I SA/Kr 1441/09

Sygn. akt I SA/Kr 1441/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009r., sprawy ze skargi K. J., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 sierpnia 2006r. Nr. [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Spółka cywilna O. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT - 7 za wrzesień 2005r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.000 zł. W dniu 21 listopada 2005r. do tegoż urzędu wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 08 listopada 2005r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT - Z oraz dokumenty wydane przez organy ewidencyjne informujące o likwidacji działalności tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 07 lutego 2006r. poinformował wspólników spółki O. , że wobec faktu jej likwidacji i wykreślenia z rejestru podatników VAT , zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez spółkę w deklaracji za wrzesień 2005r. nie może zostać zrealizowany. Po wyjaśnieniu przez organ podatkowy K. J. charakteru tego pisma , skarżący jako były wspólnik spółki O. w dniu 21 czerwca 2006r. złożył do organu kolejne pismo z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zwrotu wykazanej za wrzesień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 07 lipca 2006 r. w oparciu o art. 165 a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej - O.p.) odmówił wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego K. J, w sprawie zwrotu podatku za wrzesień 2005r. wykazanego w deklaracji VAT - 7 z uwagi na to , iż żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną. Na postanowienie to K. J. złożył zażalenie, podnosząc że jako były wspólnik spółki cywilnej posiadający niekwestionowany interes prawny jest stroną postępowania i może żądać działania ze strony organu. Wprawdzie podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest spółka cywilna , niemniej właścicielem praw majątkowych , w tym kwot należnych z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wspólnicy (byli wspólnicy) i oni pozostają dysponentami tych praw zarówno w okresie funkcjonowania spółki jak również po jej rozwiązaniu. Skarżący podniósł , że jego wystąpienie pismem z dnia 21 czerwca 2006r. nie jest wnioskiem o ponowne rozpatrzenie zwrotu podatku za wrzesień 2005r. lecz wezwaniem do przerwania bezczynności organu i działaniem poprzedzającym zaskarżenie bezczynności. Spółka cywilna dopełniła wszelkich przewidzianych przepisami warunków do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku , była w dniu złożenia rozliczenia zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Fakt rozwiązania spółki nie ma wpływu na ocenę uprawnienia do odliczenia podatku , a w konsekwencji do zwrotu w rozliczeniu za wrzesień 2005 rok. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2006r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 lipca 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia przytoczona została treść art.133 § 1 O.p. , z którego wynika że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik , płatnik , inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie , o których mowa w art. 110-117 a O.p. które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego , do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna , prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1 , jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa ( art. 133§ 2 O.p.). Stwierdzono , iż w stosunku do skarżącego , nie wydana została decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej O. na podstawie art. 115 O.p. , a więc nie jest on osobą trzecią , o której mowa w tym przepisie. Stąd nie może mu służyć uprawnienie do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2005 roku. Za bez znaczenia w tej sytuacji uznano okoliczność podawaną w zażaleniu o tym , iż konto zlikwidowanej spółki jest nadal czynne. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez K. J. , który złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze podnosi się , że Dyrektor Izby Skarbowej mylnie zinterpretował przepis art. 133 § 1 O.p.. Zdaniem skarżącego stroną postępowania jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. (a więc pośrednio w art. 110-117 a O.p.) , jeżeli żąda czynności organu podatkowego , bądź jeżeli do niego czynność organu się odnosi lub jego interesu działanie organu podatkowego , choćby pośrednio dotyczy. Zdaniem skarżącego nie można uznać, że odwołanie się do treści art. 133 § 1 O.p. do pojęć zdefiniowanych w art. 110-117a O.p. jest zarazem uzależnieniem ich statusu od wcześniejszego orzeczenia o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. W niniejszej sprawie , poza wszelką wątpliwością jest fakt , że interes skarżącego w wyniku działania organów został naruszony , co powinno stanowić wystarczającą przesłankę do uznania go za stronę postępowania podatkowego. Nie bez znaczenia jest fakt , że podmiotowość prawna spółki cywilnej występuje wyłącznie na gruncie podatku VAT , natomiast wszelkie zobowiązania o charakterze publiczno-prawnym oraz cywilnoprawnym dotyczą wspólników i byłych wspólników. Niezrealizowany zwrot podatku należnego spółce staje się składnikiem majątku wspólnego wspólników i podlega podziałowi wedle ustaleń dokonanych między nimi. Oceniając prawo do zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji za wrzesień 2005 roku , organ podatkowy powinien się odnieść wyłącznie do stanu faktycznego mającego miejsce w chwili złożenia rozliczenia , a nie w dacie planowanego zwrotu. W dniu złożenia deklaracji za wrzesień 2005 r. t.j. 25 października 2005 r. spółka O. była zarejestrowanym i czynnym na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem , spełniając wszelkie przewidziane przepisami warunki do ubiegania się o zwrot. W niniejszej sprawie przyjęcie stanowiska organu, przy ewidentnej jego opieszałości w zakresie zwrotu podatku spowodowało by, że organ zyskiwałby prawo do wyłącznego i nie podlegającego zaskarżeniu decydowania o zwrocie podatku narusza podstawowe konstytucyjne zasady państwa prawnego. Odmówienie byłym wspólnikom spółki cywilnej statusu strony postępowania podatkowego stawia pod znakiem zapytania zasadność i logikę regulacji ustawy o podatku od towarów i usług w części rozdziału 4 , określającej zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną. Przepisy te nakładają obowiązek sporządzenia remanentu towarów , w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na dzień rozwiązania spółki , nie dłużej niż 14 dni od daty rozwiązania spółki. Wykonanie obowiązku podatkowego w stosunku do ustalonych remanentem kwot następuje w drodze złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT-7 i zgodnie z brzmieniem art. 14 ust.9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) , podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepis ten dopuszcza , a wręcz wymaga złożenia deklaracji i podpisania przez byłego już wspólnika spółki , co jest wystarczającą legitymacją jego statusu jako strony postępowania po rozwiązaniu spółki. Skoro ustawodawca bezpośrednio w ustawie zawarł regulacje dotyczące zarówno byłego wspólnika spółki do realizowanych i określonych i ciążących na podatniku obowiązków jak również możliwości dokonywania zwrotu podatku po rozwiązaniu spółki , należy uznać że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji jest pozbawione podstaw prawnych. Skarżący domaga się zatem uchylenia postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreśla przy tym , że zwrot podatku mogła by otrzymać spółka jeżeli nie uległa by likwidacji. Skoro w dniu 08 listopada 2005 r. została zlikwidowana , to nie było by to możliwe , gdyż zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. , obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników , którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia Wyrokiem z dnia 10 października 2007r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1636/06, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny . W jego świetle będąca podatnikiem podatku VAT spółka cywilna O. , której jednym ze wspólników był skarżący, złożyła w dniu 25 października 2005r. deklarację VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.000 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy. Bezsporne było , że do likwidacji spółki doszło z dniem 08 listopada 2005r. o czym organ podatkowy został powiadomiony poprzez stosowne zgłoszenie w dniu 21 listopada 2005r. Wobec braku zwrotu wykazanej kwoty i treści pisma organu z 07 lutego i 02 marca 2006r. niezrealizowania zwrotu podatku z uwagi na likwidację spółki, skarżący ponownie w dniu 21 czerwca 2006r. zwrócił się o rozpatrzenie tej sprawy. W tym stanie faktycznym organ podatkowy mógł potraktować pismo K. J. z dnia 12 czerwca (data wpływu do urzędu skarbowego 21 czerwca 2006r.) jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku. Spór między stroną skarżącą a organami sprowadzał się w niniejszej sprawie do kwestii czy K. J. jako były wspólnik spółki cywilnej O. posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu wykazanej przez tą spółkę w deklaracji VAT -7 za miesiąc wrzesień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji nie dokonania zwrotu przez organ podatkowy czasie funkcjonowania spółki , a wniosek złożony został po likwidacji spółki. Rozstrzygając ten spór Sąd sięgnął do treści art. 133 § 1 O.p. który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik , płatnik , inkasent lub ich następca prawny , a także osoby trzecie , o których mowa w art. 111- 117 O.p. , które z racji na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego , do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 stroną może być także osoba fizyczna , osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej , inna niż wymieniona w § 1 jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Likwidacja spółki cywilnej O. w dniu 08 listopada 2005r. wywołała ten skutek , iż przestała ona być podatnikiem na gruncie u.p.t.u., która w art. 15 ust. 1 stanowi , że podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 , bez względu na cel lub rezultat takiej działalności , z zastrzeżeniem art. 17 ust 1 pkt 4.Tak jak na gruncie poprzedniej ustawy VAT aktualna jest odrębność spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników. Były wspólnik tej spółki nie jest także jej następcą prawnym a także wbrew skarżącemu osobą trzecią o której mowa w art. 115 O.p. bowiem w stosunku do niego nie wydawana była decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki. Inną rzeczą jest fakt , co podkreśla skarżący iż niezrealizowany zwrot podatku należnego spółce staje się składnikiem majątku wspólnego wspólników i podlega podziałowi wg ustaleń pomiędzy nimi. Ta okoliczność nie zmienia faktu , iż na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz O.p. , skarżący jako były wspólnik w sprawie niniejszej nie staje się stroną i nie jest legitymowany do inicjowania postępowania. Nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy u.p.t.u. określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki a zwłaszcza art. 14 , które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach , gdyż są to przepisy szczególne , dotyczące konkretnych działań i sytuacji. Zatem skoro brak było przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie u.p.t.u. , nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek skarżącego. Skargę kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył K. J. wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 87 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 133 § 1 i 2 O.p.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wystąpienie z pismem z dnia 21 czerwca 2006r. nie było wnioskiem o ponowne rozpatrzenie zwrotu podatku za wrzesień 2005r., lecz wezwaniem do przerwania bezczynności organu i działaniem poprzedzającym zaskarżenie bezczynności. Spółka cywilna dopełniła wszelkich przewidzianych przepisami warunków do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku, była też w dniu złożenia rozliczenia zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Fakt rozwiązania spółki nie ma wpływu na ocenę uprawnienia do odliczenia podatku, a w konsekwencji do zwrotu w rozliczeniu za wrzesień 2005r. Zdaniem Sądu I instancji spór w sprawie sprowadzał się do kwestii, czy były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie zwrotu wykazanej nadwyżki podatku, jednakże w ocenie skarżącego spór sprowadza się do kwestii, czy skarżący jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym. Podnosząc, iż kwestia ta była już rozstrzygana w orzecznictwie, autor skargi kasacyjnej powołał się na wyroki NSA z dnia 16 maja 2001r. (sygn. akt: III SA 209/00, RPP 2002/1/29) i z dnia 30 sierpnia 2002r. (sygn. akt: III SA 502/01), wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. (sygn. akt: III AZP 1/02, OSNP 2003/12/282) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2006r., (sygn. akt: III SA/Wa 1631/06, "Przegląd Podatkowy" 2007/2/53), z których wynika, iż fakt zakończenia działalności gospodarczej i zawiadomienie o tym organu, powodujące wykreślenie z rejestru podatników, nie mogą pozbawiać dobrze nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Podobnie orzekł też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt: I SA/Łd 1351/06), gdzie stwierdzono, że złożenie deklaracji podatkowej po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, ale za okres, w którym była ona prowadzona, nie może powodować, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona podkreśliła, iż tym bardziej w takim razie zwrot podatku będzie przysługiwał w sytuacji, w której deklaracja podatkowa została złożona jeszcze podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ mylnie zinterpretował też art. 133 § 1 O.p. - zdaniem skarżącego stroną postępowania jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 133 i nie można uznać, że odwołanie się w art. 133 § 1 O.p. do pojęć zdefiniowanych w art. 110-117a ustawy jest zarazem uzależnieniem ich statusu od wcześniejszego orzeczenia o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. W niniejszej sprawie poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że interes skarżącego w wyniku działania organów został naruszony, co powinno stanowić wystarczającą przesłankę do uznania go za stronę postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ wskazał, że w stosunku do skarżącego nie była wydawana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej na podstawie art. 115 O.p., zatem nie jest on osobą trzecią, o której mowa w tym przepisie. Stąd też nie posiada on interesu prawnego w ubieganiu się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. Wspólnik spółki cywilnej nie jest również sukcesorem spółki w zakresie możliwości dochodzenia zwrotu VAT (vide wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt: I FSK 614/06). Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2005 r. mogła otrzymać tylko spółka cywilna, jednak przed dokonaniem zwrotu uległa ona likwidacji. Z chwilą rozwiązania spółki przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w u.p.t.u. W ocenie organu nadto niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 u.p.t.u., gdyż do spółki cywilnej nie miał zastosowania art. 86 ust. 20 tej ustawy. W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną, wskazując, iż powołane przez stronę orzeczenia nie mają znaczenia w sprawie, bowiem dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdy podatnicy po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie utracili bytu prawnego. W przypadku osoby fizycznej ta sama osoba, która złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, następnie ubiega się o zwrot podatku, a więc wykreślenie z rejestru nie ma wpływu na załatwienie żądania strony. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Jedynie powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 200 r. dotyczy analogicznego stanu faktycznego, jednakże wyrażone w nim stanowisko spotkało się z krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 01 lipca 2008r. (sygn. akt: I FSK 805/07) orzeczenie to uchylił i skierował sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aktualnie obowiązujące prawodawstwo krajowe w przypadku rozwiązania m.in. spółek cywilnych przewiduje jedynie ograniczoną sukcesję prawną, która nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. Utrata bytu prawnego przez dany podmiot stanowi przeszkodę do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku, chyba że obowiązujący porządek prawny dopuszcza sukcesję uprawnień publicznoprawnych na następców prawnych tegoż podmiotu. Sukcesji takiej w przypadku rozwiązanych spółek prawa cywilnego krajowy porządek prawny jednak nie przewiduje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 04 grudnia 2008r., sygn. akt: I FSK 1393/07. Wskazano tam, iż rozliczyć podatek VAT może podatnik dopóty, dopóki istnieje jako podmiot prawa cywilnego, bez względu na to, czy już został zarejestrowany (wyrejestrowany) jako podatnik podatku VAT. Z dniem, z którym podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa cywilnego, nie może on rozliczać podatku VAT. W ocenie organu niesłuszny jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p., bowiem dla skutecznego dochodzenia zwrotu podatku VAT należy posiadać status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co daje uprawnienie do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony. Skarżący nie posiada w niniejszej sprawie interesu prawnego (choć posiada niewątpliwie interes ekonomiczny), nie może więc występować jako strona postępowania podatkowego, a zatem słusznie organy odmówiły wszczęcia postępowania. Po dniu dokonania likwidacji spółki właściwy urząd skarbowy nie pozostawał w bezczynności co do zwrotu podatku, ponieważ mógłby go zwrócić tylko podatnikowi, który już wtedy nie istniał. Zwrot podatku innej osobie niż podatnik albo jego następca prawny to bezprawne wydatkowanie środków publicznych. Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepisy postępowania i słusznie oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 05 czerwca 2009r. wydanym do sygn. akt: I FSK 335/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. J. kwotę 2.150 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w motywach rozstrzygnięcia, że zasadniczą kwestię w sprawie stanowi to, czy po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom tej spółki jest możliwy. Od odpowiedzi na to pytanie zależy bowiem uznanie, czy skarżącemu przysługiwał status strony w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji złożonej przez później zlikwidowaną spółkę cywilną. Zagadnienie to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budziło kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie uznawał, że po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom nie jest możliwy ze względu na brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej uregulowanego w Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z dnia 08 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 302/05, z dnia 04 grudnia 2008 r., sygn. akt: I FSK 1393/07, z dnia 01 lipca 2008r., sygn. akt: I FSK 805/07, z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt: I FSK 77/07). Wyrażono też stanowisko przeciwne, dopuszczające możliwość dokonania zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. W wyroku z dnia 07 stycznia 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 u.p.t.u.), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem a maiori ad minus - winna mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia badanej kwestii był też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt: P 80/08. Orzeczenie to nie dotyczyło co prawda bezpośrednio zgodności z Konstytucją RP żadnego z przepisów, których zarzucenie zaskarżonemu wyrokowi zarzuca strona w przedmiotowej sprawie, jednakże z jego treści niewątpliwie wynika konieczność odmiennego ustosunkowania się do zagadnienia zakresu praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej. Trybunał Konstytucyjny orzekł mianowicie, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p., w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Można bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (vide wyrok SN z 09 lutego 2000 r., sygn. akt: III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT, w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy O.p. jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT - "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. u.p.t.u.). W podsumowaniu Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Podkreślić trzeba, iż Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 01 grudnia 2008 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 01 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w powołanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Wskazano także, że okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, u.p.t.u. nie regulowała wprost kluczowej dla niniejszego rozstrzygnięcia kwestii (zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero po 01 grudnia 2008r.). Zwrócić jednak należy uwagę na art. 14 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 O.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku również powstaje już po prawnym ustaniu podatnika. Zobowiązanie podatkowe obciąża zatem podmiot, który już nie ma cechy podatnika. Powyższe wywołuje określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania VAT uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz 2. wydanie, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., s. 208-209). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwagę w kontekście niniejszej sprawy zasługuje zwłaszcza na uwagę art. 14 ust. 9 u.p.t.u., stosownie do którego w przypadku gdy w rozliczeniu za okres, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Wynika zatem, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna, pomimo jej formalnej likwidacji, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z wskazanym jako podstawa kasacyjna w przedmiotowej sprawie art. 87 ust. 2 tej ustawy, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (268/03), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe prezentował w kolejnych orzeczeniach (vide Elida Gibss C-317/94, czy Gabalfrisa C-110/98). Podatek VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) - (vide pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008). Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 87 u.p.t.u.. Podkreślić należy, że wykładnia krajowych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Nadto ze względu na możliwość opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia taka nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej, jak i treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym do 01 grudnia 2008r., spółka cywilna, pomimo utraty bytu prawnego (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 148/08, którego argumentację skład orzekający w pełni podziela. Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z wyjątkiem przywołania treści tego przepisu strona nie odwołuje się do jego brzmienia w skardze kasacyjnej, nie wskazuje zwłaszcza, iż znajduje do niej zastosowanie przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 20 u.p.t.u. Z racji braku uzasadnienia powołanego zarzutu i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej niemożliwym było szersze zbadanie zasadności wskazanej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konsekwencją uznania prawidłowości zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 87 u.p.t.u.), a co za tym idzie, uznania istnienia podstawy materialnoprawnej dla dochodzenia przez byłego wspólnika spółki cywilnej zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym spółka ta była czynnym podatnikiem podatku VAT, jest to, że były wspólnik ma prawo do bycia uznanym za stronę postępowania dotyczącego takiego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 10 października 2007r. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć przy tym trzeba, iż organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego K. J.- byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej ,,O." uznając, iż były wspólnik spółki cywilnej nie jest stroną postępowania, a po likwidacji spółki cywilnej nie ma możliwości prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku, ponieważ nie ma strony postępowania czyli podatnika. W ocenie Sądu takie stanowisko narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz stanowi typowy przykład fiskalizmu Skarbu Państwa. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym między innymi w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt: I FSK 148/08. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., zapadłym w stanie faktycznym i prawnym tożsamym jak w niniejszej sprawie, sformułował tezę, że: "art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że mimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki". Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawiony pogląd. Oznacza to, iż nie można zaakceptować poprawności zaskarżonego postanowienia odmowie wszczęcia postępowania z wniosku byłego wspólnika, zlikwidowanej spółki cywilnej w sprawie o zwrot różnicy podatku zadeklarowanego za okres, kiedy rozwiązana spółka cywilna "O." była czynnym podatnikiem VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. -uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a.-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również postanowienie z dnia 07 lipca 2006r. wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).