I SA/Wr 708/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi D.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2025 r. nr 0201-IEW2.4253.11.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: VI, VIII i IX/2022 r., III i IV/2023 r. oraz II/2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżonej kwoty podatku do zapłaty za m-ce od I/2022 r. do II/2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. H. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 27 sierpnia 2025 r. nr 0201-IEW2.4253.11.2025, podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 8 maja 2025 r. nr 458000-CKK-33.4253.2.2025.4 w sprawie: 1) określenia stronie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień 2022 r., marzec, kwiecień 2023 r. i luty 2024 r. – w łącznej kwocie 40 739 zł; 2) określenia stronie przybliżonych kwot podatku od towarów i usług podlegających zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: od stycznia do grudnia 2022 r., od stycznia do grudnia 2023 r. oraz styczeń-luty 2024 r. – w łącznej kwocie 1 596 021 zł; 3) zabezpieczenia na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę – w łącznej kwocie 1 611 138 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia z 7 maja 2024 r. nr [...] NDUCS wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do lutego 2024 r. Kontrola dotyczyła działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą D. ul. [...], [...] W., NIP: [...]. Kontrolę zakończono 14 maja 2025 r. Protokół kontroli został wysłany na adres elektroniczny pełnomocnika i doręczony 27 maja 2025 r. W toku kontroli NDUCS wydał ww. decyzję z 8 maja 2025 r. Organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem NDUCS ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego i działała w porozumieniu ze swoim partnerem S. K. Swoim działaniem (poprzez wystawianie "pustych faktur") umożliwiła partnerowi kontynuowanie prowadzenia działalności (w formie spółek z o.o.). Nadto strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, z uwagi na ujęcie w deklaracjach JPK_V7M faktur zakupu towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, m. in. faktur zakupu związanych z kwestionowaną przez organ I instancji sprzedażą usług transportowych i mechaniki pojazdowej, czym spowodowała uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Nadto organ I instancji zauważył, że ma do czynienia z sytuacją, w której strona nieterminowo uiszcza zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres strona wpłacała w większości przypadków z opóźnieniem. Wpłaty następowały wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia. Zobowiązanie wynikające z deklaracji JPK_V7M za styczeń 2022 r. zostało pobrane w formie egzekucji. Stan zaległości (na 27 lutego 2025 r.) wynosił 19 711 zł. Skoro istnieje problem w terminowym regulowaniu zobowiązań o znacznie niższej wartości niż wynikające z decyzji, to logiczny jest wniosek, że kwota ponad 1,6 mln zł nie będzie miała pokrycia w bieżących środkach obrotowych. Zdaniem NDUCS uzasadnioną obawę, że zobowiązania nie zostaną przez stronę uregulowane rodzi również charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Strona była bowiem świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Partner strony (S. K.), z uwagi na zadłużenie powstałe wskutek notorycznego unikania regulowania zobowiązań podatkowych, posiadał liczne egzekucje podatkowe. Spółki, należące do niego pomimo tego, że posiadały wobec urzędu skarbowego zadłużenie, wciąż wystawiały na rzecz skarżącej "puste" faktury dotyczące "wynajmu" pracowników, które zmniejszały automatycznie jej zobowiązanie podatkowe. W ocenie NDUCS powyższe argumenty wskazują, że działalność strony przez cały czas była nastawiona na naruszenie przepisów podatkowych i w efekcie narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie dochodów. Korzystanie przy obliczaniu podatku z fikcyjnych faktur świadczy o tym, że celem działania strony było zaniżenie podatku należnego do zapłaty, czyli uniknięcie zapłaty podatku. W decyzji NDUCS odniesiono się również do sytuacji majątkowej strony, wskazując, że skarżąca posiada dom w zabudowie bliźniaczej położony we W. Szacunkowa wartość nieruchomości, ustalona przez organ I instancji to 1 275 000 zł. W domu tym strona zamieszkuje wraz ze swoim partnerem oraz dwójką dzieci. Z uwagi na funkcję, jaką pełni ta nieruchomość (miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności) oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy, ewentualna egzekucja z tego składnika majątku nie będzie prowadzona w pierwszej kolejności. A zatem ani charakter posiadanej nieruchomości ani jej wartość nie jest składnikiem majątku, który zaspokoiłby roszczenia podatkowe Skarbu Państwa. Nadto wskazano, że strona jest również w posiadaniu taboru 37 samochodów ciężarowych, których wartość oszacowano na 1 755 100 zł. Oceniono że przybliżona wartość majątku strony to: 2 677 600 zł (z uwzględnieniem hipoteki na nieruchomości). Niemniej na tę wartość składa się nieruchomość, w której skarżąca mieszka, oraz pojazdy służące prowadzeniu działalności. Biorąc pod uwagę, że tabor samochodowy służy stronie do wykonywania działalności gospodarczej, trudno przyjąć założenie, że strona spienięży go na pokrycie długu podatkowego. Wartość samochodów zabezpiecza w całości kwoty wynikające z niniejszej decyzji, niemniej przeznaczenie ich na zaległe podatki doprowadziłoby de facto do likwidacji działalności gospodarczej strony. Dlatego instytucja zabezpieczenia w niniejszej sprawie ma uzasadnione podstawy faktyczne i prawne. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku, - błędne przyjęcie, że dowody, jakie zgromadził organ podatkowy, pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek zobowiązania, poza tym wykazanym w deklaracji rozliczeniowej VAT-7, - błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona ocena aktualnej sytuacji finansowej strony takiego twierdzenia nie potwierdza, - niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, - naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ odwoławczy, przywołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję NDUCS. DIAS stwierdził m.in., że w decyzji NDUCS stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. DIAS podzielił ocenę dowodów w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2022 r. do lutego 2024 r. Stwierdził, że w rozliczeniach tych strona niezgodnie z prawem uwzględniła faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało, że zadeklarowała zobowiązania w znacznie zaniżonych wysokościach. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona udostępniła część należącego do niej taboru samochodowego swojemu partnerowi, który zarządzał flotą pojazdów należących zarówno do niej, jak i jego spółek. Z pojazdów korzystali pracownicy spółek S. K., którzy zeznali, że nie znali strony lub kojarzyli ją jedynie jako partnerkę życiową ich pracodawcy. To S. K. nadzorował ich pracę i kontaktował się ze zleceniodawcami usług transportowych. W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy wprost świadczy o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółki należące do jej partnera nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. nie było usług "wynajmu" pracowników celem wykonania usług transportowych fakturowanych przez stronę, gdyż usługi te (transportowe) przez cały czas wykonywane były przez pracowników spółek S. K. pojazdami należącymi do skarżącej, bądź spółek partnera. Brak umów dotyczących wynajmu pracowników oraz brak elementarnej wiedzy związanej z tematyką wynajmu pracowników przez S. K. są jednymi z wielu dowodów potwierdzających powyższą tezę. W okresie od lipca do października 2022 r. ww. spółki nie wystawiały faktur "wynajmu" pracowników na rzecz skarżącej. Jednak za wskazany okres w dalszym ciągu strona fakturowała sprzedaż usług transportowych i mechaniki pojazdowej. Dowody wskazują, że w tym okresie usługi te wykonywane były również przez pracowników zatrudnionych przez spółki należące do partnera skarżącej. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że strona była świadomym uczestnikiem opisanego procederu. Faktury wystawione przez spółki S. K. były "pustymi" fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie wykazało, że postawa strony w zakresie regulowania zobowiązań stwarza duże prawdopodobieństwo niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Bez zabezpieczenia zaspokojenie należności organu podatkowego może być niemożliwe lub w znacznym stopniu utrudnione. DIAS zauważył, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania", ocenę, czy w danym przypadku taka obawa faktycznie zachodzi, podejmuje każdorazowo organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Przy czym wystąpienie obawy nie musi być udowodnione, a jedynie uprawdopodobnione. Organy podatkowe mogą więc za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje zagrożenie wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniające sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organ podatkowy nie musi udowodnić, że podatnik na pewno nie ureguluje zobowiązania podatkowego, ale musi wykazać, co świadczy o tym, że istnieją obawy co do jego wykonania. DIAS ocenił, że w sprawie przesłankę do zabezpieczenia stanowi sytuacja majątkowa strony oraz fakt, że nie uiszcza ona w terminie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres strona wpłacała w większości przypadków z opóźnieniem. Wpłaty następowały wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia. Zobowiązanie wynikające z deklaracji JPK_V7M za styczeń 2022 r. zostało pobrane w formie egzekucji. Zatem skoro strona nie wpłaca deklarowanych zobowiązań w terminie, to można przyjąć, że istnieje obawa niezapłacenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Kolejną przesłanką uzasadniającą obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane ma również charakter stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie DIAS do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Z przytoczoną decyzją DIAS strona się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku, - art. 33 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadzono w kontroli celno-skarbowej pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek zobowiązania, poza tym wykazanym w deklaracji rozliczeniowej VAT-7, - art. 33 § 1 o.p. i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona ocena aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, takiego twierdzenia nie potwierdza, - art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w celu zabezpieczenia podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nie stanowi zobowiązania podatkowego, podczas gdy norma prawna instytucji zabezpieczenia ogranicza możliwość zabezpieczenia jedynie do zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, - naruszenie art. 33 § 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.; dalej: EKPCz), a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 389; dalej: KPP) i zasady prawa do obrony, zasady neutralności VAT i prawa do dobrej administracji w związku z art. 41 KPP poprzez akceptację sytuacji, w której decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, co uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z prawa do obrony, - art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty, wskazując między innymi, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Ustawodawca wyraźnie różnicuje przesłanki, jakimi powinien się kierować organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu. W przypadku gdy dotyczy ona zobowiązania już istniejącego wystarczy uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, podczas gdy przed jego ukształtowaniem lub ustaleniem zaległości podatkowej dla wydania decyzji konieczne jest zgromadzenie przez organ dowodów, z których wynika, iż zobowiązanie może zaistnieć i nie zostać wykonane. Wskazano, że ustalenia organów są opierane na bliżej nieokreślonym materiale dowodowym, bowiem 8 maja 2024 r. NDUCS zwrócił się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o przekazanie "uwierzytelnionych kserokopii wyników kontroli oraz decyzji podatkowych wydanych dla S. sp. z o.o. za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r.", jednak dokument ten został przekazany pełnomocnikowi skarżącej dopiero 21 czerwca 2025 r. Pełnomocnik skarżącej przy zapoznaniu z aktami sprawy 23 maja 2025 r. wniosła o okazanie dokumentu, na podstawie którego pozyskano decyzje wydane przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego i okazanie wszystkich dokumentów związanych ze sprawą, które nie zostały włączone do akt jawnych. Tak naprawdę pełnomocnik skarżącej nie miała dostępu do pełnego materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej i dokonania "ustaleń". Podniesiono również, że organy podatkowe błędnie oceniły sytuację majątkową skarżącej w kontekście przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącej trudno nie oprzeć się wrażeniu, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy nie kierowały się jakimikolwiek przesłankami ekonomicznymi, a stworzyły pewną iluzję, która ma usprawiedliwić działania organu. Począwszy od dokonanych "ustaleń" dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu podatku do towarów i usług, po usilne poszukiwanie argumentów na wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości tego wyimaginowanego "zobowiązania podatkowego". Założenie, że w stosunku do skarżącej posiadającej majątek firmowy (samochody ciężarowe o wartości ponad 1,7 mln złotych), która osiąga dochody (wykazane do opodatkowania) w wysokości ponad 220 tys. zł rocznie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia "ma uzasadnione podstawy faktyczne i prawne", jest z gruntu błędne, bezrefleksyjne i ostatecznie szkodzące Skarbowi Państwa. W rzeczywistości cała "obawa" niewykonania ewentualnego zobowiązania ma swoje źródło w posługiwaniu się "pustymi fakturami", mimo że nie dokonano żadnego sprawdzenia u kontrahentów skarżącej jakimi pojazdami były świadczone usługi transportowe, a ta wiedza potwierdziłaby, że to właśnie skarżąca pojazdami wymienionymi na str. 38-39 skarżonej decyzji wykonywała usługi. Skarżąca podniosła również, że część autorytetów uznaje, że należność ukształtowana w następstwie wystawienia pustej faktury nie jest zobowiązaniem podatkowym. Wynika to z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie nie wspomina się o ukształtowaniu zobowiązania podatkowego, natomiast jest mowa o byciu obowiązanym do zapłaty kwoty podatku wykazanej w wystawionej fakturze. Tym samym zasadne wydaje się klasyfikowanie treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako sankcji podatkowej i z tego powodu brak jest podstaw prawnych do objęcia decyzją o zabezpieczeniu podatku do zapłaty, albowiem przepis art. 33 § 1 o.p. oraz art. 33 § 3 o.p. wskazuje, że zabezpieczeniu może podlegać zobowiązanie podatkowe oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dalej skarżąca wskazała, że organy przyjęły już jako udowodnione, że wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży usług transportowych oraz mechaniki pojazdowej są nierzetelne podmiotowo ("puste faktury"). Strona nie miała żadnej możliwości polemiki z tym twierdzeniem. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wynikiem kontroli celno-skarbowej jest równoznaczne z tym, że dochodzi do odwrócenia logiki instytucji procesowych: decyzja o zabezpieczeniu zaskoczyła skarżącą, która do momentu zakończenia kontroli miała prawo oczekiwać przedstawienia ustaleń czynności kontrolnych. Działanie organu kontrolnego polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu przed doręczeniem skarżącej wyniku kontroli powoduje, że strona, bez wcześniejszej możliwości realizacji swojego prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, po raz pierwszy jest konfrontowana z "tymczasowymi" ustaleniami dotyczącymi wymiaru podatku w decyzji o zabezpieczeniu, a zatem ma to miejsce już po podjęciu wobec skarżącej środków egzekucyjnych, które uniemożliwiają dalsze prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca, odwołując się do art. 6 EKPCz, podniosła, że nie tylko nie ma postawionych żadnych zarzutów, nie są kwestionowane jako nierzetelne prowadzone przez nią urządzenia księgowe, a jednak wydawana jest decyzja ingerująca w prawa materialne skarżącej, bez możliwości rozpatrzenia sprawy podatkowej przez niezawisły sąd. W sprawie zostały również naruszone prawa wynikające z art. 47 KPP, w myśl którego każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Zdaniem skarżącej dowody jakie zgromadził NDUCS nie pozwalają na postawienie zarzutów posługiwania się fakturami zakupu i sprzedaży wystawianymi w celu popełnienia jakiegokolwiek oszustwa. Analiza ustaleń dokonanych przez organy prowadzi do wniosku, iż cechują się one całkowitą dowolnością. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że takie zachowanie administracji godzi w podstawowe zasady państwa prawa. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim wskazać należy, że w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zgodzić się z poglądem, że sam fakt wystąpienia którejś z tych dwóch przesłanek szczegółowych świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. wyroki NSA: z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Jeśli zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Dlatego w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy podatkowe nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Innymi słowy, organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). Pamiętać przy tym należy, że jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, (Dz.U. poz. 1313; OTK-A 2013, nr 7, poz. 97), zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej – w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym – służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością – czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami – prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Organy podatkowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały szeregu ustaleń dotyczących mającej zachodzić obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę skarżącą wykonane, a ustalenia te w ich całokształcie pozwalały – zdaniem Sądu – na stwierdzenie, że zachodziły przesłanki zastosowania art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 § 1 o.p., nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w toku wszczętej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej (zakończonej 14 maja 2025 r.) dawał podstawy do zakwestionowania rozliczeń podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy w dostateczny sposób wykazały również, że wystawiane przez skarżącą faktury sprzedaży usług transportowych oraz mechaniki pojazdowej były nierzetelne podmiotowo ("puste faktury"), wskazując, że wynikający z nich podatek od towarów i usług wynosi 1 223 361 zł. Trafnie organy wskazały również, że strona nie regulowała terminowo swoich zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie zaoferowała dowodów ani nie przytoczyła argumentacji mogącej podważyć prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Sąd podziela przy tym pogląd, że na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez stronę skarżącą może wskazywać już sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Fakt posługiwania się przez skarżącą tzw. pustymi fakturami może świadczyć o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku od towarów i usług do budżetu państwa, to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2025 r., I FSK 478/25; z 9 stycznia 2025 r., I FSK 846/20; z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 187/24; z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10). W orzecznictwie wskazuje się również, że nawet samo pozyskanie nierzetelnych faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 26 marca 2025 r., III FSK 1137/24). Odnosząc się dalej do kwestii sytuacji majątkowej strony skarżącej, należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły tę sytuację w sposób, którego nie kwestionuje strona skarżąca. Pomimo ustalenia, że wartość majątku strony skarżącej przewyższa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organy uznały, że charakter posiadanego majątku strony pozwala na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Sąd ocenę tę podziela, bowiem trudno oczekiwać, że ewentualna egzekucja z nieruchomości i pojazdów strony skarżącej byłaby efektywna. Nadto rodziłaby trudne do zaakceptowania skutki w postaci pozbawienia skarżącej miejsca zamieszkania i środków służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Idąc dalej, Sąd wskazuje, że nie podzielił zapatrywania strony skarżącej co do niemożliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji (wyrok z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015/4/48). Analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wskazać należy, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, to jednak nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby zobowiązanie wynikające z ww. tytułu podlegało zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za wskazanym poglądem przemawiają przy tym dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć, że do należności z tytułu wystawienia "pustych faktur" nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas utrudniona byłaby realizacja celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do których należy eliminacja ryzyka strat wpływów dla budżetu państwa, wynikających z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Ponadto interpretacja przeciwna premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie ww. unormowania w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji). W powyższym aspekcie Sąd podzielił poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 17 lipca 2025 r., I FSK 857/24). Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, należy wskazać, że Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej co do naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzję o zabezpieczeniu wydano przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, co uniemożliwiło skarżącej prawo do obrony. Należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania. Tę kwotę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. Tak rozumiany charakter zaskarżonej decyzji wyklucza zasadność zarzutu strony skarżącej co do naruszenia zasady neutralności VAT, bowiem zaskarżona decyzja nie rozstrzygnęła ostatecznie w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT. W świetle powyższego niezasadnie skarżąca twierdzi, że nie miała możliwości obrony swoich praw, bowiem po pierwsze od decyzji NDUCS służyło jej prawo wniesienia odwołania, a od decyzji DIAS prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, od wyroku którego służy skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako niezrozumiały Sąd ocenił wobec tego zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 6 EKPCz. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Postępowanie przed sądem jest jawne, jednak prasa i publiczność mogą być wyłączone z całości lub części rozprawy sądowej ze względów obyczajowych, z uwagi na porządek publiczny lub bezpieczeństwo państwowe w społeczeństwie demokratycznym, gdy wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochronie życia prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości. Sąd wskazuje, że przywołany przepis nawiązuje expressis verbis do spraw cywilnych i karnych. Natomiast w ramach swojego orzecznictwa Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej: ETPCz) generalnie dopuszcza możliwość badania rzetelności procesu także w odniesieniu do innego rodzaju spraw, np. spraw sądowoadministracyjnych (zob. A. Mudrecki, Ochrona praw podatników w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu, "Krytyka Prawa", tom 12, nr 1/2020, s. 132-148). Odnosząc się do kwestii wpływu zaskarżonej decyzji na sferę praw majątkowych skarżącej, można zauważyć, że ETPCz w wyroku z 1 lutego 2011 r. (nr 34976/05) w sprawie Metalco Bt. przeciwko Węgrom uznał, że doszło do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz, który gwarantuje co do zasady prawo własności oraz art. 6 ust. 1 EKPCz. W okolicznościach tej sprawy doszło do zajęcia składników majątku podatnika w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Trybunał uznał, że ingerencja taka będzie jednakże oznaczać naruszenie art. 1 Protokołu nr 1, jeżeli nie jest zgodna z prawem oraz w sposób rozsądny proporcjonalna do celu, który ma zostać zrealizowany. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji było zgodne z prawem, a także uzasadnione w świetle podniesionych wyżej okoliczności. Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia zasady proporcjonalności, bowiem dokonane zabezpieczenie, choć uciążliwe dla strony skarżącej, ma charakter tymczasowy, bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasa w wyniku wydania decyzji wymiarowej (zob. art. 33a § 1 o.p.). Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 47 KPP, należy wskazać, że przepis ten statuuje prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Trudno zgodzić się, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi ten przepis mógł zostać naruszony. Nie mógł również zostać naruszony art. 41 KPP, który statuuje zasadę, że każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie zaliczają się bowiem do kategorii instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii. Końcowo należy wskazać, że organy podatkowe nie naruszyły również zasad prowadzenia postępowania. Okoliczność braku zgody strony skarżącej na rozstrzygnięcia organów podatkowych nie może być poczytane jako uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., ani tym bardziej art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach prawidłowe było przyjęcie, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w kierunku wydania decyzji z art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p. wykazały bowiem przesłanki wynikające z tego przepisu. Zdaniem Sądu, suma ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie pozwalała na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie naruszono też w postępowaniu podatkowym zasad ogólnych prowadzenia tego postępowania, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwalało na poznanie motywów, którymi kierował się organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.