II FSK 916/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 689/09 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 689/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 czerwca 2009 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 września 2007 r., nr [...], ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 108.938 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.251 zł. 2.2. W wyniku kontroli podatkowej i porównania kwot przychodów i wydatków małżonków R. za 2002 r., organ pierwszej instancji stwierdził niedobór środków finansowych w wysokości 290.502 zł, z czego na każdego z małżonków przypadało 50% tej kwoty. Dokonanie tych ustaleń spowodowało opodatkowanie 75% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wydatki dotyczyły: budowy domu mieszkalnego położonego w [...], ul. [..] (wg szacunku) - 104.861 zł, budowy basenu (wg faktur) - 122.552,07 zł, wykonania nawierzchni z kostki brukowej (wg faktur) - 75.079,76 zł, kosztów utrzymania rodziny (wg danych GUS) - 31.764.98 zł; razem - 334.257,81 zł. Natomiast środki pochodzące z ujawnionych źródeł wynosiły 43.756,14 zł, na co składał się dochód z działalności gospodarczej Skarżącego (9.843,54 zł) i odsetki od lokaty zlikwidowanej 12 lutego 2002 r. (33.912,60 zł). 2.3. W wyniku odwołania wniesionego przez Skarżącego pismem z dnia 26 maja 2008 r. Dyrektor IS działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego: (a) wypłaty odsetek od zlikwidowanych lokat bankowych, (b) warunków spłaty kredytu zaciągniętego w 2001 r., (c) historii rachunku bankowego małżonków w B. S.A. pod kątem wpłat i wypłat, (d) uzyskania wyjaśnień od biegłej, w których pozycjach kosztorysu i w jakich kwotach zostały uwzględnione faktury przedłożone przez podatników. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że mimo wezwań do udzielenia informacji o wielkości wydatków poniesionych w latach 2001-2003 oraz źródeł ich finansowania, aktywność strony ograniczyła się wyłącznie do przedstawienia wybiórczych dowodów potwierdzających wydatki i nielicznych dowodów potwierdzających źródła finansowania. Za niezasadne uznano żądanie strony, aby kontrolujący potwierdzali okoliczności wskazywane przez podatników (np. fakt nabycia spadku). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Wnosząc od w.w. decyzji Dyrektora IS skargę do WSA w Łodzi Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), wnosząc o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., poprzez: (a) błędną wykładnię i przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia, iż posiadał pokrycie w poczynionych wydatkach, (b) uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił źródeł finansowania, choć przedstawił decyzję wymiarową w podatku od spadków i darowizn, akty notarialne oraz dowody sprzedaży walut, (c) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, nakazującego kumulatywne rozliczenie wszystkich dochodów i wydatków w całym roku podatkowym, (2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 i 210 § 4 O.p., poprzez: (a) uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez Skarżącego, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich, (b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez: przyjęcie, że spadek otrzymany w połowie lat 90 w postaci waluty obcej oraz dowody sprzedaży waluty, jak również posiadanie środków na rachunkach bankowych od połowy lat 90 nie stanowią dowodów pochodzenia środków ze źródeł ujawnionych; przyjmowanie, że dokonywanie wpłat - w sytuacji gdy poprzedzały je wypłaty pieniędzy z konta - oznacza, że strona dysponowała nowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł; przyjęcie, że nie jest możliwym, aby małżonkowie pozostawali na utrzymaniu J.R. z uwagi na jej skromne dochody; organ dysponuje dokumentami (akty notarialne), z których wynika, iż dokonywała ona sprzedaży nieruchomości, z czego osiągała środki pieniężne, (c) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez argumentację, że aktywność pełnomocnika ograniczyła się do przedstawienia wybiórczych dowodów, w sytuacji gdy pełnomocnik informował o trudnościach związanych ze zgromadzeniem niektórych dowodów, które uzyskał pod koniec postępowania odwoławczego (decyzja o wymiarze podatku od spadków i darowizn), (d) naruszenie zasady zaufania, poprzez formułowanie argumentów o braku aktywności strony i jej pełnomocnika, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez niesprawdzenie czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek; brak przeprowadzenia czynności dowodowych w sytuacji gdy podatnik wskazuje na trudności związane uzyskaniem dowodów; odwołanie się do ogólnej zasady, że podatnik ma wykazać okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, (e) brak wnikliwości w rozważeniu wszelkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez oszacowanie wydatków, bez uwzględnienia okoliczności szczególnych, które mogą wpływać na to, że posłużenie się średnimi danymi statystycznymi nie przystaje do okoliczności sprawy, w sytuacji gdy małżonkowie R. byli na utrzymaniu matki jednego z nich, tj. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i nie ponosili wydatków mieszkaniowych, (f) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na zgromadzenie istotnego materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, (g) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, mimo zastrzeżeń zgłaszanych przez pełnomocnika strony oraz wniosków dowodowych co do okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3.3. Pismem z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu do WSA w Łodzi) Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu - odpisu aktu notarialnego umowy sprzedaży mieszkania przy ul. [...] z dnia 4 września 1996 r. W dalszej treści pisma Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, wskazując na swoje dochody w poszczególnych latach, a także zakwestionował błędne posłużenie się danymi statystycznymi w odniesieniu do wydatków dotyczących budżetu domowego. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: 4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez Skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. 4.2. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130). Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich wydatków w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Wniosek Skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentu - odpisu aktu notarialnego umowy sprzedaży mieszkania przy ul. [...] z dnia 4 września 1996 r., nie może zatem stanowić podstawy do uwzględnienia skargi w jakimkolwiek zakresie. 4.3. W ocenie WSA w Łodzi, mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych. Na podstawie decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn nie można bowiem ustalić czy nabyte rzeczy (niebędące środkami finansowymi) zostały sprzedane, kiedy i za jaką cenę. Z tego samego względu obojętny dla sprawy jest również fakt opłacenia podatku od spadku i darowizny. Odnośnie do nieruchomości nabytej w drodze darowizny - organ pierwszej instancji ustalił, że w wyniku jej sprzedaży zapłata nastąpiła w dniu 5 grudnia 2003 r., co oznacza, że uzyskane środki nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. 4.4. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ nie przyjął, że spadek otrzymany przez niego w 1996 r. kwocie 30.000 USD oraz potwierdzenia sprzedaży tej waluty, nie stanowią dowodów, że środki uzyskane w ten sposób pochodzą ze źródeł ujawnionych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przyjął, że źródłem pochodzenia waluty obcej sprzedanej w latach 1999 i 2000 mogła być odziedziczona kwota 30.000 USD. Uznał jednak, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tej waluty mogłyby stanowić częściowe pokrycie niedoborów za lata 1999 i 2000 oraz, że zostały uwzględnione w rozliczeniach za te lata. Podatnicy nie przedłożyli bowiem innych dowodów potwierdzających, że w kontrolowanych latach dysponowali odziedziczoną kwotą pieniędzy. W sytuacji gdy organ wykazał, że na przestrzeni kilku kontrolowanych lat małżonkowie uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny - nie można było przyjmować jednocześnie, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku spadkobrania, czyli ze źródeł ujawnionych. 4.5. Odnośnie zarzutu dotyczącego przepływu pieniędzy na kontach bankowych, w rozpoznawanej sprawie - zdaniem WSA w Łodzi - organ potraktował wpłaty, które w jego ocenie nie pochodziły z legalnych źródeł, jako wydatki stanowiące element podstawy opodatkowania. Stanowisko takie było uzasadnione, bowiem podatnik dokonał tu rozporządzenia określonymi środkami finansowymi, zaś rolą organu było ustalenie źródła pochodzenia tych środków. W hipotetycznej sytuacji, prezentowanej przez Skarżącego, gdy podatnik wypłacił z konta pewną kwotę, wydał tylko jej część, zaś pozostałą po pewnym czasie z powrotem wpłacił na konto - na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że druga wpłata pochodziła z tego samego źródła co pierwsza. Analogiczna zasada dotyczyła także ruchu środków wypłacanych w jednym banku i lokowanych w innym, dającym lepsze oprocentowanie. Historia rachunków bankowych małżonków R. pod kątem wpłat i wypłat była przedmiotem dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zleconego przez Dyrektora IS organowi pierwszej instancji na podstawie art. 229 O.p. Rolą podatników było wykazanie źródła wpłat dokonywanych na rachunki bankowe i nie ulega wątpliwości, że mieli tego świadomość. 4.6. Za przekonujące Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony, że w badanym okresie i latach wcześniejszych rodzina podatników pozostawała na utrzymaniu matki B.R., skoro z analizy dochodów J. R. - począwszy od 1995 r. - wynikało, że źródłem jej utrzymania były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego określanego dla 1-osobowego gospodarstwa emeryckiego. Informacja na temat nieponoszenia kosztów utrzymania przez małżonków R. z powodu wspólnego zamieszkiwania z rodzicem jednego z nich, została zawarta w piśmie pełnomocnika strony z dnia 13 września 2007 r. (k. 546-547 akt adm.). Jako dowód wskazano wspólne zamieszkiwanie i zameldowanie tych osób. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że ten fakt można zweryfikować również zeznaniami świadków. Wskazana kwestia była podnoszona także w odwołaniu, gdzie pełnomocnik odwoływał się do wcześniejszego przesłuchania matki strony, podczas którego organ nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Zauważono jednak, że J. R. była przesłuchiwana w dniu 20 sierpnia 2007 r. w obecności pełnomocnika strony, na okoliczność pożyczki udzielonej małżonkom R. w 2001 r. (k. 532 akt adm.) i kwestia utrzymywania ich przez okres wspólnego zamieszkania nie była jeszcze wówczas podnoszona, w każdym razie nie wynika to z akt podatkowych. Przede wszystkim istotne jest jednak, że w żadnym ze składanych pism pełnomocnik strony nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie konkretnego dowodu na tę okoliczność (np. przesłuchanie świadka wskazanego z imienia i nazwiska) w trybie art. 188 O.p., co z łatwością mógł uczynić. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stawianie zarzutu organowi, że oparł się wyłącznie na dowodzie przeprowadzonym z urzędu. 4.7. Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z uwagi na zgromadzenie istotnego materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Rozpoznając odwołanie Dyrektor IS uznał, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, do czego na podstawie art. 229 O.p., zobowiązał organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do pisma z dnia 26 maja 2008 r., mocą którego Dyrektor IS zlecił Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie, WSA w Łodzi stwierdził, że organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: (I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez : (1) nieprawidłowe posługiwanie się danymi statystycznymi, które spowodowało zawyżenie wydatków na utrzymanie rodziny ustalonych przez organ podatkowy na przestrzeni kilku lat polegające na (a) oszacowaniu wydatków, choć wskazywano kto ponosił wydatki związane z utrzymaniem, a wyjaśnienia te nie zostały podważone innymi dowodami w sprawie; (b) przyjęciu, że średnie wydatki rodziny składającej się z 2 osób należy wyliczyć mnożąc kwotę średnich wydatków w danym roku przez ilość osób w rodzinie, w sytuacji, gdy Główny Urząd Statystyczny w broszurach poświęconych budżetom gospodarstw domowych (na które jako źródło informacji powołał się UKS - np. protokół kontroli z dnia 27 lutego 2007 r. na s. 3) w przypadku osób pozostających na utrzymaniu przewiduje inną metodologię ustalania globalnej kwoty średnich wydatków w rodzinie nawiązujące do tzw. zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD obliczanej według schematu: 1 dla pierwszej osoby dorosłej w gospodarstwie, 0,5 dla następnego członka rodziny w wieku powyżej 14 lat; (c) ustaleniu przez organ poziomu wydatków przy uwzględnieniu przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwie domowym składającym się z 2 osób pracujących na własny rachunek (s. 3 protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2007 r.), choć w tym samym protokole na s. 1 organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą B.R. nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym zastosowanie w sprawie danych statystycznych nie dość, że nie było uprawnione z uwagi na okoliczności, o których była mowa w skardze, to jeszcze było nieprawidłowe z punktu widzenia założeń metodologicznych stosowanych przez GUS. Powyższe nieprawidłowości przyczyniły się do nieuprawnionego zawyżenia globalnej kwoty wydatków za poszczególne lata, a więc naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie jakich dopuścił się WSA w Łodzi miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wpłynęły na ustalenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego; (2) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, na które zwracano uwagę w toku postępowania (tj. darowizny mieszkań, które zostały spieniężone oraz uzyskanie korzyści w walutach obcych, otrzymanych spadków w tym w walucie obcej, zbadanie których to okoliczności, które były niezbędne dla ustalenia osiągniętych dochodów celem zastosowania normy art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.), a dokonanie w to miejsce nieprawidłowej analizy przepływu środków pieniężnych na kontach i zakładaniu, iż wpłaty pochodzą z nieznanych źródeł, choć wskazano na zdarzenia, tj. spieniężanie określonych składników majątkowych, z których te wpłaty pochodziły, czyli oznacza to ujawnienie legalnego źródła przychodów, a późniejsze przesunięcia środków na rachunkach były operacjami, których przedmiotem były te środki; (3) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez: (a) przyjęcie, że otrzymany w połowie lat 90 spadek w postaci waluty obcej oraz dowody sprzedaży waluty obcej, jak również posiadanie środków na rachunkach bankowych od połowy lat 90 nie stanowią dowodów na to, iż środki pochodzą że źródeł ujawnionych (tj. opodatkowanych bądź zwolnionych) w sytuacji gdy została złożona na etapie postępowania odwoławczego decyzja wymiarowa w podatku od spadków i darowizn, świadcząca o tym, iż były to środki opodatkowane, a więc stanowiące pokrycie dla wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (b) uznanie za zasadne ocen do jakich doszedł Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę (s. 10) wskazując, iż środki wpłacone na rachunki bankowe, mimo powyżej przedstawionych okoliczności pochodziły ze źródeł nieujawnionych, czy też że małżonkowie R. nie posiadali od połowy lat 90 oszczędności pochodzących z opodatkowanych źródeł (np. s. 10 odpowiedzi na skargę), choć przedłożona została decyzja wymierzająca podatek od spadów i darowizn, od otrzymanego spadku w postaci 30.000 USD, co w ocenie WSA w Łodzi nie miało znaczenia w sprawie, (c) przyjęcie, że podatnik nie złożył przed organem pierwszej instancji dowodu pochodzenia waluty oraz dowodów świadczących o dysponowaniu tą kwotą, w roku którego decyzja dotyczy, choć świadczą o tym dowody z wyciągów bankowych, przedłożone dowody sprzedaży waluty, decyzja opodatkowująca nabycie spadku w wysokości 30.000 USD, (d) przyjęcie, że wpłata np. kwoty 1.600 USD w dniu 27 sierpnia 1996 r. jest wpłatą pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, albowiem podatnik na dzień 1 stycznia 1996 r. nie posiadał oszczędności, choć przedłożone zostały dowody o odziedziczeniu kwoty 30.000 USD i to opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn oraz w tym roku zostało sprzedane mieszkanie przy ul. [...] za kwotę 31.000 zł, o czym organ był informowany (mieszkanie zostało nabyte w drodze spadku, co wynika z decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn z dnia 29 lipca 1996 r., w której wskazano, że podatek wymierza się m.in. od lokalu nr 15 położonego na ul. [...]), (e) przyjmowanie, że dokonywanie wpłat, w sytuacji gdy poprzedzały je wypłaty pieniędzy z któregoś z kont (albowiem z informacji otrzymanej na etapie postępowania odwoławczego wynika, że nie wszystkie archiwalne dokumenty i wyciągi organy podatkowe otrzymały od banku) oznacza, iż Skarżący wraz z żoną dysponowali nowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł, co oznacza w uproszczeniu przyjęcie, że każda wpłata własna (gotówkowa, ale również przesunięcia środków pomiędzy rachunkami, tj. wypłata a następnie wpłata na kolejny rachunek, lub na ten sam ale później) została uznana za kwotę pochodzącą z nieujawnionego źródła, (f) przyjęcie, że nie jest możliwym, aby Skarżący wraz z żoną pozostawali na utrzymaniu J. R. z uwagi na jej skromne dochody, co stanowi błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż już Dyrektor IS prowadząc postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej tej osoby dysponował dokumentami (akty notarialne), z których wynika, iż dokonywała ona sprzedaży nieruchomości, z którego to tytułu osiągała środki pieniężne oraz wyciągi z jej rachunków bankowych, z których wynika, że dysponowała pokaźnymi środkami finansowymi, tym samym twierdzenie, iż "źródłem utrzymania Pani J.R. były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego" i że małżonkowie R. nie mogli pozostawać na jej utrzymaniu jest błędem w ocenie faktów, których dopuścił się organ podatkowy, a WSA w Łodzi również nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, (g) zakwestionowanie dochodów z tytułu sprzedaży mieszkania w sytuacji, gdy tej okoliczności nie zweryfikowano albowiem pominięto całkowicie przychody ze sprzedaży mieszkania na ul. [...] sprzedane za kwotę 31.000 zł w dniu 4 września 1996 r. Tym samym stwierdzenie jakoby wpłaty na konto bankowe dokonane w 1996 r. i latach kolejnych pochodziły ze źródeł nieujawnionych są nieuprawnione. Powyższej okoliczności organ odwoławczy nie zweryfikował, choć prowadził postępowanie prawie 18 miesięcy. WSA w Łodzi z kolei stwierdził, że okoliczność ta nie została udowodniona, co również stanowi błąd w ocenie faktów. Powyżej wskazane nieprawidłowości w zakresie oceny dowodów w sprawie mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem na skutek niewłaściwe zastosowanych danych statystycznych WSA w Łodzi przyjął jako globalną kwotę wydatków wielkości nieprawidłowo ustalone w tym także za rok objęty wymiarem. Jednocześnie niewłaściwa ocena i pominięcie środków z darowizny sprzedaży mieszkania przyczyniła się do uwzględnienia każdej wpłaty na rachunek bankowy jako pochodzącej ze źródeł nieujawnionych, a do tego nie uwzględniono, że źródłem pierwszych wpłat była darowizna i kwoty z tytułu sprzedaży mieszkania - obie czynności opodatkowane, a więc takie, które powinny zostać uwzględnione przy rozliczeniu podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez argumentację organu podatkowego, że aktywność Skarżącego ograniczyła się do przedstawienia wybiórczych dowodów choć wskazywano źródła przychodów, z których pochodziły lokaty i środki pieniężne na rachunkach; organ nie sprawdził, czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek, a tym samym, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce i czy korzyści finansowe z nich wynikające mogły stanowić pokrycie poczynionych wydatków i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, względem których w chwili obecnej organ sformułował niezrozumiałe insynuacje, iż pochodzą z nieujawnionych źródeł, (5) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które było widoczne w sposobie formułowania argumentów uzasadnienia i to tak przez organ odwoławczy, jak i pierwszej instancji jeśli chodzi o aktywność strony i jej pełnomocnika w sprawie, którzy zwracali uwagę na istotne w sprawie okoliczności i jednocześnie wyjaśniali istniejące trudności z gromadzeniem pewnych dokumentów w sprawie, (6) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie sprawdzenie, czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek, a tym samym, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce i czy korzyści finansowe z nich wynikające mogły stanowić pokrycie poczynionych wydatków, (7) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 O.p., w szczególności sposobu posługiwania się danymi statystycznymi oraz kwalifikacją dokonywanych wpłat na rachunek bankowy jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych, choć wskazane zostało źródło pochodzenia tych środków. (II) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Łodzi, że organy nie dopuściły się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tworząc hipotetyczną podstawę opodatkowania w oparciu o niewłaściwie zastosowane dane statystyczne oraz niewłaściwą analizę przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi. (III) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., czego skutkiem było pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego, że postępowanie Dyrektora IS dotknięte było istotnymi wadami proceduralnymi, związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających wydanie decyzji za badany rok podatkowy. Ponadto, Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: (1) nieprawidłowe uznanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, że kolejne wpłaty i wypłaty środków na rachunku bankowym oznaczały wypełnienie dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że mieliśmy do czynienia z wydatkiem nie mającym pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za każdym razem, gdy wpłacana była kwota, która uprzednio pochodziła z wypłaty dokonanej z tego lub innego rachunku bankowego, (2) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów. Powołując się na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, (2) zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej ocena w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna Skarżącego dotknięta jest wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punkcie I skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2, art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący - działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata - nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób obszerny, acz kumulatywny w pkt 1-7 zarzutu pierwszego) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. 6.3. Odnosząc się do możliwej do odtworzenia na podstawie analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej okoliczności spornej w sprawie, należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia (co jest możliwe w niektórych sytuacjach - sytuacje te omawiają autorzy monografii z tego zakresu - zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 165; H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 270-279; D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 207-208, a także powoływane w cytowanych pracach orzecznictwo i literatura), że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 19997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodu, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę stanu faktycznego, przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji (por. s. 12-14 uzasadnienia w.w. wyroku), a którą w sposób naruszający wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a., próbował Skarżący podważyć pierwszym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa procesowego (por. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia). Wskazują na to powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, które zostały ocenione przez WSA w Łodzi. W świetle racjonalnej i szeroko uzasadnionej oceny Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że trafnie wskazał on, że powoływane przez Skarżącego okoliczności o ile mogą być uznane za próbę wskazana źródeł przychodu, to nie mogą być zaaprobowane jako trafne uprawdopodobnienie, bowiem są nieprawdopodobne w świetle ustaleń faktycznych sprawy (żeby wskazać tylko rzekome pozostawanie przez Skarżącego i jego żony na utrzymaniu jej matki, której niewątpliwym źródłem utrzymania, potwierdzonym przez dokumenty urzędowe, było świadczenie z ZUS). 6.4. Nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kontekście dokonywanych przez Skarżącego i jego żonę wypłat i wpłat na rachunki bankowe. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że na mocy w.w. przepisu to na Skarżącym ciążył obowiązek wskazania legalnych źródeł dokonywanych wpłat, czego był świadomy. Jak już wyżej stwierdzono, uchylenie się od tego obowiązku nie zasługuje na ochronę prawną. 6.5. Konsekwencją stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jako chybionego. Podobnie, aprobując ocenę stanu faktycznego, przyjętego przez WSA w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 134 § 1 w.w. ustawy. 6.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).