I SA/Wr 812/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 września 2024 r. nr 0201-IOM. 4104.41.2024 w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie z dnia 24 maja 2024 r. nr 0205-SPV.4104.8.2024 i umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1042,00 zł (jeden tysiąc czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi M. Z. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik, Obdarowany Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ I instancji) z dnia 9 września 2024 r. nr 0201-IOM. 4104.41.2024 utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 24 maja 2024 r., nr 0205-SPV.4104.8.2024, w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 stycznia 2024 r. Strona złożyła w organie podatkowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), z tytułu nabycia w drodze darowizny od ojca środków pieniężnych w kwocie 97.000 zł. W zgłoszeniu (część D) jako tytuł nabycia Obdarowany wskazał : darowizna, natomiast w części H w rubryce dotyczącej stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe Obdarowany zaznaczył zstępny jako stosunek pokrewieństwa. W części F wskazał: umowa oraz inny dokument, jako dokumenty potwierdzające nabycie własności pieniędzy. Z kolei w części I, jako sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny – zaznaczono: rachunek bankowy. Do zeznania dołączono: 1) wydruk komputerowy z dnia 15 listopada 2023 r. dotyczący dokonania w dniu 27 lipca 2023 r. przelewu środków pieniężnych w kwocie 97.000 z rachunku: A. Z. na rachunek bankowy prowadzony na rzecz Funduszu H. kwoty 97.000 zł, gdzie jako tytuł przelewu wskazano: "[...] - na dobro M. Z. (darowizna) wykonanie ugody z H.."; 2) umowę darowizny w formie zwykłej pisemnej zawartą w dniu 26 lipca 2023r. pomiędzy Podatnikiem (Obdarowanym), a jego ojcem (Darczyńcą), na podstawie której ten drugi darował synowi kwotę 97.000,00 zł, która w dniu 27 lipca 2023 r. miała zostać przekazana przelewem na konto H. – wierzyciela Obdarowanego (dalej Wierzyciel) oraz 3) umowę (numer sprawy [...]) z dnia 20 lipca 2023 r. pomiędzy Wierzycielem, a Stroną (dłużnikiem) w przedmiocie zasad spłaty wymagalnych wierzytelności w łącznej kwocie 128.682,47 zł. NUS, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2024 r., wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu 27 lipca 2023 r., w drodze darowizny od jego ojca, środków pieniężnych w wysokości 97.000 zł. W toku postępowania Podatnik przedłożył do akt sprawy dwa pisma. Pierwsze, z dnia 14 marca 2024 r. (wpływ do NUS w dniu 15 marca 2024 r.), w którym wniósł o dopuszczenie w sprawie dowodu, w postaci zeznań Darczyńcy – na okoliczność dokonania darowizny oraz kserokopii postanowienia Sądu Okręgowego we W. z dnia 8 listopada 2023 r. o sygn. akt [...] – na okoliczność umorzenia postępowania z wniosku A. S.A. o zapłatę. Drugie pismo, z dnia 19 kwietnia 2024 r., do którego dołączono oświadczenie darczyńcy dotyczące okoliczności dokonania darowizny. Podatnik jednocześnie wskazał, że w przypadku włączenia ww. oświadczenia do akt sprawy (przyjęcia go jako dowód), rezygnuje z uprzednio złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Darczyńcy. W swoim oświadczeniu Darczyńca wskazał z kolei, że dokonał darowizny, aby zakończyć toczące się wobec syna postępowanie sądowe oraz w związku z zawartą przez syna z Wierzycielem (jako funduszem, który nabył wierzytelność od A. S.A.) korzystnej ugody w przedmiocie zaspokojenia wierzytelności. Z tego powodu, zawierając umowę wierzytelności zastrzegł, że darowiznę przekaże na konto Wierzyciela, na co Obdarowany wyraził zgodę. Sposób wykonania umowy wynikał z dwóch przyczyn. Po pierwsze, syn miał zajęte konto bankowe przez komornika egzekwującego należności z innych tytułów, wobec czego, gdyby darowizna wpłynęła na to konto, zostałaby zajęta przez komornika i nie doszłoby do realizacji ugody z Wierzycielem. Po drugie, z uwagi na fakt, że syn jest w trudnej sytuacji finansowej (ma zaległe i bieżące zobowiązania alimentacyjne) Darczyńca nie miał pewności, czy obdarowany otrzymaną kwotę przeznaczy w całości na wpłatę dla Wierzyciela. NUS, ww. decyzją z dnia 24 maja 2024 r., ustalił Podatnikowi – po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania, przewidzianej dla I grupy podatkowej (syn), to jest 36.120,00 zł – zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.552 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny od Darczyńcy środków pieniężnych w kwocie 97.000,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, że nie spełniono jednego z warunków zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to jest z punktu 2, albowiem nie dokonano przekazania darowizny na rachunek płatniczy Obdarowanego, lecz na konto prowadzone na rzecz innego podmiotu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się – między innymi – na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r. o sygn. akt III FPS 3/22 (to i niżej wymienione orzeczenia są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w której wyjaśniono, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego. Zdaniem NUS, skoro wpłaty nie dokonano na konto obdarowanego, to zwolnienie nie przysługuje. 1.3. Rozpoznając odwołanie Strony od powyższej decyzji, DIAS utrzymał ją w mocy ww. decyzją z dnia 9 września 2024 r., uznając, że zarzuty Podatnika nie zasługują na uwzględnienie, a stanowisko organu I instancji oraz dotychczasowe argumenty przedstawione na jego poparcie są prawidłowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję DIAS, Strona zaskarżyła ją w całości, wnosząc o jej uchylenie warz z decyzją ją poprzedzającą, formułując zarzuty naruszenia: 1. prawa materialnego – przez niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i ustalenie, że kwota darowizny przelana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela Funduszu H. nie wypełnia przesłanki określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podczas gdy możliwość dokonania przelewu środków pieniężnych darowizny na rachunek osoby trzeciej – wierzyciela obdarowanego, z pominięciem rachunku bankowego obdarowanego, spełnia przesłanki powyższego przepisu, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny; 2. przepisów prawa materialnego – przez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przez uznanie, że środki pieniężne muszą być bezwarunkowo przekazane w sposób określony w tym przepisie i przyjęcie, że jedyną możliwą do zastosowania tego przepisu jest wykładnia literalna, a wyjątek od zasady przekazania środków darowizny na konto obdarowanego jest przelanie tych środków na konto osoby trzeciej – DEWELOPERA, ponieważ stanowisko to stoi w sprzeczności z ogólnym poglądem sądów administracyjnych, które w licznych orzeczeniach potwierdzają skuteczność spełnienia warunku określonego w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jeżeli środki zostaną przekazane na rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu ZOBOWIĄZANIA CIĄŻĄCEGO NA OBDAROWANYM (zachowano oryginalną pisownię wielkimi literami – dopisek Sądu); 3. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 [O.p.], polegające na poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych i braku odniesienia się do bogatego orzecznictwa sądowego i interpretacji indywidualnych, z których w sposób oczywisty wynika, że warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest spełniony, jeżeli środki z darowizny zostaną przekazane na rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym; przy czym organy przywiązują nadmierną wagę do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2023 r., co stanowi podstawę uzasadnienia decyzji z całkowitym pominięciem odmienności stanu faktycznego, jaki zachodzi w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi Strona przede wszystkim zawarła polemikę ze stanowiskiem organów obu instancji co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie tez wynikających z powołanej uchwały NSA z dnia 20 marca 2023 r. Zdaniem Skarżącego, tezy w niej zawarte nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem uchwała zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym obdarowany sam wpłacił na swoje konto otrzymaną od darczyńcy w gotówce kwotę. Natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy jest zgoła odmienny, skoro wpłata Darczyńcy została dokonana bezpośrednio na rzecz Wierzyciela (z podkreśleniem darowizny na dobro Podatnika) i dlatego powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jak podkreślała Strona – odwołując się do stanowiska doktryny oraz wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Ol 315/23 – treść uchwały jest zdeterminowana treścią pytania prawnego i to ona determinuje ramy, w jakich zawarty w uchwale pogląd zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Skoro pytanie dotyczyło innej sytuacji faktycznej, to tezy uchwały nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie. Według Strony należy zatem przyjąć, między innymi za wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 24 września 2021 r.), że istota przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polega wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Na takie rozumienie mocy wiążącej uchwały z dnia 20 marca 2023 r. oraz wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., Skarżący powołał również wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 51/22. Z tych względów, w ocenie Strony, stanowisko organów obu instancji, odwołujące się wyłącznie do literalnego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy uznać za nadinterpretację tej przesłanki, sprzeczną także z orzecznictwem. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. Na rozprawie stawił się pełnomocnik Skarżącego, będący radcą prawnym, który złożył stosowne pełnomocnictwo, a podtrzymując zarzuty i wnioski skargi, wniósł również o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części. 3.2. Skarga okazała się zasadna, bowiem doszło w niej do naruszenia normy prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy. 3.3. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a spór w sprawie dotyczy jedynie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w przypadku dokonania przez darczyńcę przelewu środków pieniężnych na rachunek wierzyciela obdarowanego – w wykonaniu zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. Strona wyraża w tej kwestii zdanie pozytywne, przytaczając na jego poparcie przykłady wyroków sądów administracyjnych, w tym NSA, które zapadły już po wydaniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r. DIAS natomiast, powołując się na brzmienie sentencji tej uchwały, jest zdania przeciwnego. 3.4. Przedstawiając ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków, tj. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. 3.5.1. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. o sygn. II FSK 51/22, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionej na wstępie kwestii spornej ma określenie rozumienia wyrażenia zastosowanego w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zaznacza na wstępie, że stanowisko zawarte w ww. wyroku oraz przedstawioną w nim argumentację podziela i przyjmuje za swoją, przedstawiając niżej jej zasadnicze fragmenty. 3.5.2. Rozpatrując tamtą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyrażenie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że na tle regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dopuszczono w szczególności możliwość zastosowania korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 22 września 2010 r., II FSK 818/09; z 14 października 2010 r., II FSK 981/09; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). NSA podkreślił, że orzeczenia te odwołują się do wykładni prokonstytucyjnej oraz celowościowej, która wskazuje na nakaz równego traktowania obywateli i nieróżnicowania ich sytuacji w nieuzasadniony sposób oraz na cel społeczny w postaci konieczności ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Jak zaznaczono w ww. wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., sądy administracyjne, opierając się – między innymi – na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu. 3.5.3. W omawianym wyroku NSA przypomniał, że zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22. Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?". Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W ocenie składu orzekającego NSA, który wydał ww. wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. 3.5.4. Jak zaznaczył NSA w ww. wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r., w doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269). NSA w składzie rozpoznającym omawianą sprawę o sygn. akt III FSK 51/22, mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, uznał, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a. 3.5.5. W ocenie NSA, zawartej w powoływanym wyroku, należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika, między innymi, że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Następnie wskazano, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. 3.5.6. Uwzględniając powyższe, zdaniem składu NSA rozpoznającego sprawę o sygn. akt III FSK 51/22, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Wyrokując w tamtej sprawie, NSA zgodził się z Sądem I instancji, że stanowisko organu podatkowego, który poprzestał na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest trafne. Chociaż prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, opiera się szerszemu stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego, a za taką należy uznać art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Nie ulega wątpliwości, że brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być związane z sensem i celem ich przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować (R. Mastalski, Rozdział IV Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia w procesie stosowania prawa podatkowego [w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008). W tamtej sprawie, co istotne, nie było sporne, że przedstawione w stanie faktycznym czynności miały charakter umowy darowizny w rozumieniu art. 888 k.c., darowizna została dokonana pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i dodatkowo jako jej przedmiot wskazano świadczenia pieniężne. Darczyńcy, dla których skarżący jest zstępnym oraz pasierbem, przekazali środki pieniężne bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedawcy, od którego skarżący (obdarowany) nabył mieszkanie. W ocenie składu NSA, wydającego omawiany wyrok z dnia 18 kwietnia 2024 r., warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela. NSA podkreślił, że istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma z kolei miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dokonanie wpłaty przez darczyńcę, zamiast obdarowanego, na konto takiego podmiotu, z określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. 3.5.7. Należy zatem uznać, jak wywodził NSA w omawianym wyroku z dnia 18 kwietnia 2024 r., że w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy jest spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10). Faktycznie dokonany i potwierdzony przelew (przekazanie) podarowanych środków pieniężnych jednoznacznie potwierdza zatem rzeczywisty charakter darowizny. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego (pogrubienie Sądu). W okolicznościach tamtej sprawy, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, NSA przyjął zatem, że za rachunek bankowy nabywcy można uznać także rachunek bankowy sprzedawcy mieszkania, skoro ten rachunek wskazał obdarowany i na ten też rachunek obdarowany i tak przekazałby podarowane mu środki w realizacji zawartej umowy. 3.5.8. Zdaniem składu NSA rozpoznającego tamtą sprawę, organ podatkowy, zawężając wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie przedstawił przekonujących argumentów uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według ściśle rozumianego kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych. W wydanej interpretacji indywidulanej (podobnie jak w skardze kasacyjnej) organ dopuszcza przyjęcie, że warunek określony w ww. przepisie jest spełniony w przypadku, gdy wpłata jest dokonywana na rachunek bankowy osoby trzeciej ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Zdaniem NSA, uwzględniając standardy konstytucyjne określone art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie można zgodzić się, że przekazanie środków pieniężnych na dobro obdarowanej ale na rachunek wierzyciela, dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego zarówno w przypadku developera, jak i innego podmiotu, w tym pierwszym przypadku (tj. dewelopera) miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia spornej przesłanki, a w innych przypadkach (pozostali wierzyciele) warunek ten nie byłby zrealizowany (podkreślenie Sądu). Nadto wbrew twierdzeniom organu kwestia przekazywania środków pieniężnych na rzecz dewelopera na wyodrębnione subkonto nie zawsze była wskazywana w orzecznictwie jako przesądzająca o spełnieniu spornego warunku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (zob. cytowane już powyżej wyroki w sprawach II FSK 818/09, czy II FSK 981/09). Zestawienie rezultatów wykładni językowej, systemowej zewnętrznej (prowadzonej w zgodzie z Konstytucją RP) i funkcjonalnej (uwzględniającej cel analizowanego wymogu) prowadzi bowiem do konstatacji, że udokumentowanie przekazania darowanych środków pieniężnych w sposób opisany przez podatnika nie pozostaje w sprzeczności ani poza zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. 3.5.9. Końcowo NSA zauważył w tamtej sprawie, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż stan faktyczny, na gruncie którego wydano zaskarżoną interpretację nie jest odosobniony od wielu innych podobnych przypadków, w których rodzice, chcąc wspomóc finansowo dzieci w nabyciu mieszkania, dokonują darowizny, przelewając środki bezpośrednio na rachunek sprzedawcy. Odmienna interpretacja warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sposób nieuzasadniony nie pozwalałaby na objęcie tych przypadków ustanowionym zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem składu NSA wyrokującego w ww. sprawie, tak przyjęte rozumienie ww. przepisu odpowiada celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza. 3.6. Co istotne, podane wyżej argumenty są jeszcze bardziej wymowne na tle okoliczności niniejszej sprawy, w których przelanie kwoty darowizny bezpośrednio na rachunek Wierzyciela było jedyną skuteczną formą uwolnienia Obdarowanego od jego długu, a to wobec zajęcia jego rachunku bankowego w ramach prowadzonej egzekucji. Wpłata darowanych środków pośrednio na konto Podatnika spowodowałaby bowiem ich natychmiastowe zajęcie przez bank i skierowanie do organu egzekucyjnego, a w konsekwencji – brak możliwości wykonania korzystnej dla obu stron ugody. W ten sposób, zamierzony przez Darczyńcę, cel nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Obdarowanego nie zostałby osiągnięty. 3.7. Sąd pragnie podkreślić, że wyżej przedstawiona ocena prawna, powtórzona została w wielu późniejszych wyrokach, które – mimo pojawiających się wcześniej, a przy tym znacznie rzadziej, orzeczeń idących w przeciwnym kierunku (ostatni taki zapadł w dniu 23 lipca 2024 r. w sprawie o sygn. akt 1251/23) – tworzą już określoną linię orzeczniczą NSA (por., analogiczne do omówionego powyżej orzeczenia z dnia 23 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 51/22, kolejne wyroki NSA z dnia: 17 maja 2024 r. o sygn. akt III FSK 630/22 i 631/22; 27 sierpnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 392/24; 29 października 2024 r. o sygn. akt III FSK 19/23; 11 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 680/23 oraz 12 grudnia 2024 r. o sygn. akt III FSK 669/23). 3.8. Z tego względu, uznając za trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego w w wyniku zastosowania przez organy obu instancji wadliwej wykładni, niezgodnej z wyżej przedstawioną, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a., umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. 3.9. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 1.042,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając koszty rzeczywiście poniesione, na które złożył się jedynie: uiszczony wpis od skargi (142,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie rady prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (900,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), bowiem dokument pełnomocnictwa nie podlegał opłacie skarbowej z uwagi na okoliczność, że pełnomocnik jest jednocześnie ojcem Skarżącego.