I SA/Wr 880/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwana dalej: strona/skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwany dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (zwany dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 9.990,00 zł, nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym: za luty 2007 r. w wysokości 28.091,00 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 21.177,00 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 137.437,0 zł oraz za maj 2007 r. w wysokości 121.816,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Wobec spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem w dniu 17 lutego 2009 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił w całości przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie w dniu [...] r. została wydana nowa decyzja, od której strona wniosła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił ww. decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedmiotowa decyzja z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/11 oddalił skargę podatnika, a postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. odrzucił jego skargę kasacyjną. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zatrudniała podwykonawców. W rozliczeniu VAT za 2007 r., strona ujęła faktury wystawione przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" AB w M., dokumentujące zakup przez skarżącą od wskazanego podmiotu materiałów budowlanych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju o wartości netto 670.818,56 zł i 147.580,10 zł VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wystawca faktur B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zarejestrowania, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał dokumentacji prowadzonej działalności i nie potrafił wskazać podmiotów, z którymi współpracował, a w szczególności podmiotów, od których sam rzekomo miał zakupić odsprzedane skarżącej materiały budowlane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że B. A. dostarczając materiały budowlane skarżącej świadczył jedynie usługi transportowe. Nie dokonywał jednak sprzedaży materiałów budowlanych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, którą dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 147.580,10 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej u.k.s.) i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przytaczając treść art. 70 § 1 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 czerwca 2011 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] r., nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z uwagi na fakt, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/11 oddalił skargę oraz że prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu w dniu 11 grudnia 2012 r., to termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 12 grudnia 2012 r. i w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawni się więc dopiero w dniu 26 maja 2014 r. Następnie organ podatkowy drugiej instancji podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" AB w M. nie dysponował materiałami budowlanymi, które następnie mógłby odsprzedać skarżącej. Z tego powodu faktury VAT wystawione dla skarżącej przez B. A. należy uznać za fikcyjne, czyli nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionuje, że skarżąca wykonała pewne roboty budowlane, jak też nie neguje zakresu tych robót. Fakt wykonania robót na prowadzonych przez stronę inwestycjach nie jest jednak, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, wystarczającym dowodem na wykonanie ich przy użyciu materiałów budowlanych zakupionych od wystawcy zakwestionowanych faktur. Wnioskowane przez stronę powołanie biegłych dla oceny zużycia materiałów budowlanych przez skarżącą nie jest zaś możliwe do wykonania przez biegłych. Strona nie prowadziła bowiem ewidencji księgowej, która pozwoliłaby na przyporządkowanie zakupionych materiałów budowlanych na wszystkie realizowane przez spółkę budowy. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że dążąc do ustalenia rzeczywistej sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez B. A. na rzecz strony, do postępowania wobec skarżącej włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz VAT za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., w tym wyciąg z protokołu kontroli z dnia 16 maja 2008 r., protokół przesłuchania B. A. w charakterze podejrzanego z dnia 3 stycznia 2008 r. oraz decyzję z dnia [...] r. wydaną na rzecz tego podatnika w zakresie VAT za okres od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. Skarga na ww. decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że z włączonego materiału wynika, iż B. A. wprowadzał do obrotu faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dowodem są m.in. zeznania jego syna S. A. i żony E. A. S. A. - przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 24 kwietnia 2009 r. odnosząc się do okazanych mu faktur wystawionych przez "B" AB, określił działalność B. A. jako "fabrykę faktur". Rzekomego faktu prowadzenia przez B. A. handlu materiałami budowlanymi lub dysponowania przez niego takimi materiałami nie potwierdzili także dzierżawcy magazynu, w którym według jego twierdzeń składował zbywane później materiały. Z drugiej strony przesłuchane w charakterze świadków pracownice skarżącej – D. K. oraz B. M.) zajmujące się zamówieniami zaprzeczyły, iż kiedykolwiek zamawiały materiały od B. A. oraz wskazały, że nie jest im wiadome, żeby prezes spółki osobiście zamawiał takie materiały od B. A. Dowodem w tym zakresie są również zeznania L. G., B. M., G. Z. oraz D. P. Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem przy prowadzonym postępowaniu wnioski o przesłuchanie wskazanych w nich nowych świadków (odstępując jedynie od przesłuchania B. S. i S. G.). Natomiast wnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie niektórych świadków było niecelowe. Strona nie wyjaśniła bowiem, jakie konkretnie nowe okoliczności miałyby zostać wyjaśnione lub ujawnione w trakcie ponownych przesłuchań. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Wyjaśnił też, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Podnoszone w odwołaniu zarzuty strony dotyczące braku oględzin wykonanych obiektów budowlanych, inwentaryzacji wszystkich realizowanych przez stronę budów w 2006 r. i 2007 r. oraz sporządzenia kosztorysów powykonawczych jest, w ocenie organu, żądaniem zbyt daleko idącym. Według organu podatkowego drugiej instancji obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, ciąży również na podatniku. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego; - naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenie przepisu art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej, mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy; - naruszenie przepisu art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania, nieprzedstawienie trafnych dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń, poczynienie oceny wymagającej wiedzy specjalnej należącej do biegłych; - naruszenie przepisu art. 216 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchanie D. K. i B. M.; - naruszenie przepisu art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nietrafne ustalenie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś termin jego przedawnienia uległ przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w jej ocenie nielogiczne jest, że organ podatkowy nie kwestionując faktu zakupu materiałów budowlanych przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zakwestionował fakt ich fizycznego zakupu od "B" B. A., nie wyjaśniając, skąd skarżąca nabyła kwestionowane materiały budowlane. Zanegowała dokonaną przez organ kontroli skarbowej pierwszej instancji analizę zużycia zakupionych materiałów na budowie "Apartamentowca". Zarzuciła nieprzeprowadzenie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w rozstrzyganej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Podniosła, że z przyczyn wskazanych w tym przepisie bieg terminu przedawnienia mógłby ulec zawieszeniu, gdyby skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tymczasem nie jest decyzją, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., orzeczenie kasatoryjne. Nie powinien bowiem umknąć cel tego przepisu – wstrzymanie na czas trwania postępowania sądowego przedawnienia ustalonego zobowiązania podatkowego, jeśli na mocy orzeczenia sądu organ podatkowy zmuszony byłby ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. Tymczasem na skutek decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja podatkowa organu pierwszej instancji, a wniesiona do sądu administracyjnego skarga została odrzucona. Nadto w przypadku decyzji kasatoryjnej, organ kontroli skarbowej pierwszej instancji, pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, może bez żadnych przeszkód prowadzić postępowanie, co zresztą uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia on też w pierwszej kolejności poddany został kontroli sądowej. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995) stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, Nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 3). Przedmiotowa należność dotyczy poszczególnych miesięcy 2007 r., co oznacza, że możliwość jej określenia w zakresie prawie wszystkich miesięcznych okresów rozliczeniowych 2007 r. - za wyjątkiem grudnia, przedawnia się z końcem 2012 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] r. Czyli istotną kwestią jest zagadnienie, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu tego terminu - na co wskazuje organ w zaskarżonej decyzji - z dniem 27 czerwca 2011 r. w związku z wniesieniem skargi przez podatnika do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek orzeczenie organu, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania. W niniejszej sprawie spółka w dniu 27 czerwca 2011 r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą stronie podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, powołany wyżej przepis nie odnosi się jedynie do decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ale do wszystkich decyzji, które władny jest wydać organ odwoławczy, w myśl art. 233 O.p., z zastrzeżeniem, że wydana decyzja dotyczy konkretnego zobowiązania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie wydana decyzja kasacyjna pozostaje w związku z decyzją organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/11 oddalił skargę oraz że prawomocne orzeczenie Sądu wpłynęło do organu w dniu 11 grudnia 2012 r., to termin przedawnienia biegnie dalej od dnia 12 grudnia 2012 r. i w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawni się więc dopiero z dniem 26 maja 2014 r. Prawidłowe, w ocenie Sądu, jest zatem stanowisko organu odwoławczego, dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum sprawy, wyjaśnienia wymaga, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" AB w M., wobec ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności realnych wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W tej mierze należy przykładowo wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07, z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 (dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały, że dostawa towarów (materiałów budowlanych) udokumentowana fakturami VAT, wystawionymi przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" AB w M. na rzecz skarżącej, nie miała miejsca. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania zakwestionowanych czynności przez ww. podmiot. Materiału, czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczyła też sama skarżąca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji) wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur B. A. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży hurtowej materiałów metalowych, wznoszenia kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynierii lądowej i wodnej. Był on czynnym podatnikiem VAT, jednak od kwietnia 2006 r. do sierpnia 2007 r. w składanych deklaracjach nie wykazywał żadnych obrotów z działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników i współpracowników. Nie dysponował dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, twierdząc, że dokumentacja została mu skradziona. Faktu tego nie zgłosił na policję i nie podjął żadnych czynności zmierzających do odtworzenia dokumentacji. W spornym okresie nie prowadził hurtowni materiałów budowlanych, co wynika z zeznań dzierżawców obiektów przy ul. [...] w J., jak również nie był w stanie wskazać nazw firm, ani nazwisk osób – dostawców materiałów budowlanych. Nie posiadał także zapasów materiałów budowlanych ze stanów magazynowych pochodzących z prowadzonej do 2003 r. działalności gospodarczej S. A. pod firmą "C". S. A. zaprzeczył istnieniu takich zapasów, określając działalność B. A. jako "fabrykę faktur". Odtworzona, przez organ podatkowy, część faktur VAT wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez "B" AB B. A. dotycząca dostaw materiałów budowlanych ujawniła, że w treści faktur VAT wskazany był numer telefonu stacjonarnego, który nigdy nie był telefonem firmy B. A., lecz firmy "D" J. P.. J. P. w swoich zeznaniach zaprzeczył, jakoby udostępniał swój numer B. A., który nie miał fizycznej możliwości korzystania z niego. W ujawnionych fakturach VAT wskazywany był numer rachunku bankowego, który nie był rachunkiem należącym do B. A., ani do jego firmy. W 2007 r. w obrocie gospodarczym znalazły się faktury VAT wystawiane między innymi na rzecz spółek z o.o.: "A" w J. lub "E" w J. (obie spółki zarządzane przez M. J.) i jednocześnie na inny niepowiązany podmiot gospodarczy. Szczegółowe zestawienie tak wystawianych "podwójnych" faktur wystawionych z tą samą datą, o tym samym kolejnym numerze faktury, ale: 1) na ten sam asortyment towaru i na taką samą wartość dla różnych odbiorców; 2) na ten sam rodzaj asortymentu, ale o różnych ilościach i wartościach dla różnych odbiorców; 3) na ten sam rodzaj asortymentu, z tym, że na jednej fakturze dodatkowo figuruje usługa transportu (faktury dotyczą różnych ilości i wartości dla różnych odbiorców); 4) na różny asortyment i różne wartości, dla różnych odbiorców – znajduje się na str. 14-17 decyzji organu pierwszej instancji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca w badanym okresie dokonywała zakupów w firmach specjalizujących się w sprzedaży materiałów budowlanych. Szczegółowe zestawienie tych firm znajduje się na str. 24 – 25 decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca dokonywała również zakupów stali zbrojeniowej, bloczków M6, suporexu, piasku, cementu, gipsu tynkarskiego, styropianu, belek, uchwytów, podstaw słupa, listew struganych od firm wymienionych w zaskarżonej decyzji i jednocześnie w tym samym okresie posiadała w swej ewidencji księgowej faktury zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez "B" AB B. A., które, jak wynika z zeznań świadka B. M. (pracownika działu handlowego w skarżącej spółce) – nie przechodziły przez dział zaopatrzenia i nie miała na ich temat wiedzy. B. M. zeznała, że nie uczestniczyła w transakcjach zawartych z firmą "B" AB B. A. i nie widziała wcześniej okazanych jest faktur VAT wystawionych przez "B" AB B. A. na rzecz "A" Sp. z o.o. Zeznała również, iż transakcje te nie były realizowane ani przez nią, ani przez D. K. Zeznała, że wiele asortymentu wyszczególnionego w okazanych jej fakturach VAT wystawionych przez "B" AB B. A. na rzecz "A" Sp. z o.o. (jakieś ¾) było przez nią i D. K. zamawiane w innych firmach, które wskazała. Zamówień towarów na budowę w większości dokonywała D. K. i B. M., gdyż to należało do ich obowiązków, czasami M. J. Kierownicy budów nie mogli dokonywać zakupów materiałów budowlanych, w razie braków kontaktowali się z działem handlowym. Z zeznań świadków D. P., G. Z. oraz B. M. i D. K. wynika, że B. A. wykonywał na rzecz skarżącej usługi transportowe – na "bazę" spółki przywoził materiały budowlane własnym samochodem marki [...]. Zdaniem Sądu, z całokształtu powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że B A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" AB B. A. nie wykonał czynności (dostawa towarów w postaci materiałów budowlanych) wynikających z zakwestionowanych faktur, gdyż w badanym okresie nie prowadził on bowiem faktycznie - pomimo jej zarejestrowania - działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Sąd zauważa również, że w sprawie niewątpliwie ustalono, że potwierdzone spornymi fakturami VAT zdarzenia gospodarcze (usługi) nie miały miejsca a faktury rzeczywistości były fakturami "pustymi". W konsekwencji powyższego bez znaczenia pozostaje, czy skarżąca pozostawała w dobrej, czy złej wierze, czy też była świadoma całej sytuacji. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że orzecznictwo ETS i poglądy doktryny nie sankcjonują sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, kiedy dokonano faktycznej dostawy - zrealizowano usługę (co w sprawie nie nastąpiło, lecz wystawca faktur (dostawca towarów, usługodawca) dopuścił się nieprawidłowości, których nabywca nie był świadom. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi nieprzeprowadzenia dowodu: z wizji lokalnej magazynu skarżącej na okoliczność znajdowania się w nim materiałów budowlanych zwiezionych z budowy, a wcześniej zakupionych w firmie "B" AB B. A.; z opinii biegłego na okoliczność rodzaju i ilości zużytych przez skarżącą materiałów budowlanych zakupionych w firmie "B" AB B. A.; z zeznań D. P., S. G., B. S. oraz D. K. i B. M. W ocenie Sądu trudno uznać, że przeprowadzenie wizji lokalnej magazynu skarżącej spółki potwierdziłoby, iż dostawa materiałów budowlanych, zakwestionowana w postępowaniu podatkowym, miała miejsce. Oględziny magazynu wykazałyby jedynie posiadanie przez skarżącą materiałów budowlanych, ale nie źródło ich pochodzenia. Odnośnie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa to wskazać należy, że materiały budowlane z reguły są rzeczami oznaczonymi jedynie co do gatunku i nie sposób z nich wyodrębnić, po zużyciu w procesie budowy, konkretnych partii materiałów pochodzących od poszczególnych dostawców. Tym bardziej, że - jak wskazał słuchany w charakterze świadka ówczesny prezes skarżącej spółki - nie jest możliwe do ustalenia gdzie i na jaką budowę przeznaczony był konkretny materiał budowlany. Najważniejsze jest jednak to, że w niniejszym postępowaniu podatkowym wykazano, iż B. A. nie nabył materiałów budowlanych, które mógłby sprzedać skarżącej spółce. W tych okolicznościach ilość wykorzystanych przez skarżącą materiałów budowlanych na poszczególnych budowach pozostaje kwestią bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nieuzasadniony jest również zarzut strony, że organy podatkowe nie zrealizowały wniosku strony o przesłuchanie świadków D. P., D. K. i B. M. Świadkowie ci zostali przesłuchani w sprawie B. A. na wskazywane przez skarżącą okoliczności, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Strona w żaden sposób nie uzasadniła potrzeby ponownego przesłuchania świadków. W odniesieniu do zarzutu zaniechania przesłuchania świadków S. G. oraz B. S. wskazać należy, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą "B" AB B. A. nie dysponował materiałami budowlanymi, które by mógł dostarczyć skarżącej. W tych okolicznościach uczynienie zadość lakonicznemu żądaniu strony przesłuchania kolejnych osób bez uprawdopodobnienia przez skarżącą, że ich zeznania mogą mieć wpływ na ocenę całego materiału dowodowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy, prowadziłoby tylko do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że świadek S. G. w dniu 19 października 2007 r. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec skarżącej (k. 600 akt administracyjnych). Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 15/12 o naruszeniu art. 188 O.p. mówić można jedynie wówczas, gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu (lub jak w niniejszej sprawie – tym samym) jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. W rozstrzyganej sprawie, w ocenie Sądu, ani całość materiału dowodowego nie przemawia za przesłuchaniem kolejnych świadków, ani też strona w przekonywujący sposób nie uzasadniła takiej potrzeby, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów narusza art. 216 O.p., jednak nie w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów nie jest zaskarżalne, co oznacza, że skarżąca w konsekwencji nie wydania tego postanowienia nie została pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie weryfikacji tego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.