0114-KDIP1-1.4012.617.2021.1.MŻ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA   Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,  że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku  od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1Nieruchomości 2, oraz udziału w Nieruchomości 3 – jest nieprawidłowe,możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy Nieruchomości niezabudowanych (działek nr 1/2 i 1/4) – jest prawidłowe, możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Nieruchomości 2 (działki nr 1/1) - jest prawidłowe.   UZASADNIENIE   3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz udziału  w Nieruchomości 3, możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości niezabudowanych (działek nr 1/2 i 1/4) oraz możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Nieruchomości 2 (działki nr 1/1).   We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:   Pani (…) (dalej jako: „Sprzedawca”) zawarła z A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) przedwstępną umowę sprzedaży dwóch Nieruchomości położonych w miejscowości (…) gminie (…) , powiecie (…), województwie (…): ·         niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 1/2, dla której Sąd Rejonowy w (…) , Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) o łącznej powierzchni (…) ha (dalej jako: „Nieruchomość 1”), ·         zabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę ewidencyjną nr 1/3, dla której Sąd Rejonowy w (…) , Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) o łącznej powierzchni (…) ha (dalej jako: „Nieruchomość 2”), ·         udziału 2/3 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 1/4, dla której Sąd Rejonowy w (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) o łącznej powierzchni (…) ha (dalej jako: „Nieruchomość 3”).   Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomość 1, sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt niezabudowany. Zgodnie z księgą wieczystą, właścicielem Nieruchomości 1 jest (…), córka (…) i (…).(…) zmarła (…) 2013 r., a spadek po niej na mocy ustawy nabył Sprzedawca oraz (…) jako jej siostry po 1/2 części każda z nich, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…) w (…) z 1 lipca 2013 r. sygn. akt (…)(…) zmarła z kolei (…) 2020 r., a spadek po niej nabył w całości Sprzedawca, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 23 listopada 2020 r. Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji właścicielem Nieruchomości jest inna osoba, aniżeli wskazana w treści księgi wieczystej, co znalazło wyraz także w dziale III księgi wieczystej, w którym znajduje się wpis ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.   Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomość 2, sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt zabudowany. Zgodnie z księgą wieczystą, właścicielem Nieruchomości 2 jest (…) która, jak wskazano wyżej, zmarła (…) 2020 r., a spadek po niej nabył w całości Sprzedawca, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 23 listopada 2020 r. Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. W dziale I Nieruchomość została ujawniona służebność gruntowa oparcia budynku drewnianego na podstawie umowy darowizny z (…) 1991 r. W konsekwencji właścicielem Nieruchomości jest inna osoba, aniżeli wskazana w treści księgi wieczystej, co znalazło wyraz także w dziale III księgi wieczystej, w którym znajduje się wpis ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.   Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomość 3, sposób korzystania z niej został oznaczony jako grunt niezabudowany – droga. W księdze wieczystej oznaczono, że współwłaścicielami nieruchomości są w części 1/3 Sprzedawca wraz z (…) jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska, 1/3 (…) oraz 1/3 (…) .Jak zaznaczono wyżej, (…) zmarła (…) 2013 r., a spadek po niej na mocy ustawy nabył Sprzedawca oraz (…) jako jej siostry po 1/2 części każda z nich, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego (…) w (…) z 1 lipca 2013 r. sygn. akt (…) . (…) zmarła z kolei 24 września 2020 r., a spadek po niej nabył w całości Sprzedawca, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym 23 listopada 2020 r. Przedmiotem sprzedaży jest zatem udział 2/3 w Nieruchomości 3, który został nabyty w drodze dziedziczenia po (…) oraz (…) . Nieruchomość nie została zatem nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji właścicielem nieruchomości jest inna osoba, aniżeli wskazana w treści księgi wieczystej, co znalazło wyraz także w dziale III księgi wieczystej, w którym znajduje się wpis ostrzeżenia o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W dziale IV księgi wieczystej nie zostały ujawnione jakiekolwiek wpisy.   Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 oraz cały przysługujący udział w Nieruchomości 3 za określoną cenę albo geodezyjnie wydzielone z nich działki gruntu niezbędne do zrealizowania inwestycji, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić. Umowa przyrzeczona będzie zawarta po spełnieniu się następujących warunków: 1.    przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, 2.    uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało,  iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji, 3.    potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę: energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji, 4.    potwierdzeniu, że każda z nieruchomości posiada dostęp do drogi publicznej, 5.    zmiana obecnego bądź uchwalenie i wejście w życie (obowiązywanie) nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, 6.    podział geodezyjny nieruchomości, o ile w odniesieniu do nich będzie potrzebny do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji, 7.    uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę § planowanej inwestycji, 8.    uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji, 9.    uzyskanie przez Sprzedawcę wydanych w trybie art. 306e lub art. 306g o.p. przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych, 10. oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w umowie przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, 11. powzięcia przez wspólników Kupującego uchwały wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonych z nich działek gruntu.   Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich. Jednocześnie Kupujący oświadczył, że na mocy udzielonych mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictw zobowiązał się wszcząć wszelkie możliwe czynności mające na celu spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli jednak spełni się warunek, o którym mowa w pkt 5, Kupujący nie będzie mógł się powołać na niespełnienie się warunków wskazanych w pkt 1 -4.   Kupujący zamierza na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego lub centrum przetwarzania danych wraz z obsługą komunikacyjną. Sprzedającemu znane jest zamierzenie inwestycyjne Kupującego polegające na wybudowaniu  i oddaniu do użytkowania parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego lub centrum przetwarzania danych wraz z obsługą komunikacyjną, w związku z czym zrzekają się prawa składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, a ponadto jest zobowiązany do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych odwołań, zażaleń, skarg i protestów.   Sprzedawca, jako właściciel działek ewidencyjnych 1/2 i 1/3 oraz współwłaściciel działki 1/4, udzielił zgody na dysponowanie nieruchomościami dla celów budowlanych,  tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż są one wolne od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, z zastrzeżeniem, że koszty tych działań będzie ponosić Kupujący. Ponadto Sprzedający wyraził zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na odkrytych na nieruchomościach stanowiskach archeologicznych. Prawo to obejmuje również podwykonawców Kupującego, którzy będą wykonywać badania i odwierty oraz prace archeologiczne.   Ponadto, Sprzedawca udzielił nieodwołanego pełnomocnictwa do: a)    przeglądania akt ksiąg wieczystych o numerach (…)(…) oraz (…) , w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów dokumentów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone, b)  uzyskanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego, c)    uzyskania wydanych na podstawie art. 306e, 306g w zw. z art. 112 o.p. zaświadczeń właściwych dla Sprzedawcy organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek, d) reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących uchwalenia nowego bądź zmiany dotychczasowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, e) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, f)     uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, g)    uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, h)    uzyskania decyzji pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji  na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji, i)  składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.   Pełnomocnictwo obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi,  a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane  z warunkami technicznym, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego. Sprzedawca zobowiązał się, na wezwanie Kupującego, do udzielenia wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno  w formie pisemnej, jak też w innej formie szczególnej.   Sprzedający zobowiązał się do wydania Kupującemu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działek gruntu w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym co do tego obowiązku podda się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Strony postanowiły, że do dnia wydania nieruchomości wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami będą ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia wydania obciążać będą Kupującego.   Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków Kupującego wynikającej z umowy przedwstępnej na inną spółkę z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co stanie się ona podmiotem tych praw i obowiązków, a Sprzedający będzie zobowiązany do zawarcia z nią umowy przyrzeczonej. Spółka powiadomi Sprzedającego o przeniesieniu praw  i obowiązków w określonym terminie.   Strony zastrzegają, że Kupującemu przysługuje prawo odstąpienia od przedwstępnej umowy w wypadku: 1.    gdy - zgodnie z prawem obowiązującym w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej — jakiemukolwiek podmiotowi przysługiwać będzie prawo pierwokupu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działki gruntu, 2.    nieuzyskania wyrażonej w uchwale zgody zgromadzenia wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości lub wydzielonej z nich działki gruntu bądź nieziszczenia się któregokolwiek z pozostałych warunków zawarcia umowy sprzedaży.   Nieruchomość 1 jest nieogrodzona i niezabudowana, lecz jest uzbrojona poprzez przyłączenie gazowe, o które to przyłączenie zabiegał Sprzedawca. Na Nieruchomości 1 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 1 była wykorzystywana do działalności rolniczej,  z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 będzie stanowiła ugór. Na Nieruchomości 1 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne,  a Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1,  w tym w szczególności nie dokonywano ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszano banerów. Nieruchomość 1 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedawcę, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 1 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 2 jest nieuzbrojona i nieogrodzona, lecz jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Budynek mieszkalny został wybudowany w 2002 r. lecz został oddany do użytkowania dopiero w 2010 r. W ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. budynku. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 2 będzie stanowiła ugór.  Na Nieruchomości 2 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedawca nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 2, w tym w szczególności nie dokonywano ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszano banerów. Nieruchomość 2 nie była  w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedawcę, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 2 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 3 jest z kolei nieuzbrojona, nieogrodzona i niezabudowana. Na Nieruchomości 3 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 3 nie była wykorzystywana  do działalności rolniczej ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 3 będzie stanowiła drogę dojazdową do działki ewidencyjnej nr 1/1. Na Nieruchomości 3 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Nieruchomość 3 nie została utwardzona i jest pokryta jedynie warstwą szutru. Sprzedawca nie podejmował żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 3, w tym w szczególności nie dokonywano ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszano banerów. Nieruchomość 3 nie była  w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedawcę, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 3 posiada dostęp do drogi publicznej.   Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą, a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości. Wszystkie Nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej. Z wyjątkiem wskazanego wyżej przyłączenia gazu, Sprzedawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości,  a w szczególności nie przyłączono nieruchomości do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej czy ciepłowniczej. Sprzedawca nie składał w przeszłości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sprzedaży Nieruchomości. Nieruchomości nie stanowią ani nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak również nie służyły do wykonywania działalności gospodarczej. Zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy Sprzedawcą, a Kupującym nastąpiło z inicjatywy Kupującego  i to Kupujący przedstawił ofertę nabycia Nieruchomości.   Nieruchomości nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego, specjalnej strefy ekonomicznej ani obszaru obserwacji archeologicznych. Nieruchomości są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) dla obszaru (…), który został przyjęty na mocy uchwały (…) Rady Miejskiej w (…) z 28 marca 2006 r. Na ich mocy Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 znajdują się na terenie oznaczonym na planie symbolem: ·         3KDL, o przeznaczeniu – tereny dróg lokalnych, ·         12R, o przeznaczeniu – tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych, ·         12U/MN, o przeznaczeniu – teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.   Nieruchomość 2 znajduje się z kolei na terenie oznaczonym symbolem 12R o przeznaczeniu – tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych  i ogrodniczych. Sprzedawca nie zabiegał o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany.   Znajdujące się na działce 1/2 przyłącze gazowe nie stanowi własności Wnioskodawcy.   Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie była wykorzystywana do celów rolniczych przez Wnioskodawcę, były one użytkowane rolniczo od początku lat 90, dopóki gospodarstwo prowadzili rodzice Wnioskodawcy, a od tego momentu grunty leżały odłogiem. Z kolei Nieruchomość 3 jest wykorzystywana wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych, tj. dojścia i dojazdu do działki 1/1.   Sprzedawca nie prowadzi ani nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto, Sprzedawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.   W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Sprzedawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz udziału w Nieruchomości 3?Czy sprzedaż niezabudowanych nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?Czy sprzedaż Nieruchomości 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT? (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.).   Stanowisko Wnioskodawcy:   Ad 1   Sprzedawca nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku  ze sprzedażą Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz udziału w Nieruchomości 3.   Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie,  iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje  w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie,  a niewyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje  w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców o usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie.   Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu  z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać  o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające  z prawa własności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r.  sygn. akt I FSK 1022/15 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/OL 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika  z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-107/13- 4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.   Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku  z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 w który m podkreślono, że to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma co do zasady, taki cel.   Należy również dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać: ·         doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, ·         wydzielenie dróg wewnętrznych, ·         podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, ·         wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek, ·         podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.   W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa  w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie  o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.   Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego,  do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował  z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw. Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowa” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Stanowisko to zostało również potwierdzone  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r.  sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.   Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS w której stwierdzono,  że nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby  o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy  o podatku od towarów i usług.   Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedawca udzielił Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych ze sprzedażą Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej jako „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.   W ocenie Wnioskodawcy, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku  od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich. Kupujący ma roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej określono cenę nabycia nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz  z podejmowanymi przez Kupującego działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa.  W takim razie ewentualny wzrost wartości Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.   Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające  z posiadanego prawa własności Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będą ponoszone przez Sprzedawcę, w tym podatek od nieruchomości. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący działa w imieniu Sprzedawcy, to rzeczywiście działa na własną rękę przygotowania inwestycji.   W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedawcę działalności gospodarczej  z uwagi na czynności podejmowane przez jej pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności  z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedawcy działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę,  że czynności dokonywane w imieniu Sprzedawcy nie będą prowadziły do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedawca nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.   Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedawca nie podejmował aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży nieruchomości ani zwiększenia jej wartości. Nieruchomości 1, Nieruchomość 2 oraz udział w Nieruchomości 3 zostały nabyte przez Sprzedawcę w drodze spadkobrania w 2013 r.  i 2020 r. i od tego momentu nie podejmowano działań mających na celu jej sprzedaż. Nieruchomości będące we władaniu Sprzedawcy zostały wyszukane przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sprzedawca nie zabiegał  o uchwalenie ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany. Jednocześnie, nie podejmowano działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą,  że Sprzedawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego zostanie przeprowadzony przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest Kupujący.   W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez niego aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.   Ad 2   Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czyni w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.   Jak wskazano już wyżej, w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 była objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy (…) dla obszaru (…), przyjętego uchwałą nr (…) Rady Miejskiej Rady Miejskiej w (…) z 28 marca 2006 r., zostały one oznaczone symbolem 3KDL, o przeznaczeniu - tereny dróg lokalnych, 12R, o przeznaczeniu - tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych oraz 12U/MN, o przeznaczeniu - teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.   W konsekwencji, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 położona jest na obszarze przeznaczonym m.in. pod zabudowę usługową z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.  W związku z powyższym, nieruchomości są terenem niezabudowanym, który zgodnie  z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę.  Nie ma przy tym znaczenie oznaczenie sposobu korzystania z nieruchomości w księdze wieczystej z uwagi na fakt, że art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. traktuje  o sposobie przeznaczenia, a nie dotychczasowego korzystania.   W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy  za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości 1  i Nieruchomość 3 przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego nie będzie objęta zwolnieniem  z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych budowlanych.   Ad. 3   Jak wskazuje art. 29 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale  z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.   Jak w związku z tym zauważono w doktrynie, to, co znajduje się na gruncie, jest „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług), gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a) W konsekwencji, sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług zabudowanego gruntu zależy od opodatkowania budynku lub budowli.   Jak wskazuje zatem art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Jak natomiast wskazuje art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   Jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady dostawa budynków (a więc także zabudowanych gruntów, co wynika z poprzedniego akapitu) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, chyba że dojdzie do pierwszego zasiedlenia lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawy budynku, budowli lub ich części upłynęło mniej niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie ma z kolei miejsce w przypadku oddania do użytkowania budynku, budowli lub jej części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania ich na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Jeżeli okoliczności te nie są spełnione, dostawa zabudowanego gruntu jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało potwierdzone również w interpretacjach podatkowych, zgodnie z którymi, jeśli sprzedaż budynku mieszkalnego nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą będzie dłuższy niż 2 lata,  a sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  z 7 kwietnia 2021 r. 0113-KDIPT1-2.4012.77.2021.2.AM). W związku z powyższym należy wskazać, że na Nieruchomości 2 znajduje się budynek mieszkalny. Budynek ten został wybudowany w 2002 r., lecz został oddany do użytkowania dopiero w 2010 r., a w ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. budynku. W konsekwencji, skoro od wybudowania oraz ulepszenia budynków, budowli lub ich części znajdujących się na terenie Nieruchomości 2 minęło więcej niż 2 lata, należy uznać,  że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W takim razie, w razie uznania stanowiska wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, dostawa Nieruchomości 2 będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u.   W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie: braku uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz udziału w Nieruchomości 3 – jest nieprawidłowe,możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy Nieruchomości niezabudowanych (działek nr 1/2 i 1/4) – jest prawidłowe, możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy Nieruchomości 2 (działki nr 1/3) - jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.   Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).   Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.   Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2  pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów  na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: 1.    określone udziały w nieruchomości, 2.    prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, 3.    udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.   W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom – art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).   Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).   Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością  w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.   W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy  ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.   Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.   Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzenie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.   Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziału  we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów.   Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.   Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.   Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.   Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.   Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.   Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.   Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób  jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen  V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę,  będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej  do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.   Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza  to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku  od towarów i usług.   W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).   Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.   W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku,  gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej  (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.).   Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo  o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.   W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.   Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.   Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy  (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.   Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.   Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego  dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.   Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.   Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, świadczy o tym,  że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).   Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.   Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni jest właścicielem działek ewidencyjnych nr 1/2 i 1/3 oraz współwłaścicielem w działce nr 1/4. Przedmiotowe Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku na podstawie postanowienia z 1 lipca 2013 r. oraz na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 23 listopada 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży niżej wskazanych nieruchomości ,tj.: ·         niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działki nr 1/2), ·         zabudowanej nieruchomości gruntowej (działki nr 1/3), ·         udział 2/3 w niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr 1/4).   Sprzedająca oraz Kupujący zawarli umowę przedwstępną na mocy której Sprzedająca sprzeda Kupującemu wolna od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich Nieruchomość 1, 2, oraz przysługujący udział w Nieruchomość 3. Jak bowiem wskazano we wniosku, umowa przyrzeczona będzie zwarta po spełnieniu następujących warunków: 1.    przeprowadzenia przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, 2.    uzyskaniu przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji, 3.    potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę: energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji, 4.    potwierdzeniu, że każda z nieruchomości posiada dostęp do drogi publicznej, 5.    zmiana obecnego bądź uchwalenie i wejście w życie (obowiązywanie) nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowanej przez Kupującego inwestycji, 6.    podział geodezyjny nieruchomości, o ile w odniesieniu do nich będzie potrzebny do zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji, 7.    uzyskaniu przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób fizycznych i prawnych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę § planowanej inwestycji, 8.    uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji, 9.    uzyskanie przez Sprzedawcę wydanych w trybie art. 306e lub art. 306g o.p. przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych, 10. oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego zawarte w umowie przedwstępnej pozostaną ważne i aktualne w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, 11. powzięcia przez wspólników Kupującego uchwały wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonych z nich działek gruntu.   Ponadto, Strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży są zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich. Jednocześnie Kupujący oświadczył, że na mocy udzielonych mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictw zobowiązał się wszcząć wszelkie możliwe czynności majce na celu spełnienie warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.   Sprzedająca jako właścicielka działek ewidencyjnych 1/2 i 1/3 oraz współwłaścicielka działki 1/4, udzieliła zgody na dysponowanie nieruchomościami dla celów budowlanych,  tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż są one wolne od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, z zastrzeżeniem, że koszty tych działań będzie ponosić Kupujący. Ponadto Sprzedająca wyraziła zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na odkrytych na nieruchomościach stanowiskach archeologicznych. Prawo to obejmuje również podwykonawców Kupującego, którzy będą wykonywać badania i odwierty oraz prace archeologiczne.   Sprzedająca udzieliła także nieodwołanego pełnomocnictwa do: a)    przeglądania akt ksiąg wieczystych o numerach (…),(…) oraz (…), w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów dokumentów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone, b)    uzyskanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego, c)    uzyskania wydanych na podstawie art. 306e, 306g w zw. z art. 112 o.p. zaświadczeń właściwych dla Sprzedawcy organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek, d)    reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących uchwalenia nowego bądź zmiany dotychczasowego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomości bądź wydzielone z nich działki gruntu, e)    uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, f)     uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, g)    uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, h)    uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji, i)     składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działek gruntu odpowiednich dla zaplanowanej dla Kupującego inwestycji, do reprezentowania go w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.   Pełnomocnictwo obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane  z warunkami technicznym, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego. Sprzedająca zobowiązała się, na wezwanie Kupującego, do udzielenia wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno  w formie pisemnej, jak też w innej formie szczególnej. Ponadto, Sprzedająca zobowiązała się do wydania Kupującemu nieruchomości bądź wydzielonej z nich działek gruntu w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym co do tego obowiązku podda się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Strony postanowiły, że do dnia wydania nieruchomości wszelkie korzyści i ciężary związane z nieruchomościami będą ponoszone przez Sprzedającego, a od dnia wydania obciążać będą Kupującego   Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) , Nieruchomość 1 i 3 znajdują się na terenie oznaczonymi symbolem: ·         3KDL - o przeznaczeniu – tereny dróg lokalnych, ·         12R – o przeznaczeniu – tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych, ·         12u/MN – o przeznaczeniu – teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej,   Kupujący zamierza nabyć Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 i zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu i oddaniu do użytkowania parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego lub centrum przetwarzania danych wraz z obsługą komunikacyjną. Sprzedającej znane jest zamierzenie inwestycyjne Kupującego polegające na wybudowaniu  i oddaniu do użytkowania parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego lub centrum przetwarzania danych wraz z obsługą komunikacyjną, w związku z czym zrzeka się prawa składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, a ponadto jest zobowiązana do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych odwołań, zażaleń, skarg i protestów.   Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość 1 jest nieogrodzona i niezabudowana, lecz jest uzbrojona poprzez przyłączenie gazowe, o które to przyłącze zabiegała Sprzedająca. Na Nieruchomości 1 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 1 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 będzie stanowiła ugór. Na Nieruchomości 1 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedająca nie podejmował działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1, w tym w szczególności nie dokonywała ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość 1 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedającą, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 1 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 2 jest nieuzbrojona i nieogrodzona, lecz jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Budynek mieszkalny został wybudowany w 2002 r. lecz został oddany do użytkowania dopiero w 2010 r. W ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. budynku. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 2 będzie stanowiła ugór.  Na Nieruchomości 2 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 2, w tym w szczególności nie dokonywała ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość 2 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedającą, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 2 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 3 jest z kolei nieuzbrojona, nieogrodzona i niezabudowana. Na Nieruchomości 3 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 3 nie była wykorzystywana  do działalności rolniczej ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 3 będzie stanowiła drogę dojazdową do działki ewidencyjnej nr 1/1. Na Nieruchomości 3 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Nieruchomość 3 nie została utwardzona i jest pokryta jedynie warstwą szutru. Sprzedającą nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 3, w tym w szczególności nie dokonywała ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość 3 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedającą, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 3 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 1 i 2 nie była wykorzystywana do celów rolniczych przez Wnioskodawczynię, jak wskazano w opisie sprawy były one użytkowane rolniczo przez rodziców Wnioskodawczyni, potem grunty leżały odłogiem. Z kolei Nieruchomość 3 wykorzystywana była do zaspokojenia potrzeb osobistych, tj. dojścia i dojazdu do działki nr 1/1.   Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 oraz udziału w Nieruchomości 3 Wnioskodawczyni będzie uznana  za podatnika podatku VAT.   Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.   Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż Nieruchomości 1, 2, i 3 (działek nr 1/2, 1/3, 1/4) stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.   W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do działek gruntu nr 1/2, 1/3 i 1/4  z opisu zdarzenia przyszłego wynika taka aktywność Sprzedającej, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.   Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek Sprzedająca zawarła umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu wyżej wskazanych warunków.   Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).   Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).   Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.   Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).   Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.   Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.   Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych Kupującemu przez Sprzedającego pełnomocnictw.   Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.   W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).   Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.   Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.   Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).   Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.   Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.   W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Sprzedająca, a nie Jej pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedającej (Kupujący) nie będzie działał przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedającej.   Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż działek nr 1/2 i 1/3 oraz udziału w działce nr 1/4 - będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonaną przez podatnika  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.   W analizowanej sprawie przedstawiciel Kupującego posiada pełnomocnictwa  od Sprzedającej do działania w Jej imieniu, do pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowych działkach będą wykonywane przez Kupującego na podstawie udzielonych pełnomocnictw, w imieniu Sprzedającej np. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości, uzyskania przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach planowanej przez Kupującego inwestycji, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gzowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej wraz infrastrukturą techniczną.   Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż działek gruntu nr 1/2 i 1/3 oraz udziału w działce gruntu nr 1/4 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.   W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, tak więc czynność dostawy działek gruntu nr 1/2, 1/3 oraz udziału w działce nr 1/4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.   W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości 1, 2 i 3 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.   Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1 należało uznać  za nieprawidłowe.   Ad 2 i 3   Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi także kwestia, czy sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz udziału w Nieruchomości 3 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.   W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.   Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.   Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych  w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.   Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.   Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy  i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.   O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.   Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje  o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi,  jest zwolniona od podatku od towarów i usług.   W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.   Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:   a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.   Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach,  gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji,  gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.   Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:   a)    wybudowaniu lub b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.   Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.   W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego  w pkt 10a tego przepisu.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:   a)    w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b)    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.   Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.   W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.   Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu,  na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.   Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji,  że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej,  ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.   W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).   W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.   Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.   Z opisu sprawy wynika, Nieruchomość 1 (działka nr 1/2) jest nieogrodzona i niezabudowana, lecz jest uzbrojona poprzez przyłączenie gazowe, o które to przyłączenie zabiegała Sprzedająca. Na Nieruchomości 1 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 1 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 1 będzie stanowiła ugór. Na Nieruchomości 1 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1, w tym w szczególności nie dokonywała ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość 1 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedającą, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 1 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 2 (działka nr 1/3) jest nieuzbrojona i nieogrodzona, lecz jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Budynek mieszkalny został wybudowany w 2002 r. lecz został oddany do użytkowania dopiero w 2010 r. W ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. budynku. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 2 była wykorzystywana do działalności rolniczej, z tytułu której uiszczano podatek rolny. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 2 będzie stanowiła ugór.  Na Nieruchomości 2 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 2, w tym w szczególności nie dokonywała ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość 2 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedającą, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 2 posiada dostęp do drogi publicznej.   Nieruchomość 3 (działka nr 1/4) jest nieuzbrojona, nieogrodzona i niezabudowana. Na Nieruchomości 3 nie znajdują się jakiekolwiek inne naniesienia. Nieruchomość 3 nie była wykorzystywana do działalności rolniczej ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Do daty zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomość 3 będzie stanowiła drogę dojazdową do działki ewidencyjnej nr 1/1. Na Nieruchomości 3 nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne, a Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych. Nieruchomość 3 nie została utwardzona i jest pokryta jedynie warstwą szutru. Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości 3, w tym w szczególności nie dokonywała ogłoszeń w gazetach czy Internecie oraz nie wywieszała banerów. Nieruchomość 3 nie była w przeszłości dzierżawiona ani wynajmowana przez Sprzedawcą, jak również nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Nieruchomość 3 posiada dostęp do drogi publicznej.   Z opisu sprawy wynika również, że na Nieruchomości 1 (działce nr 1/2) znajduje się naniesienie w postaci przyłącza gazowego, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni nie stanowi Jej własności, nie będzie więc przedmiotem sprzedaży.   W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd,  że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł,  że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).   Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy  o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim  o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.   Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.   Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. W odniesieniu do naniesienia w postaci – przyłącza gazowego, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni nie jest Jej własnością i nie stanowi przedmiotu planowanej sprzedaży, należy stwierdzić, że skoro Sprzedająca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do naniesienia w postaci – przyłącza gazowego znajdującego się na Nieruchomości 1 (działce nr 1/2) , to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawczyni dokona dostawy ww. naniesienia na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 nie wystąpi dostawa towaru jakimi jest naniesienie w postaci przyłącza gazowego, ponieważ Wnioskodawczyni nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia. Mając to na uwadze, wyżej wymienione naniesienie nie będzie więc przedmiotem transakcji. tym samym, w niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji będzie wyłącznie sam grunt. W konsekwencji w odniesieniu do Nieruchomości 1 (działki nr 1/2) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które to przepisy dotyczą zwolnienia dostawy budynków i budowli.   Zważywszy, że przedmiotem dostawy będzie sam Grunt – działki nr 1/2 i 1/4 decydujące dla rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.   Z opisu sprawy wynika, że na moment planowanej sprzedaży działki nr 1/2 i 1/4 będą stanowiły teren niezabudowany. Jak wskazano w opisie przedmiotowe działki znajdują się na terenie oznaczonym na planie symbolem: ·         3KDL, o przeznaczeniu – tereny dróg lokalnych, ·         12R, o przeznaczeniu – tereny rolnicze z rozproszoną zabudową zagrodową w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych, ·         12U/MN, o przeznaczeniu – teren zabudowy usługowej z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej.   Zatem w analizowanym przypadku Nieruchomość 1 (działka nr 1/2) i Nieruchomość 3 (działka nr 1/4), spełni definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.   Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.   Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których  nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.   NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie  C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.   W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,  w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle  nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.   Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.   Jak wynika z wniosku, Sprzedająca nabyła Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i udział w Nieruchomości 3 w drodze spadku i dziedziczenia. Nabycie przedmiotowych Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (działek nr 1/2 i 1/4) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości nr 2. W odniesieniu do Nieruchomości 2 (działki nr 1/1 zabudowanej Budynkiem mieszkalnym) należy stwierdzić, że sprzedaż działki zabudowanej Budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Budynku mieszkalnego posadowionego na Nieruchomości 2 będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania 2010 r. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy, w ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata to w odniesieniu do tego Budynku mieszkalnego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji dostawa Budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 1/1w stosunku do którego do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym Budynek jest posadowiony, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy  w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku  z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 i nr 3 należało uznać za prawidłowe.   Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.   Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawczynię orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawczynię wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.   Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.   Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.   Przedmiotowy wniosek dotyczy 7 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku w tym przypadku wynosi 280 zł (7 zdarzenia przyszłe x 40 zł).   Wnioskodawca w dniu 26 sierpnia 2021 r. dokonał wpłaty w wysokości 360 zł tytułem opłata od wniosku (…) o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 80 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi. Zgodnie ze wskazaniem w złożonym wniosku przekazem pocztowym na adres pełnomocnika.   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:   1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.   Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).   Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…),(…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).   Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.