I SA/Kr 1000/07

Sygn. akt I SA/Kr 1000/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007r., sprawy ze skarg R. i R. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999, 2002, 2003., - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań - zostały utrzymane w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ., nr [...] z dnia [...] nr [...] odmawiające małżonkom R. i R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2002 i 2003. W dniu 29.12.2004 r. R. i R. K. złożyli wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999, 2002 i 2003 w związku z oddelegowaniem R. K. w okresie od [...] do [...] oraz od [...] do [...] do pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej w [...] w K.. Dołączona została korekta zeznania rocznego za 1999 r., która nie uwzględniała uposażenia z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym w okresie pełnienia przez skarżącego R. K. służby w K. W związku z nienależnie wykazanym do opodatkowania dochodem wypłacanym przez Jednostkę Wojskową w B. za okres oddelegowania do K., zaniżona została kwota ulgi mieszkaniowej przypadającej do odliczenia od podatku w latach następnych, tj. w 2002 i 2003. Zdaniem skarżących wynagrodzenie wypłacone przez w/w Jednostkę Wojskową winno podlegać zwolnieniu na podstawie §9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173 ze zm.). Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione, co organ pierwszej instancji uzasadnił tym, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były jedynie dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W związku z tym także kwota ulgi do wykorzystania w latach następnych nie uległa zmianie i jest zgodna z wykazaną w pierwotnie złożonych zeznaniach podatkowych PIT-37 za 2002 i 2003 r. Organ II instancji w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazano, że zgodnie z §9 ust. 1 pkt 26 w/w rozporządzenia wolne od tego podatku są: należności pieniężne wypłacone żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnienie to nie ma więc zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych), przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Tym odrębnym przepisem jest §12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.09.1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz.U. nr 127, poz. 840 ze zm.). W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.", i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Takim przychodem w odniesieniu do skarżących było wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego R. K. w 1999 r. z Jednostki Wojskowej w B. z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Płatnik postąpił więc prawidłowo pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym brak było również podstaw do uwzględnienia złożonych przez skarżących korekt zeznania podatkowego za 2002 i 2003 r., w których wykazano zwiększoną kwotę wydatków mieszkaniowych z powodu niewykazania w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1999 r. dochodów osiągniętych w okresie pełnienia przez skarżącego służby w Kosowie. Zdaniem organu odwoławczego dodanie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zdania, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" miało na celu dokładniejsze sprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymanych min. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...], nr [...] skarżący powołali się min. na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.02.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03, którym w analogicznej sytuacji uznano zasadność skargi. Wskazali oni, że powołany w uzasadnieniu decyzji przepis §9 ust. 1 pkt 26 w/w rozporządzenia nie precyzuje jakiego rodzaju należności podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich należności wypłacanych żołnierzom w okresie pełnienia służby w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Również podobnie brzmiący art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Tym samym zwolnieniu temu podlega również wynagrodzenie pobierane przez podatnika od Jednostki Wojskowej w B. w okresie pełnienia służby poza granicami RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przytoczony w skardze art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy przyznania przedmiotowego zwolnienia za 1999 r., gdyż ma moc obowiązującą od 1.01.2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w sprawach nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią nieobowiązującego już § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173), dalej zwanego "rozporządzeniem wykonawczym" zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przepis ten został następnie zastąpiony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który został wprowadzony na mocy art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104). Miał on jednak inne brzmienie, gdyż rozszerzył krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z przedmiotowego zwolnienia oraz sprecyzował cel misji, do których wymienione w tym przepisie podmioty mogły zostać skierowane. Tak więc zakres przedmiotowy zwolnienia określony w przepisach rozporządzenia był węższy. Ograniczał się on bowiem do wynagrodzenia otrzymanego "w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych". Wynika to wprost z brzmienia §9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, w którym użyto określenia "w związku z wyznaczeniem". W art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. takiego ograniczenia brak. Wskazać należy, że stosownie do art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 1997 r. nr 10, poz. 55 z późn. zm.), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy o uposażeniu żołnierzy z dnia 17 grudnia 1974 r. (Dz.U. 1992 r. nr 5, poz. 18 z późn. zm.). Przepisy art. 1 i 2 tej ustawy stanowią, że uposażenie żołnierza składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oprócz tego żołnierzowi przysługują inne należności pieniężne określone w ustawie. Wskazano również, iż na podstawie art. 25 ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie oraz inne należności pieniężne według zasad określonych przez rozporządzenie Rady Ministrów. Zgodnie z §13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.09.1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 127, poz. 840 ze zm.), żołnierzowi przez czas pełnienia służby poza granicami państwa przysługują min. jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny. Stosownie natomiast do treści §12 rozporządzenia przez czas pełnienia służby poza granicami państwa żołnierze zachowują wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia wykonawczego ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo potwierdzające powyższe stanowisko - por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191. W wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. NSA stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, że "przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Skoro zwolnione zostały należności pieniężne wypłacone w związku z ... to znaczy, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Taki charakter mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (§13 rozporządzenia z 1998 r.)". Świadczenia, o których mowa w § 2 (§12 rozporządzenia z 1998 r.) tego rozporządzenia nie pozostają w związku z wyznaczeniem... Wskazany przepis jedynie potwierdza, że wyznaczony do udziału w misji nie traci dotychczasowego uposażenia i innych (dotychczasowych) świadczeń związanych z wykonywaną pracą". Wykładnia powyższa straciła swoją aktualność dopiero po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku nie zostało ograniczone do należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom w związku z ich wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W konsekwencji nastąpiła zmiana zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia od podatku. Mianowicie zwolnieniem tym objęte zostało również wynagrodzenie żołnierzy, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 - wszystkie niepublikowane a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 - oba niepublikowane). Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że jedynie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie, w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Natomiast w okresie do końca 2000 r. §9 ust. 1 pkt 26 obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego obejmował zakresem zwolnienia tylko należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z ich wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. a w konsekwencji również za rok 2002 i 2003. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.