. złożonych w trakcie kontroli prowadzonej u tego podatnika za 2006 r., organ wywiódł, że rzeczywistym dostawcą oleju napędowego nie był R. R., podany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca lecz P. M., który podszywał się pod firmę B R. R.. P. M. zeznał, że dostarczał olej napędowy posługując się danymi firmy B. Nie składał deklaracji VAT – 7 i nie uiścił podatku VAT wykazanego na fakturach sprzedaży w lutym i lipcu 2006 r., jak również nie wskazał dostawców paliwa oraz nie podał innych danych umożliwiających sprawdzenie kontrahentów. Nie ujawnił w żadnym podatku (dochodowym, VAT, akcyzowym) należności związanych z realizowanymi transakcjami. Brak było zatem możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia paliwa, jego ilości, ceny za litr paliwa. Wobec powyższego organ kontrolny stwierdził, że faktury firmy B R. R. - zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej skarżącej - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym stwierdzają czynności do których nie doszło pomiędzy stronami transakcji, których dane widnieją na fakturze. Stąd też organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące w/w faktur w łącznej kwocie 267. 120 zł i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 109.859,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie kosztów zakupu 90. 000 litrów paliwa za koszt uzyskania przychodu oraz przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem kontrolnym, iż faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz strony, w których jako sprzedawca widniała firma B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś działalność P. M. podszywającego się pod różne firmy miała na celu uszczuplenie należności budżetowych. Potwierdzono, że w lutym i lipcu 2006 r. R. R. nie prowadził działalności gospodarczej, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 maja 2008 r. w którym poinformowano, że R. R. zeznał, iż zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 25 stycznia 2006 r., a dokumenty związane z firmą (koncesje, zaświadczenia o nadaniu nr REGON i NIP) przekazał P. M.. Z zeznań P. M. wynika ponadto, że podszywał się on nie tylko pod firmę B, lecz również pod inne podmioty gospodarcze w tym pod firmy C, D czy firmę strony, tj. A M. B.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka dokonując transakcji z firmą B mogła mieć co najmniej podejrzenie, iż uczestniczy w transakcjach oszukańczych wobec budżetu państwa. Strona bowiem – z uwagi na trudnienie się obrotem paliwami – powinna posiadać wiedzę odnośnie nieprawidłowości funkcjonujących w obrocie olejami, polegającymi na wprowadzeniu do sprzedaży jako oleju napędowego, odbarwionego oleju opałowego bądź też innych komponentów spełniających zbliżone kryteria czy też funkcjonowania w obrocie tym towarem fikcyjnych firm. Ponadto, czujność strony powinny - zdaniem organu odwoławczego - wzbudzić okoliczności związane z dokonywanymi transakcjami. Organ wskazał tu na brak ze strony skarżącej weryfikacji P. M. jako uprawnionego do reprezentowania widniejącego na dokumentach R. R.. Zeznania T. B. – rzeczywiście zajmującego się sprawami firmy – nie przekonały organu, iż podjęto próbę sprawdzenia wiarygodności firmy. Wątpliwości dotyczyły wskazania osób z którymi T. B. spotykał się podczas uzgadniania warunków współpracy, dokumentów okazywanych świadkowi w celu weryfikacji kontrahenta, jak i niezwrócenia uwagi na okoliczność, iż rzekoma siedziba firmy mieściła się w miejscu innym, niż uwidoczniona w jej dokumentacji. Organ zwrócił uwagę na fakt dołączenia do faktury z dnia 28 lipca 2006 r. kopii deklaracji VAT – 7 za luty 2006 r. mającej potwierdzić sprawdzenie kontrahenta. Analiza deklaracji wskazuje, iż została ona wypełniona dopiero w sierpniu 2006 r., a ponadto brak jest na niej pieczęci urzędu skarbowego. Podejrzenia organu co do rzetelnego prowadzenia działalności przez skarżącą wzbudziła również okoliczność, iż pracownik stacji paliw - M. P. - opuszczała miejsce rozmów dotyczących zamawiania paliwa prowadzonych przez T. B. z W. K., wskazywanym jako osoba odpowiedzialna za dystrybucję. Badając materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że największym odbiorcą oleju opałowego od strony skarżącej była spółka D sp. z o. o. Łącznie na rzecz tej firmy wystawiono w 2006 r. faktury dokumentujące sprzedaż 106.000 litrów olejów. Z zeznań P. M. wynika, iż podszywał się on również pod tę firmę, zaś analiza akt sprawy wskazuje, że firma ta w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie organu strona podając jako nabywcę oleju firmę D sp. z o. o. chciała ukryć rzeczywistego odbiorcę, aby osiągnąć korzyści w rozliczeniu podatku akcyzowego za 2006 r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ drugiej instancji stwierdził, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy B są nierzetelne i z tego też względu wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy odnosząc się do transakcji zawartej w dniu 13 lutego 2006 r. w zakresie zakupu 18.000 litrów paliwa od kwestionowanego podmiotu podał okoliczności, które powodują wątpliwości dotyczące rzetelności wystawionej faktury także co do ilości zakupionego paliwa. Część zakupionego paliwa według wyjaśnień strony kierowca miał bezpośrednio zawieść do jej kontrahentów, część zaś przyjęto do magazynu, do dalszej odsprzedaży. Wskazano, że w lutym 2006 r. strona dysponowała 12 zbiornikami paliwa po 1.000 litrów każdy tj. 6 sztuk na olej napędowy i 6 sztuk na olej opałowy. Zatem do zbiorników o objętości 6.000 litrów nie zmieściłoby się paliwo w ilości 18.000 litrów. W dzień dostawy wystawiono fakturę na jedynie 350 l oleju napędowego, co sprawia, że wyjaśnienia co do bezpośredniego dostarczenia paliwa odbiorcom budzą wątpliwości. Można zatem wywieść wniosek, że faktura zakupu z 13 lutego 2006 r. dokumentuje zakup takiej ilości paliwa, której skarżąca fizycznie nie była w stanie pomieścić w posiadanych zbiornikach, a więc ilość nierzeczywistą. Mało wiarygodny jest również przedstawiany przez stronę sposób dokonywania płatności przez kupujących, który wiązałby się z koniecznością odbioru gotówki przez kierowców i późniejszego przekazywania różnicy należności w postaci ujawnionej marży do firmy podatniczki (miałaby być zaangażowana w to osoba trzecia – G. W.). Skutkowałoby to ujawnieniem kierowcy stosowanej przez stronę marży oraz wymagałoby dodatkowego kontaktu z kierowcą firmy dostawcy w celu wskazania miejsca gdzie powinien dostarczyć towar i według jakich cen pobrać należność. Byłoby to nieuzasadnione, skoro istniały prostsze metody w postaci przelewów bankowych. Ponadto wiązać musiałoby się to z opóźnieniem w dotarciu gotówki przywożonej przez G. W., w świetle czego wystawione dowody KP w tym samym dniu, co data sprzedaży paliwa i dowody WZ są mało wiarygodne. Zdaniem organu miały one służyć uprawdopodobnieniu zafakturowanego przebiegu zdarzeń, co z kolei świadczy o świadomości strony co do charakteru dokonywanych operacji. W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że księgowanie w ciężar kosztów określonych wydatków w oparciu o nierzetelne dowody księgowe, nie może stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazując, że w sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu wyjaśnienia sprawy oraz ze szczególną wnikliwością rozważyły zgromadzony materiał dowodowy. Nie dopatrzył się ponadto organ odwoławczy naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu w sprawie brak było podstaw do szacowania dochodu, gdyż obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji. W ocenie organu odstąpienie od szacowania było uzasadnione, ponieważ organ kontroli skarbowej dokonał jedynie korekty kosztów uzyskania przychodów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów zakupu 90.000 litrów paliwa jako koszty uzyskania przychodów; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień oceniania jedynie części zebranego materiału dowodowego; - art. 23 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne. W uzasadnieniu skarżąca – podobnie jak w toku postępowania podatkowego – wskazywała na brak podstaw prawnych i faktycznych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od firmy B R. R. wynikających z faktur wystawionych przez tę firmę. W ocenie strony ogólne brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obligowało organy do przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy zakup paliwa został dokonany faktycznie i czy pomiędzy zakupem tego paliwa a uzyskanym przychodem z jego sprzedaży istnieje związek przyczynowy. W sprawie strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. na okoliczność zapłaty za zakupione paliwo i jego faktyczną dostawę, którego to dowodu organ nie przeprowadził. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy nie dążył w swoim postępowaniu do ujawnienia stanu faktycznego ani też nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Postępowanie wskazuje w ocenie podatniczki na celowe i tendencyjne działanie mające na celu udowodnienie racji organu. Zdaniem skarżącej wbrew dyspozycji art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. organ nie dokonał szacunku kosztów uzyskania przychodu w części kwestionowanej, co doprowadziło do ich zawyżenia. Nie można bowiem poprzestać na wyeliminowaniu kosztów uzyskania przychodów bez jednoczesnego dokonania szacowania kosztów ponoszonych przy nabyciu towarów. W materiale dowodowym brak jest wskazań, że nie nastąpiła zapłata za paliwo w wielkościach widniejących na kwestionowanych fakturach, a także że paliwo zostało pozyskane bezkosztowo. Powołując orzecznictwo sądowe strona podniosła, że wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony czy też formalnie nieistniejący nie przesądza automatycznie o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. M. organ podkreślił, że okoliczność zapłaty za zakupione paliwo i jego faktyczną dostawę wyjaśniona została innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zwrócił uwagę na fakt, iż rozliczenia za sporne transakcje, mimo ich znacznej wielkości, nie miały odbywać się w formie bezgotówkowej, lecz gotówką co uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatniczki o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie potrafi ona przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2006 r. w kwocie 267.120, 00 zł, wynikających z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez B R. R.. Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Strona podnosi, iż w postępowaniu organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Wymienione przepisy naruszono poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego, jak również niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W świetle powyższych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca umieścił zasadę prawdy obiektywnej, którą konkretyzuje i rozwija w art. 187 § 1 stanowiącym, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, należy uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ustawa nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie stosownie do art. 191 O.p. Przepis ten zobowiązuje organ do dokonania swobodnej, logicznej oceny, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nawiązując do zarzutów skargi należy również podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd rozważając według powyższych zasad podniesione zarzuty, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Organy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wyczerpującej oraz wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów było ustalenie czy przedstawione przez skarżącą dowody zakupu oleju napędowego stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została we wspomnianym wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z przytoczonej regulacji wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w sprawie), jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, a jego poniesienie musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w związku z tym przychodem. Również poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów podatkowych. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 219/11, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych umieszczonej na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto w tym miejscu wskazać również na wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1493/05) w którym Sąd zważył, iż dowody nabycia oleju napędowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, nie są dokumentami które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Sąd podkreślił, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie zasadami wynikającymi z przepisów prawa i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W innym wyroku Sąd stwierdził, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT (z dnia 13 lutego 2006 r., 14, 17, 24 oraz 28 lipca 2006 r.) dokumentujące nabycie przez skarżącą oleju napędowego od firmy B R. R.. W celu potwierdzenia, iż wskazane dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów, które w ocenie Sądu zasługują na aprobatę. Badając transakcje, które zostały udokumentowane w/w fakturami organy przesłuchały świadków (ewentualnie zbadały protokoły przesłuchań świadków prowadzonych w innych postępowaniach), przeanalizowały dokumentację podatkową skarżącej oraz wnioski z kontroli dokonanej u potencjalnego kontrahenta strony, uzyskały informację z urzędów skarbowych oraz dowody zebrane przez organy ścigania. Na podstawie tych dowodów sformułowano prawidłowe wnioski, iż w okresie wystawienia spornych faktur R. R. nie prowadził już działalności gospodarczej, a firmę przekazał P. M., w zamian za uregulowanie należności budżetowych. Podszywający się pod firmę B P. M. odmówił natomiast wskazania podmiotów od których nabywał paliwo, jak również innych informacji umożliwiających zweryfikowanie źródeł pochodzenia paliwa, w szczególności jego ilości oraz ceny za litr. Ustalono, że należności pochodzące z dokonywanych przez P. M. transakcji gospodarczych nie zostały ujawnione w żadnym podatku, co dodatkowo uniemożliwiło organom zweryfikowanie faktur. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ skutecznie, zdaniem Sądu, udowadniał, że strona zawierając przedmiotowe transakcje powinna co najmniej podejrzewać istnienie nieprawidłowości zmierzających do uszczuplenia należności budżetowych. Analiza decyzji organów obydwu instancji, jak również zebranego materiału dowodowego potwierdza, że zakwestionowane dowody nabycia oleju napędowego dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy wskazanymi stronami transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Okolicznością ugruntowującą stanowisko organów jest ponadto to, że strona nie przedstawiła żadnych, oprócz zakwestionowanych dowodów nabycia oleju, dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych oraz doprowadziły do obalenia twierdzeń organu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości. Jak jednak wskazano w wyroku NSA z 13 marca 1998 r., (sygn. akt I SA/Lu 1240/96), prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Przechodząc do oceny konkretnych ustaleń faktycznych, jak i podważających je zarzutów skargi należy zaznaczyć, że organy podatkowe poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia oleju napędowego od podmiotu widniejącego na fakturach, jak i zakupu tego paliwa w ilościach wykazanych na fakturach. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do wątpliwości organów dotyczących P. M. i jego umocowania do reprezentowania firmy B R. R.. Biorąc pod uwagę wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności zastrzeżenia te należy uznać za uprawnione, zwłaszcza w kontekście rozbieżności pojawiających się w zeznaniach świadków: T. B., W. K. oraz M. P.. T. B. – faktycznie zajmujący się sprawami firmy - w trakcie przesłuchania w dniu 17 lutego 2009 r. (jak i w dniu 30 czerwca 2009 r.) oświadczył, iż z P. M. spotkał się po raz pierwszy w siedzibie jego firmy w miejscowości R., a spotkanie zorganizowano w celu sprawdzenia kontrahenta. W jego trakcie P. M. okazał dokumenty firmy, w tym deklaracje na których były przybite pieczątki urzędu skarbowego (świadek zeznał, że nie pamięta czy na wszystkich). Natomiast do protokołu rozprawy, która odbyła się przed tutejszym Sądem w dniu 18 maja 2011 r. strona oświadczyła, że "P. M. był pełnomocnikiem firmy B R. R. we wcześniejszych latach, wobec tego skarżąca była przekonana o tym, iż reprezentuje on tę firmę". Oświadczenie to jest niespójne z wcześniejszymi zeznaniami T. B., iż spotkał się on z P. M. w celu weryfikacji firmy B R. R. i P. M. i poddaje w wątpliwość zachowanie przez stronę jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta handlowego. Ponadto niewiarygodne jest samo oświadczenie strony co do tego, iż P. M. był pełnomocnikiem firmy B w latach wcześniejszych. Przeczy temu bowiem materiał zgromadzony w aktach sprawy. P. M. podczas przesłuchania przed funkcjonariuszem WDŚ KWP we W. w dniu 4 grudnia 2008 r. zeznał, że nie znał firmy B przed jej nabyciem. Podobnie R. R. zeznając w dniu 18 września 2007 r. w Prokuraturze Rejonowej dla W. – [...] wskazał, że P. M. poznał po tym, jak "rozpuścił wici" o zamiarze sprzedaży firmy. Zeznania R. R. oraz P. M. w tym zakresie są tożsame, stąd też trudno dać wiarę oświadczeniom skarżącej, że P. M. był pełnomocnikiem firmy B w latach poprzedzających rok, w którym wystawione zostały sporne faktury. Dodatkowo, P. M. nie był znany osobom zatrudnionym w firmie skarżącej. Przesłuchiwany w dniu 28 kwietnia 2009 r. W. K. – odpowiedzialny za pozyskiwanie kontrahentów (wedle zeznań T. B. osoba głównie prowadząca rozmowy handlowe) i odbierający dostawy oleju dostarczane do zbiorników dzierżawionych przez stronę – zeznał, że nie zna firmy B R. R., jak i P. M.. Podmioty te nie były również znane M. P. – sprzedawcy w firmie A – co wynika z treści protokołu przesłuchania z 17 lutego 2009 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała, iż nabycie oleju napędowego miało miejsce pomiędzy stronami transakcji ujawnionymi na zakwestionowanych fakturach. Nie miała ona wiedzy odnośnie tego czy P. M. umocowany był do reprezentowania firmy B R. R., zaś jej wyjaśnienia odnośnie podejmowania prób weryfikacji kontrahenta nie są wiarygodne. Kolejną kwestią wzbudzającą zastrzeżenia organów była wykazana na fakturze VAT z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] ilość nabytego przez skarżącą oleju napędowego w wysokości 18.000 litrów w kontekście realnych możliwości gromadzenia tego oleju przez stronę. W lutym 2006 r. skarżąca dysponowała zbiornikami mogącymi pomieścić olej napędowy w ilości 6.000 litrów. Wskazywana okoliczność, iż od dnia 11 kwietnia 2006 r. skarżąca dzierżawiła dodatkowe zbiorniki w M. nie może zatem odnosić się do dostawy dokonanej w lutym 2006 r. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, iż nadwyżka nabytego oleju dostarczana była bezpośrednio odbiorcom tego oleju. Analizując bowiem faktury zarówno z dnia dokonania dostawy, jak i wystawione w okresie siedmiu dni od tej dostawy nie znajduje potwierdzenia podnoszona okoliczność, iż strona dokonała w tym czasie sprzedaży oleju w ilości przekraczającej pojemność posiadanych zbiorników. Ponadto, co istotne, również i w tym zakresie strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość gromadzenia oleju wynikającego ze spornej faktury VAT bądź dowodów sprzedaży tego oleju potencjalnym nabywcom. Jako niespójne i mało wiarygodne należy ponadto ocenić wyjaśniania strony dotyczące sposobu dokonywania płatności za dostarczany olej napędowy oraz formy w jakiej ta płatność następowała. Wątpliwe jest bowiem dokonywanie gotówkowych rozliczeń, często za pośrednictwem kierowców, co wymagałoby ujawniania osobom trzecim stosowanej przez skarżącą marży. Argument, iż w branży paliwowej rozliczenia gotówkowe są powszechnie stosowane, nie jest przekonywujący. Należy również ustosunkować się do zarzutu skargi dotyczącego niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności czy P. M. składał deklaracje i uregulował zaległości podatkowe. W ocenie Sądu trudno tę kwestię uznać za niewyjaśnioną wobec materiału dowodowego zebranego w sprawie. W piśmie z dnia 7 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że ostatnią deklarację VAT -7 za 1/2006 r. firma B złożyła w dniu 27 lutego 2006 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 20 listopada 2008 r. poinformował, że P. M. jest zarejestrowany w urzędzie jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie złożył żadnych zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących działalności gospodarczej ani deklaracji VAT – 7. Dodatkowo wskazano, że 23 stycznia 2008 r. P. M. złożył korekty deklaracji VAT – 7 za okres od marca 2006 r. do czerwca 2006 r., które jednak nie zostały wprowadzone do bazy ze względu na brak rejestracji. W świetle nadesłanych przez urzędy skarbowe informacji zbędne – zdaniem Sądu – było dalsze poszukiwanie informacji dotyczących ewentualnego wywiązywania się przez P. M. i firmę B R. R. ze zobowiązań podatkowych. Wbrew zarzutom strony organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżąca dowodu, polegającego na przesłuchaniu P. M.. Ustosunkowując się do wniosku w piśmie z 12 lutego 2010 r. organ wskazał, że okoliczności których wyjaśnienia żąda strona za pomocą wnioskowanego dowodu zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe Sąd stwierdza tym samym, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności zaistniałych w sprawie, uprawnione jest stanowisko, iż faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń, czyli były one nierzetelne. Zasadnie zatem uznały organy, iż księgowanie w ciężar kosztów określonych wydatków w oparciu o nierzetelne dowody księgowe, nie może stanowić podstawy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też, dało to podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 O. p. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 O. p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O. p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmę B R. R.. Z tych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (por. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto warto wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. II FSK 974/06, LEX nr 276165; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009r. I SA/Po 694/09, LEX nr 532776; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007r. I SA/Wr 647/07, LEX nr 468992). W świetle powyższego należy stwierdzić, że to na skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Skoro strona w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu oleju napędowego, skutkowało to uznaniem, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych dowodów nabycia oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.