I SA/Wr 604/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2020 r. nr SKO 4011/138/2020 w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia z dnia 27 listopada 2019 r. nr (WPO-DNF.3123.DO.116.2019.BB) ustalającą K. B. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Jak wynikało z akt sprawy Skarżący w 2017 r. był właścicielem nieruchomości położnej we W. przy ul. [...], oznaczonej geodezyjnie jako działka nr [...], skalsyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem B o pow. [...] ha oraz jako użytek RIIIb o pow. [...] ha i RIIIa o pow. [...] ha. Na podstawie składanych przez Skarżącego informacji dotyczących posiadanych nieruchomości od 2008 r. do opodatkowania przyjmowano grunty rolne o pow. [...] ha, grunty pozostałe o pow. [...] m² oraz budynki mieszkalne o pow. [...] m². Po przeprowadzonej w 2016 r. kontroli podatkowej, uzupełnionej oględzinami z dnia 27 listopada 2018 r. ujawniono, że na działce nr [...] posadowione są dwa budynki mieszkalne i jeden gospodarczy. Pierwszy z budynków (dwukondygnacyjny wybudowany jeszcze przed II wojną światową), pozbawiony urządzeń sanitarnych, zamieszkały przez Skarżącego o pow. [...] m² ustalonej w wyniku dokonanych w 2016 r. pomiarów. Drugi z budynków, mieszkalny, dwukondygnacyjny, wybudowany zgodnie z decyzją Prezydenta Wrocławia z dnia 18 września 2000 r. zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą pozwolenie na budowę. Skarżący odmówił kontrolującym wejścia do tego budynku i dokonania jego oględzin, twierdząc, że jest w budowie i nie jest użytkowany. Kontrolujący stwierdzili, że budynek jest w całości wykończony, a Skarżący posiada umowy z dostarczycielami mediów (woda, odprowadzenie ścieków, gaz). Wobec braku możliwości dokonania obmiaru nieruchomości jego powierzchnię przyjęto zgodnie z wykazaną w projekcie architektonicznym [...] m². Ujawniono także, że w zgłoszeniu do ewidencji gruntów i budynków z dnia 28 sierpnia 2008 r. Skarżący wnioskował o zmianę przez ujawnienie budynku, podając dane tej nieruchomości. Ponadto ustalono, na podstawie informacji od T. Sp. z o.o., że w odniesieniu do spornej nieruchomości istnieje dwóch płatników Skarżący (do 2000 r, taryfa G11 dla gospodarstw domowych oraz jego córka, ta sama taryfa - umowa aktywna do 31 sierpnia 2008 oraz od 1 października 2008 r.). Powyższe w opinii organu podatkowego potwierdza użytkowanie obu budynków mieszkalnych przed 2018 r. Na nieruchomości znajdował się także parterowy murowany budynek gospodarczy, posadowiony na fundamentach, przeznaczony na kurnik oraz pomieszczenia gospodarcze. Wg ustaleń organu podatkowego jego pow. wyniosła [...] m². Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji ustalił Skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że poza gruntami obowiązek podatkowy dotyczy także wskazanych budynków. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej u.p.r.) organ odwoławczy stwierdził, że nie jest sporne opodatkowanie gruntów stanowiących własność Skarżącego, wątpliwości dotyczą wyłącznie budynków. W tym zakresie wskazano na zebranie kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego zasadność opodatkowania ww. nieruchomości tak, co do zasady jak i przyjętych podstaw. Wskazał na dokumentację fotograficzną przedstawiającą wnętrze budynku mieszkalnego, którego Strona nie zgłosiła do opodatkowania, opisując je jako w znacznej mierze wykończone, umeblowane i gotowe do użytkowania, co potwierdzają zawarte umowy o dostawę mediów. W opinii organu podatkowego rozpoczęcie użytkowania budynku należy rozumieć w znaczeniu potocznym nie prawnym, uzasadnia to opodatkowanie całej powierzchni nieruchomości, także tej, która jeszcze podlega wykończeniu, co potwierdza powołane w decyzji orzecznictwo. Organ odwoławczy podkreślał, że Skarżący odmówił dokonania obmiaru nieruchomości, co uzasadnia odwołanie się do innych dowodów pozwalających na ustalenie faktów, w tym przypadku był to projekt architektoniczny. W kwestii budynku gospodarczego organ podatkowy wskazał, że spełnia on wszystkie warunki pozwalające na uznanie go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Posiada zadaszenie, ściany, fundamenty, składa się z trzech pomieszczeń, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa. Przy czym odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących trwałe związanie z gruntem organ odwoławczy wskazał, że cechę taką posiada obiekt, którego nie można przenieść bez uszkodzenia, przepisy też nie precyzją pojęcia fundament, w szczególności nie utożsamiają go z "ławą fundamentową". W skardze Strona nie godząc się z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli i decyzji twierdziła, że budynek jest cały czas w budowie, nie został zasiedlony i nie jest użytkowany nawet częściowo, co wyklucza powstanie obowiązku podatkowego. W opinii Strony w budynku trwają prace, co uniemożliwia jego użytkowanie, a co potwierdzają załączone przez Stronę zdjęcia, w tym łazienki. Kontrolujący odmówili wejścia do budynku, widzieli, że użytkowany jest tylko stary budynek. Faktu tego nie zmieniają zawarte umowy o dostawę mediów, nie dowodzą użytkowania budynku, w którym brak pieca. Strona negowała twierdzenia organu podatkowego, że przedłożone zdjęcia nie dotyczą spornej nieruchomości uznając to za złośliwość. Strona podkreślała, że nie składała żadnych dokumentów potwierdzających ukończenie budowy i oddania do użytkowania budynku, co przeczy twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji wywodzonym z faktu zawarcia umów o dostawę mediów. Z mediów można korzystać na etapie prowadzenia prac budowlanych. W zakresie budynku gospodarczego Strona wywodziła, że nie jest on związany z gruntem, co świadczy o kwalifikacji do budynków. Strona negowała także obmiar drugiego z budynków, stwierdzając, że wynosi on [...] m². Negowała też, że nie przedstawiła dziennika budowy. W opinii Strony w sprawie naruszono przepisy dotyczące zebrania i rozpoznania materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 24 marca 2021 r. Skarżący złożył pismo procesowe wraz z kserokopiami zdjęć oraz fakturami dokumentującymi zakup materiałów budowalnych stwierdzając, że w pomieszczeniach nie ma mebli. W dniu 21 października 2021 r. wpłynęło pismo procesowe Strony, stanowiące uzupełnienie skargi. Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p. , przez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. pominięcie przy wydawaniu Decyzji dowodów - lub uznanie za niewiarygodne dowodów - w postaci: 1) zaświadczenia Dzielnicowego Zarządu Budynków Mieszkalnych W.[...] Administracja Dornów nr [...] z dnia 16.05.1957 r., który stwierdził, że powierzchnia użytkowa Budynku nr l wynosi [...] m2 co skutkowałoby przyjęciem że podatek od nieruchomości za Budynek nr 1 wynosiłby jedynie 67,50 zł, a nie jak przyjął organ I Instancji {którego to decyzję podtrzymało SKO) 72 zł, z kolei Kontrolujący oparł swoje założenia co do powierzchni użytkowej i wysokości Budynku nr 1 jedynie w oparciu o protokół [...] z kontroli z dnia 08.09.2016, w którym nie ma żadnej wzmianki o wysokości pomieszczeń znajdujących sie w Budynku nr 1 (pomimo, że w protokole Kontrolujący wskazywał wysokość pozostałych budynków położonych na nieruchomości Skarżącego), tym samym Organ przyznał wyższą wartość dowodową nierzetelnie sporządzonemu protokołowi; 2) dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej odkrycie fundamentów Budynku nr 3 , która przedstawia, że nie jest to budynek w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., ponieważ nie jest stale związany z gruntem {nie posiada bowiem fundamentów, których usunięcie wymagałoby prac ziemnych, a podtrzymująca budynek konstrukcja znajduje się na poziomie gruntu), której prawidłowe rozpatrzenie przez SKO skutkowałoby pominięciem tego budynku przy obliczeniu należnego od Skarżącego podatku od nieruchomości i w konsekwencji wydaniem decyzji, w której kwota podatku byłoby o 95 zł niższa; II. błędną ocenę i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci: 3) dokumentacji zdjęciowej przedstawiającej stan pomieszczeń Budynku nr 2 , który przedstawia, że budynek ten do dnia dzisiejszego jest na etapie wykończenia i nie doszło do jego zasiedlenia ani użytkowania przez Skarżącego, dołączone do akt zdjęcia w sposób jednoznaczny wskazują, że Budynek nr 2 nie nadaje się do użytkowania i nie sposób przyjąć, że do takowego doszło na dzień sporządzenia Kontroli, z kolei Organ przyjął, że zdjęcia te świadczą rzekomo o jego wykończeniu i użytkowaniu z czym nie sposób się zgodzić oglądając załączone do akt fotografie, przedstawiające nie do końca pomalowane ściany oraz chaotycznie rozłożone przedmioty zdecydowanie świadczące o nieużytkowaniu budynku; 4) umowy z P. na dostarczanie paliwa gazowego, umowy z M. z dnia 29.08.2007 r. o zaopatrzenie wodę i odprowadzanie ścieków oraz umowy sprzedaży energii elektrycznej nr [...], SKO błędnie ocenił, że fakt podpisania umów na dostawę mediów przez Skarżącego (wody, prądu, gazu) do Budynku nr 2 oznacza, że doszło do zakończenia budowy Budynku nr 2 bądź do jego użytkowania przez Skarżącego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie sposób się jednak z tym stanowiskiem zgodzić, sam Kontrolujący przyznał, że z dziennika budowlanego - którego oględzin dokonano w 2016 r. - nie wynika aby doszło do zakończenia budowy, ponadto samo podpisanie umów nie oznacza, że Budynek nr 2 posiada urządzenia techniczne pozwalające na jego użytkowanie ( bądź, że do takiego użytkowania doszło), ani też, że w budynku zostały zamontowane niezbędne instalacje (jak instalacja: gazowa, elektryczna i wodociągowa umożliwiające korzystanie w budynku z mediów). III. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122,187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na nie podjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności dowodowych, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. B., córki Skarżącego, która de facto z racji podeszłego wieku jej ojca prowadzi wszelkie sprawy związane z jego nieruchomością, a także posiada wiedzę niezbędną do określenia powierzchni użytkowej Budynków od 1-3, co z kolei skutkowało określeniem przez organ I instancji błędnej podstawy opodatkowania nieruchomości Skarżącego. W piśmie z dnia 29 października 2021 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (zdjęć i faktur) na okoliczność stanu technicznego budynku. Na rozprawie sąd dopuścił dowód z wnioskowanych dokumentów oraz – z urzędu- z dokumentów przedstawionych do sprawy o syg. I SA/Wr 489/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. W opinii Sądu zebrane w sprawie nie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny. Zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r. osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Niespornie, co wynika z akt sprawy i nie jest przez Stronę negowane, jest on właścicielem zarówno nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak i podatkiem rolnym, co uzasadniało zastosowanie ww. regulacji. Między stronami nie są sporne także kwestie dotyczące opodatkowania gruntów rolnych, jak i pozostałych, a przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty i ich ocena nie budzą także zastrzeżeń Sądu. Wątpliwości budzą natomiast ustalenia i wyprowadzona z nich ocena odnoszące się do opodatkowania nieruchomości budynkowych. W opinii Skarżącego nieprawidłowości dotyczą przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku mieszkalnego zamieszkałego przez Stronę i jego córkę, budynku wybudowanego na podstawie pozwolenia na budowę z 2000 r., który jak twierdzi Skarżący nie został ukończony i oddany do używania, nadal prowadzone są w nim prace wykończeniowe. Skarżący nie zgadza się także z przyjętą kwalifikacją dotyczącą budynku gospodarczego wywodząc, że nie jest on trwale połączony z gruntem, co wyklucza jego opodatkowanie. W opinii organu podatkowego przeprowadzona w 2016 r. kontrola i późniejsze oględziny ww. nieruchomości wskazują na właściwe ustalenia dotyczące obmiaru nieruchomości, ich użytkowania, co potwierdza także fakt zawarcia umów na dostawę mediów jeszcze przed momentem powstania obowiązku podatkowego za sporny okres rozliczeniowy. Te same dowody (oględziny) potwierdzają, że budynek gospodarczy spełnia ustawowe cechy budynku, co uzasadnia jego opodatkowanie. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu częściowo trzeba przyznać rację organom podatkowym, że Skarżący mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie ujawnił wszystkich przedmiotów do opodatkowania za 2017 r. Z dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, dotyczącego 2017 r. wynika, że nieruchomość gruntowa zabudowana jest trzema budynkami, w tym dwa z nich to budynki mieszkalne. W toku przeprowadzonej w 2016 r. kontroli, zakończonej protokołem kontroli z dnia 8 września 2016 r. nr [...], dokonano obmiarów pierwszego z budynków mieszkalnych, uprzednio wykazanego przez Stronę. Z tych czynności wynika, że powierzchnia użytkowa ww. nieruchomości wyniosła [...] m², a nie jak pierwotnie podawał Skarżący [...] m². Przy czym w toku ponownie dokonanych oględzin w 2018 r. Skarżący nie zgodził się na weryfikację powierzchni tego budynku, twierdząc, że był on już przedmiotem kontroli. Wobec takiej postawy Skarżącego brak podstaw do negowania poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, pierwotny obmiar dokonany w wyniku oględzin z 3 sierpnia 2016 r. jest w opinii Sądu najbardziej miarodajnym źródłem wiedzy o powierzchni nieruchomości, gdyż wsparty jest na konkretnych pomiarach. Takiej cechy nie ma przedkładany przez Skarżącego w toku postępowania dowód w postaci zaświadczenia Dzielnicowego Zarządu Budynków Mieszkalnych W. [...] z dnia 16 maja 1957 r., gdyż dokument ten został sporządzony prawie sześćdziesiąt lat przed dokonaniem faktycznych obmiarów. W tym czasie niewątpliwie dane te mogły ulec zmianie, tak jak i zakres przedmiotowy powierzchni uznawanej za użytkową. Odnosząc się do zarzutów Strony wskazujących na niedostatki materiału dowodowego stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dążyły do zebrania niezbędnego materiału dowodowego celem dokonania właściwych ustaleń, zaś Strona, co wynika z akt sprawy działania te utrudniała, obecnie kwestionując ich trafność. Stwierdzenie to odnosi się jednak tylko do zasadności przyjętej podstawy opodatkowania w pierwszym z budynków mieszkalnych. Kolejna sporna nieruchomość to posadowiony na gruntach Strony budynek gospodarczy. Jak wynika z akt – protokołu oględzin - jest to obiekt parterowy, murowany, posadowiony na fundamentach z płaskim dachem, składający się z trzech pomieszczeń, co ilustruje dokumentacja zdjęciowa. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, że spełnia on cechy budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy czym zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie budynku z gruntem, które ma charakter techniczno - użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 895/12, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10 z glosą aprobującą R. Dowgiera PPL i FS 2013, nr 2, str. 37-41, orzeczenia dostępne w CBOSA). Musi być ono na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 630/15, dostępne w CBOSA). Wobec argumentacji Skarżącego należy także zwrócić uwagę, że zarówno pojęcie "trwałego związania z gruntem" jak i "fundamentu" nie zostały zdefiniowane w ustawie, a posługuje się nimi ustawodawca przy określaniu przesłanek, których spełnienie warunkuje zakwalifikowanie danego obiektu do budynków. Sięgając do poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa wskazać trzeba, że fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt i który może być on wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)" (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 1a). Ponadto fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie, czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12, dostępny w CBOSA). Oceniając zatem, czy dany obiekt – budynek jest trwale związany z gruntem należy każdorazowo opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce. Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 67/21, dostępny w CBOSA). Kierując się tymi wskazaniami nie ma wątpliwości, że sporny obiekt spełnia cechy budynku. Dowodzą tego oględziny i materiał aktowy. Sporny obiekt posiada fundamenty i trwałe związanie z gruntem w sposób uniemożlwiający jego przemieszczenie. Posiada też dach i przegrody budowalne. Zatem ocena tej nieruchomości została przez organy podatkowe dokonana prawidłowo. Odnośnie drugiego z budynków mieszkalnych w ocenie sądu nie został w sprawie należycie wyjaśniony stan faktyczny , a zawarte w decyzji twierdzenia nie są poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku, ustalonego od całego budynku; obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania i która jest nieużytkowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt III FSK 122/21, dostępne w CBOSA). Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 371/21, dostępne w CBOSA). Przede wszystkim wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy roku 2017. Bez znaczenia więc dla jej rozstrzygnięcia są ustalenia poczynione w czasie oględzin w latach następnych. Przed wszystkim jednak wskazać należy, że bez uzasadnienia organ odstąpił od przeprowadzenia w dniu 03 sierpnia 2016 r. oględzin Nie jest w tym względzie żadnym usprawiedliwieniem brak zgody podatnika. "(...) należy w pierwszym rzędzie przywołać treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zatem przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155a także art. 187 § 1, art. 191-192 Ordynacji podatkowej. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)." (Wyrok NSA z 14.10.2011 r., II FSK 1526/10, LEX nr 1069837.). Tak więc brak zgody podatnika na przeprowadzenie oględzin nie jest podstawą do zaniechania przeprowadzenia takiego dowodu. Wobec zaś tego, że istotą sporu jest faktyczne użytkowanie obiektu, obowiązek wykazania tego faktu obciąża organ i nie może być bez przeprowadzania odpowiednich dowodów domniemywana. Wobec nieprzeprowadzenia w roku podatkowym oględzin nie jest możliwe ustalenia w jakim stanie był wówczas budynek i czy był użytkowany. Nie są w tym względzie przesądzające inne przeprowadzone dowody. W aktach administracyjnych znajdują się co prawda dwie umowy na dostawę energii elektrycznej na taryfę dla gospodarstw domowych. Jednakże jedna – z 2000 roku- dotyczy adresu ul. [...]. Dodatkowo umowa ta nie jest w prawidłowy sposób wypełniona- nie oznaczono w niej bowiem miejsca dostarczania energii ( § 3 ust 2), a usytuowanie urządzenia pomiarowego ( § 3 ust 3) określono lakonicznie "w mieszkaniu". Na tej podstawie trudno ocenić którego budynku umowa dotyczy, a tym bardziej uznać że wskazuje ona na faktyczne użytkowanie budynku "nowego". Druga z pozyskanych umów dotyczy wprawdzie całej nieruchomości [...], jednak zawarta została dopiero w 2018 r więc dla niniejszej sprawy pozostaje bez znaczenia. Organ – w brew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji- nie przeprowadził prawidłowo dowodu z umów na dostawę innych mediów do nieruchomości. W aktach znajduje się wprawdzie "protokół badania dokumentów". W dokumencie tym wskazano jedynie jakie dokumenty były przedmiotem badania, jednak w żaden sposób nie utrwalono ich treści. Nie podano także- poza datą zawarcia- szczegółów identyfikujących poszczególne umowy, w tym wskazania stron umowy, obiektów jakich dotyczą. Nie załączono także kopi tych dokumentów. Protokół nie zawiera żadnych ustaleń, poza stwierdzeniem, że brak pozwolenia na użytkowanie- bez wskazania jakiego obiektu to dotyczy. Wobec niekwestionowania okoliczności, że podatnik na spornej nieruchomości zamieszkuje, trudno na podstawie tak niekompletnego materiału dowodowego uznać, że organ udowodnił iż w 2017 roku "nowy" budynek był faktycznie użytkowany. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego odnośnie budynku mieszkalnego "nowego". Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu powodujące wadliwe ustalenie stanu. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia wykładni przepisów prawa wskazanej powyżej. O kosztach sądowych nie orzeczono w związku ze zwolnieniem skarżącego od ich ponoszenia w zakresie całkowitym.