III SA/Wr 197/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek Protokolant specjalista Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 marca 2025 r. nr 0201-IGC.4823.1.2025 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Skarżoną decyzją nr 0201-IGC.4823.1.2025 z 10 marca 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o SENT", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS), organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnosląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) nr 458000-CZC-3.4823.142.2024 z 6 grudnia 2024 r. o nałożeniu na J. S. (dalej: skarżący, strona) kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów. Jak wynika z akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą jej wydania były następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu 20 lipca 2023 r. funkcjonariusze DUCS przeprowadzili w miejscowości K. kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], kierowanym przez P. P., którym przewożono: 1) [...] w ilości [...]l (zgłoszenie [...]) - nadawcą towaru była S. zp. z o.o. z siedzibą w L., odbiorcą O. S.A. Oddział w Z. z siedzibą w P. 2) [...] w ilości [...]l (zgłoszenie [...]) - nadawcą towaru była S. zp. Z o.o. z siedzibą w L., odbiorcą C. Sp. z o.,o. z siedzibą w L. 3) [...] w ilości [...] kg (zgłoszenie [...]) – nadwacą towaru była K.1 Sp. z o.o. z siedzibą w T., odbiorcą był O.1 Sp. z o.o. z siedzibą w N. Przewoźnikiem umownym była firma R. Sp. z o.o. (dalej: R, przewoźnik umowny), zaś przewozu faktycznego dokonywał skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.1 Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokoły, w których stwierdzono niezgodność numeru rejestracyjnego naczepy z danymi w zgłoszeniach SENT – co zakwalifikowano jako naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Kierowca odmówił podpisania protokołów, wskazując, że błędy popełnił przewoźnik umowny. Protokoły zostały przesłane do R, która to firma w odpowiedzi przyznała, że , że błędy w zgłoszeniach popełnił jej pracownik. Jednocześnie firma ta wskazała, że przewozów dokonuje przez podwykonawców, przewóz podzielony jest na etapy, z których każdy realizowany jest przez innego przewoźnika i innym środkiem transportu W związku z powyższym postanowieniami z 10 stycznia 2024 r. NDUCS wszczął postępowania wobec strony skarżącej, w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT dotyczących zgłoszeń SENT. Skarżący w piśmie z 19 stycznia 2024 r. sprzeciwił się uznaniu go za przewoźnika i stwierdził, że nie może ponosić odpowiedzialności za błędu w zgłoszeniu popełnione przez pracownika R, która była dysponentem towaru i dokonywała zgłoszeń w systemie SENT podając swoją licencję. Zaznaczył, że sam nie ma możliwości wprowadzania danych do systemu SENT. Przesyłki spółki R są monitorowane wiele razy dziennie, a przedsiębiorca miał wiele kontroli, w których żaden inspektor nir zakwestionował numeru licencji. Jedyne uchybienie dotyczyło błędnego numeru naczepy i wynikało z błędu dyspozytora. Najważniejsze dane tj. numer pojazdu przewożącego towar oraz specyfikacja towaru były prawidłowe. Natomiast błąd numeru przyczepy nie miał, w ocenie skarżącego, wpływu na monitorowanie przesyłki. Wskazaną na wstępie decyzją z 6 grudnia 2024 r. NDUCS, działając na podstawie art. 207, art. 210 o.p. oraz m.in. art. 2, art. 5 ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 24 i art. 26 ustawy o SENT, nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za brak aktualizacji danych w zgłoszeniu [...]. Uznał, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia ww. kary. Jednocześnie odstąpił od nałożenia kar w kwocie po 10 000 zł w związku z tożsamymi uchybieniami dotyczącymi przewozów objętych zgłoszeniami [...] i [...]. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił przede wszystkim błędne uznanie go za stronę postępowania i podmiot, na który należało nałożyć karę. Zdaniem strony w związku ze stwierdzonymi uchybieniami odpowiedzialność powinien ponosić przewoźnik umowny, czyli spółka R. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie NDUCS organ odwoławczy wskazał w skarżonej obecnie decyzji, że bezsprzecznie doszło do niedopełnienia wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy SNT obowiązku dokonania aktualizacji w zgłoszeniach SENT wynikającego. Mając natomiast na uwadze zawarte w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT definicje odpowiednio przewoźnika oraz przewozu towarów organ I instancji zasadnie uznał za przewoźnika skarżącego, bowiem to on był podmiotem dokonującym faktycznie przewozu towarów. Bez znaczenia natomiast dla odpowiedzialności strony było to, że pierwotnie przewóz powierzono spółce R. oraz że potwierdziła ona, iż błędy w zgłoszeniach wynikały z czynności jej pracownika. DIAS podkreślił, że odpowiedzialność ma charakter niezależny od winy podmiotu lub jej braku, jej podstawą jest bowiem samo naruszenie przepisu. Prawodawca nie uzależnia przy tym wymierzenia tej kary czy jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych (zob. wyrok NSA z 12 marca 2020 roku, sygn. akt II GSK 1464/19). Wręcz przeciwnie, konstrukcja przepisów art. 24 ust. 1 ustawy SENT wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną, o czym świadczą zwroty: "nakłada się karę pieniężną", poprzedzony zwrotem "nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1" (art. 24 ust. 1 pkt 1). W kwestii odstąpienia od nałożenia kary w oparciu o art. 24 ust. 3 ustawy SENT tj. z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny organ odwoławczy uznał, że w sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. Powołując się na wyrok NSA z 13 stycznia 2023 roku, sygn. akt II GSK 801/22, DIAS zaznaczył, że istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, która ma chronić legalny handel towarami wrażliwymi, ułatwić walkę z szarą strefą, ograniczyć uszczuplenia w podatkach oraz zwiększyć skuteczność kontroli (zob. też wyroki NSA z 16 stycznia 2024 roku, sygn. akt II GSK 584/23 i II GSK 752/23). Brak informacji o tym, który z przewoźników dokonuje faktycznego przewozu towaru zakłóca w istotny sposób możliwość i ciągłość monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Tym samym ważkość nieprzekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych powoduje, że naruszenie to jest istotne z perspektywy działania całego systemu monitorowania przewozów i nie stanowi mało istotnego uchybienia o charakterze stricte formalnym. Należy mieć również na uwadze, że podmiot, który dokonał naruszeń jest zobowiązany do poniesienia określonego wydatku, którego celem jest odczucie straty po jego stronie. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Może ona ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Jednak zasadą jest uiszczanie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie stanowi wyjątek od tej zasady. Zarazem organ zaznaczył, że interes ten należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać sytuacja, w której zapłata należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Dlatego przy ocenie zaistnienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z akt sprawy nie wynika jednak, by do takiej sytuacji miało dojść. Interes publiczny nie może być przy tym przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Zdaniem organu odwoławczego za odstąpieniem od sankcji nie przemawia również ważny interes przewoźnika. Podkreślił, że do naruszenia prawa nie doszło wskutek nadzwyczajnych, wyjątkowych okoliczności lecz wynikał z niewykonania ustawowych obowiązków przewoźnika dotyczących aktualizacji danych, wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Stwierdzić również należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak było podstaw do rozważania przesłanki ważnego interesu przewoźnika w kontekście jego sytuacji. Dokonana z urzędu analiza danych przedsiębiorstwa, wynikających z CEiDG oraz deklaracji PIT 36L za lata 2021-2023 (szczegółowe kwoty podane zostały w zaskarżonej decyzji) nie wskazuje na ryzyko zaburzenia kondycji finansowej. Organ odwoławczy rozważył również prawidłowość nałożenia kary pieniężnej w kontekście jej proporcjonalności. Zaznaczył, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi zostały oparte na założeniu o samokontroli i samodyscyplinie podmiotów gospodarczych prowadzących działalność podlegającą regulacjom wymienionej ustawy, co wymagało stworzenia skutecznych mechanizmów i instrumentów zapewniających efektywność tego systemu, a mianowicie mechanizmu prewencji, to jest sankcji administracyjnej w postaci kar pieniężnych. W ustawie SENT sankcjami w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. I tak, np. inna jest kara za brak zgłoszenia a inna za brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Podstawą różnicowania ich wysokości jest waga naruszenia a nie wartość towaru. Przejawem dochowania zasady proporcjonalności jest również możliwość odstąpienia od nałożenia kary (zob.: wyrok NSA z 12 stycznia 2022 roku, sygn. akt II GSK 2410/21). Kary zaś są wysokie, tak by popełnianie naruszeń było dla podmiotów nieopłacalne. Jednocześnie, trzeba mieć na uwadze, że "miarkowanie" kary ze swej natury musi być wiązane z działalnością ustawodawczą, a nie ze stosowaniem prawa. W sytuacji, gdy ustawa takiej instytucji nie przewiduje - a tak jest w przypadku przepisów SENT - trudno zakładać, że uprawnienie takie posiada organ, który ma działać legalnie (zob.: wyroki NSA z 31 sierpnia 2023 roku, sygn. akt II GSK 544/20, z 18 maja 2020 roku, sygn. akt II GSK 220/20, oraz z 13 marca 2019 roku, sygn. akt II FSK 3478/18). Wszelkie ewentualne uwagi dotyczące niewspółmierności kary winny zostać skierowane do ustawodawcy, jako postulat de legeferenda a nie do organów, które stosują przepisy art. 24 ust. 3 ustawy SENT. DIAS podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, NDUCS uwzględnił zasadę proporcjonalności, o której mowa w Konstytucji RP. Uznał bowiem, że nałożenie na przewoźnika trzykrotnie kary za brak aktualizacji danych - w czasie jednego przewozu - kłóciłoby się z zasadą adekwatności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie środków niezbędnych dla osiągnięcia konkretnego celu, wymierzył tylko jedną karę pieniężną, a w pozostałych przypadkach odstąpił od jej nałożenia. Natomiast całkowite odstąpienie od nałożenia kary za stwierdzone uchybienia świadczyłoby o zachwianiu zasady proporcjonalności i stawianiu strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów niewykonujących lub nienależycie wykonujących swoje ustawowe obowiązki i ponoszących odpowiedzialność z tego tytułu. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim utrzymała w mocy decyzję NDUCS w części dotyczącej nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sformułowała zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1-5 i 7, art. 7, art. 8 i art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 oraz art. 24 ustawy o SENT, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że nie powinien on być stroną postępowania oraz że karę nałożono na podmiot, który nie ponosił odpowiedzialności prawnej za zgłoszenie. Podkreślił, że zgłoszenie SENT pozwalało na identyfikacje towaru i nie było podstaw do przyjęcia, że pomyłka mogła utrudniać lub ograniczać możliwość monitorowania przesyłki. Zdaniem skarżącego podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie prawidłowego zgłoszenia, a w konsekwencji za wszelkie związane z tym naruszenia powinien być przewoźnik umowny, a nie faktyczny ( powołał się w tej mierze na wyrok WSA w Olsztynie z 9 lipca 2020 r. , sygn. akt I SA/Ol 293/20), zaś za nieprecyzyjność przepisów ustawy w zakresie pojęcia przewoźnika odpowiedzialnego za zgłoszenie SENT odpowiedzialności nie powininna ponosić strona. Zwrócił uwagę, że zgodnie z PKD dostępnego w ramach KRS podstawową działalnością spółki R. jest transport drogowy towarów. Podmiot ten spełnia więc definicję przewoźnika. Z art. 5 ust. 1 ustawy SENT wynika natomiast, że dane zgłoszenia przekazuje podmiot wysyłający, którym nie był w tej sprawie skarżący, ponadto strona nie miała fizycznej możliwości dokonania takiego zgłoszenia. Zdaniem skarżącego organy nie dokonały także wszechstronnej i wnikliwej weryfikacji przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Nie wzięły w szczególności pod uwagę, że naruszenie miało charakter drobny i incydentalny i nie było wynikiem braku starannego działania ze strony skarżącego. Organ ponadto eksponuje rolę fiskalną kary pieniężnej nie uwzględniając braku osiągnięcia przez skarżącego korzyści finansowej, a przez Skarb Państwa straty finansowej. Powołując się na orzecznictwo skarżący podniósł, że oceniając, czy za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia interes publiczny organ powinien wziąć pod uwagę, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadzi działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym nie doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym nakładanie kar na podmioty działające zgodnie z prawem ( m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19). Skarżący jest podmiotem, który nie był karany za podobne naruszenia. Ponadto skarżący zwrócił tez uwagę, że stosowanie zasady proporcjonalności wymaga , w kontekście orzecznictwa TSUE, by surowość kary była proporcjonalna do przewinienia. Powołując się na wyrok NSA z 13 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 1145/21 podkreślił, że nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT nie ma charakteru automatycznego, a organ administracji publicznej nie jest pozbawiony uprawnienia oceny celowości nałożenia kary – co powinno mieć szczególne znaczenie w kontekście prewencyjnego charakteru kar przewidzianych w ustawie SENT. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. godnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując w powyższych ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W ustawie SENT na przewoźników dokonujących przewozu towarów objętych systemem monitorowania nałożony został szereg obowiązków, których niewykonanie sankcjonowane jest przewidzianym w tej ustawie karami administracyjnymi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Natomiast w myśl ust. 4, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru: 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: a) dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru, f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201), o ile są wymagane, g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, albo numer identyfikacyjny miejsca, o którym mowa w art. 16b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, i) numer lokalizatora albo numer urządzenia; Z kolei zgodnie z art. 8 usta. 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik, podmiot sprzedający oraz podmiot nabywający są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Podstawę materialnoprawną nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy SENT, "przewoźnik" to osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Natomiast według art. 2 pkt 9 ustawy SENT "przewóz towarów" to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. W świetle przytoczonych definicji ustawowych wykładnia pojęcia "przewoźnika" musi być zatem dokonana z uwzględnieniem definicji "przewozu towarów", o której mowa w art. 2 ust. 9 ustawy SENT, rozumianej jako "przemieszczenie towaru". Traktując o przewoźniku ustawodawcy chodzi zatem o podmiot dokonujący czynności faktycznej przemieszczenia towarów, nie zaś o podmiot tylko będący stroną umowy przewozu. Takie rozumienie wskazanych pojęć, kładące nacisk na element faktyczny w zakresie zmiany miejsca położenia przewożonych towarów, pozwala w konsekwencji uznać, że przewoźnikiem, na gruncie wskazywanej ustawy będzie taki podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej) – który faktycznie (rzeczywiście, realnie) wykonuje przewóz. Z uwagi na akcentowany element realizowania faktycznych czynności w zakresie przemieszczania towaru, brak jest podstaw, aby przyjmować, że przewoźnikiem na gruncie powołanej regulacji mógłby być ten podmiot, który jest jedynie stroną umowy przewozu, i który czynności przewozowych realnie nie wykonuje, zlecając ich realizację innym podmiotom (wyrok WSA w Krakowie z 16 listopada 20222 r., sygn. akt III SA/Kr 934/22). Powyższe stanowisko jest dominującym w orzecznictwie i Sąd w obecnym, składzie w pełni je podziela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał w tym zakresie, że dokonując wykładni przepisów ustawy SENT, regulującej także odpowiedzialność administracyjną i wymierzanie kar pieniężnych, należy dać pierwszeństwo wykładni językowej. Rezultat tej wykładni należy odnieść do wyników innych rodzajów wykładni w celu potwierdzenia trafności rezultatu wykładni językowej. Przyjmuje się bowiem, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest zgodność wyników wykładni językowej, systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Kierując się powyższą naczelną regułą interpretacyjną, uznać należy, że z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy SENT wynika jasno, że przewoźnikiem jest określona tym przepisem osoba wykonująca przewóz towarów, nie zaś osoba wyłącznie umownie do tego zobowiązana, natomiast przewozu faktycznie nie wykonującą. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej, uwzględniającej ustawową definicję "przewozu towarów" (art. 2 pkt 9 powoływanej ustawy). Skoro bowiem przewóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, rozumiany jest jako "przemieszczenie towaru", to niewątpliwie oznacza to, że w przewozie towarów chodzi o czynności faktyczne. Na gruncie tej regulacji przewoźnikiem jest więc podmiot faktycznie wykonujący przewóz, niezależnie od tego, czy jest on stroną umowy zawartej z podmiotem wysyłającym (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r. II GSK 1119/22, z 24 listopada 2021 r. II GSK 1893/21, z 12 marca 2020 r. II GSK 1464/19, wyroki: WSA w Warszawie z 24 listopada 2023 r. VI SA/Wa 4548/23, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 października 2023 r., II SA/Go 163/23 - dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy interpretowaniu pojęcia "przewoźnika" na gruncie art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT zasadne jest też odwołanie się do celu tej ustawy i funkcji kary pieniężnej za naruszenie jej przepisów. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W tym celu konieczne jest powiązanie przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru z pomiotami faktycznie realizującymi przewóz. Dzięki danym z rejestru możliwe miało być również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów (por. druk VIII 1244). Za interpretacją "przewoźnika" - jako podmiotu faktycznie przemieszczającego towar - przemawia też regulacja zawarta w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o SENT, w którym ustawodawca zasadność nałożenia kary wiąże ze z brakiem zgłoszenia lub aktualizacji danych w rejestrze lub ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Tak więc dane zarówno w chwili rozpoczęcia przewozu jak i w czasie przewozu mają być zgodne ze stanem faktycznym, a zatem wskazywać mają przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów. To ten podmiot poddawany jest kontroli i to na nim ciąży omawiany obowiązek administracyjny - nie zaś na podmiocie, któremu przewóz towaru powierzono, który jednak go nie realizuje, nawet jeżeli podmiot ten wprowadził pierwsze dane do zgłoszenia (zob. wyroki NSA: z 14 lutego 2023 r. II GSK 972/22, z 22 października 2020 r. II GSK 499/20). Reasumując, skład orzekający przychyla się do poglądu, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu tylko umownie powierzono przewóz towaru. Powyższe znajduje oparcie nie tylko w literalnym rozumieniu ustawowej definicji "przewoźnika" (art. 2 pkt 8 ustawy SENT), ale także w interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej regulacji ustawy SENT. Poza argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach zauważyć należy, że koncepcja odpowiedzialności "przewoźnika umownego" stwarza potencjalne niebezpieczeństwo je nadużywania w celu obchodzenia sankcji za niedopełnienie obowiązków przewidzianych ustawą SENT. Skoro zaś przewoźnikiem w rozumieniu ustawy SENT jest podmiot faktycznie wykonujący przewóz i obowiązki uregulowane w omawianej ustawie względem przewoźnika dotyczą podmiotu faktycznie wykonującego przewóz, to w niniejszej sprawie odpowiedzialność powinien ponosić podmiot ten podmiot który faktycznie realizował przewóz (a którym jest strona skarżąca), a nie spółka, której nie można przypisać ustawowych cech przewoźnika, a która występowała tylko w roli spedytora i organizowała przewóz. To przepisy ustawy bowiem, a nie zapis w zgłoszeniu przesądzają o tym, komu należy przypisać status przewoźnika. W stanie faktycznym sprawy było bezsporne, że to skarżący, a nie spółka R, dokonywał faktycznego przewozu wskazanych na wstępie towarów tzw. wrażliwych. Niezależnie od powyższego, w toku postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że wskazana w dokumencie licencja spółki R. nr [...] uprawniała wyłącznie do wykonywania działalności w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy uznały, że to na skarżącym, jako podmiocie faktycznie dokonującym przewozu ciążyły obowiązki, o których mowa w przywołanych art. 5 ust. 4 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy SENT. To, że przewóz był organizowany przez spedytora oraz zasady wynikające z zawartych ze spedytorem umów, nie zwalniały przewoźnika z tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19). Strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skarżącego, iż stwierdzono uchybienie nie doprowadziło do uszczupleń podatkowych należy podnieść, że wprawdzie na podstawie art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT obowiązuje rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno–skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jednak rozwiązania powyższego nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy SENT). Powyższe nakazuje przyjmować, że ustawodawca w sposób bardziej restrykcyjny podchodzi do kwestii naruszenia przepisów ustawy SENT przez przewoźników. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, które dotyczyły odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także proporcjonalności nałożonej kary należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA). Skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 24 ust. 1 ustawy SENT sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych w doktrynie i judykaturze zwraca się aktualnie uwagę, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (vide: D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C - 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest art. 22 ust. 3 ustawy SENT przewidujący możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA). W zaskarżonej decyzji DIAS trafnie, zdaniem Sądu, zinterpretował powyższe pojęcia. Jeśli chodzi ważny interes przewoźnika organ słusznie wskazał, że o jego wystąpieniu nie przesądza subiektywne przekonanie strony, ale musi on być oceniany przez pryzmat obiektywnych kryteriów, uwzględniających powszechnie aprobowaną hierarchię wartości. W orzecznictwie przyjmuje się, że o takim ważnym interesie mogą świadczyć m.in. okoliczności dotyczące sytuacji ekonomicznej, wskazujące na to, że zapłata należności mogłaby zagrozić jego egzystencji, zaś ograniczenie możliwości finansowych jest wynikiem okoliczności niezależnych od zobowiązanego. Podkreślić przy tym należy, że informacji o takich okolicznościach powinien organowi dostarczyć przewoźnik, bo to on ma o nich najlepszą wiedzę. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych informacji świadczących o ewentualnym braku środków uniemożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności. Niemniej jednak organ pierwszej instancji z urzędu zgromadził i przeanalizował dane przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego wynikające z CEiDG i deklaracji PIT 36L za lata 2021-2023 (str. 12-13 decyzji NDUCS) i doszedł do słusznego wniosku, że nie istnieje ryzyko zaburzenia kondycji finansowej skarżącego. Organ uwzględnił także dane dotyczące otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy publicznej. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Ponownie podkreślić również należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości swoich prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT. Powoływanie się więc przez skarżącego na błąd, przeoczenie pracownika Spółki R., nie wpływa na ocenę ważnego interesu przewoźnika i nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty skargi nie dotyczą zresztą oceny przesłanki ważnego interesu strony, a skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. W zakresie natomiast przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Może to mieć miejsce w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę niż konieczności poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy oceniły, że takich okoliczności strona nie wykazała. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka ze wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej, naruszeniami mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Podkreślić należy, że sądy administracyjne, starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (vide: przykładowo wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzone kary pieniężne za stwierdzone naruszenia są adekwatne do celów ustawy SENT i nie są dla strony dotkliwe w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od ich nałożenia na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że nałożona kara dotyczyła jedynie nieznaczących uchybień o charakterze formalnym. W świetle przywołanych wyżej celów ustawy SENT brak aktualizacji przez przewoźnika danych wymaganych w zgłoszeniu SENT, dotyczących środka transportu (pojazdu lub/i naczepy) na jakimkolwiek etapie transportu może mieć realny wpływ na skuteczność monitorowania przewozu, przez co już stwarza zagrożenie celów ustawowych. Kara ma służyć egzekwowaniu od podmiotów zobowiązanych, m.in. przewoźników, takiej staranności, która pozwoli uniknąć sytuacji stwarzających takie ryzyko. Wypełnienie obowiązku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Oceniając decyzję o nałożeniu na skarżącego kary w świetle unijnej zasady proporcjonalności Sąd zauważa ponadto, że zasada ta wymaga od państw członkowskich podejmowania środków, które są odpowiednie do realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 4 października 2018 r., Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N przeciwko Budapest Rendőrfőkapitánya, C-384/17, ECLI:EU:C:2018:810, pkt 40). W odniesieniu do sankcji, jakie państwa mogą przyjąć w ramach art. 273 dyrektywy 2006/112, to nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT - obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom (zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 38 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Surowość nałożonej sankcji powinna być odpowiednia do wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in., C-64/18, C-140/18, C-146/18 i C-148/18, EU:C:2019:723, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada proporcjonalności wymaga, po pierwsze, aby sankcja odpowiadała wadze naruszenia, i po drugie, aby przy określaniu sankcji, a także ustalaniu kwoty grzywny zostały uwzględnione indywidualne okoliczności danego przypadku (wyrok z dnia 4 października 2018 r., Link Logistik N&N, C-384/17, EU:C:2018:810, pkt 45, zob. wyrok z dnia 21 listopada 2024 r., "Еkоstroy" EOOD przeciwko Agentsia "Patna infrastruktura", C-61/23, ECLI:EU:C:2024:974, pkt 45-47). Kierując się wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w zakresie proporcjonalności kary należy odnieść się w szczególności do charakteru i wagi naruszenia, za które kara ma być wymierzona, a także do metody ustalenia jej wysokości. W tym kontekście należy zauważyć, że zróżnicowanie wysokości kar w ustawie SENT oparte jest z założenia na ocenie charakteru danego naruszenia i jego potencjalnej wagi z punktu widzenia realizacji celów, którym ma służyć ta ustawa, a tknę zachowaniu adekwatności wysokości kary do zagrożenia, jakie pododuje dane naruszenie. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała natomiast na żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby odmienną ocenę charakteru i wagi naruszenia. Natomiast NDUCS wziął pod uwagę, że stwierdzone w trakcie przewozy trzy naruszenia były tego samego typu i nałożył karę tylko za jedno z nich uznając to za wystarczające dla osiągnięcia celów kary oraz przyznając, że trzykrotne nakładanie kary za brak aktualizacji danych byłoby niezgodne z zasadą adekwatności. Jak już zaznaczono, w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru, a w toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że z uwagi na stwierdzone naruszenie przez przewoźnika przepisów ustawy SENT zaistniały podstawy do nałożenia na niego kary na podstawie art., 24 ust.1 pkt 1 tej ustawy, zaś odstąpienie od jej nałożenia było zasadne jedynie w zakresie, w jakim pozwalało uniknąć trzykrotnego karania przewoźnika za to samo naruszenie w czasie jednego przewozu. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.