II FSK 86/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 471/10 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 10 września 2010 r. I SA/Łd 471/10 oddalił skargę E[...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L.; dalej jako skarżąca lub strona, na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2010 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów. Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 1. Spółka pismem z 20 października 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wyjaśniła, że jest producentem wyrobów z włókien naturalnych. Sprawami związanymi z produkcją zajmował się dyrektor do spraw produkcji. W związku z rozwojem technologii i unowocześnieniem procesu produkcyjnego zaszła konieczność zmiany osoby pełniącej tę funkcję. Spółka wypowiedziała umowę o pracę dotychczasowemu dyrektorowi. Umowa uległa rozwiązaniu 30 września 2009 r. W tym też dniu pracodawca i zwolniony pracownik zawarli ugodę, w której ustalili, że w ramach odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę spółka: 1) udzieli pomocy w znalezieniu pracy zlecając na własny koszt uzgodnionej firmie doradztwa personalnego poszukiwanie pracy odpowiadającej kwalifikacjom ; 2) będzie wypłacała odszkodowanie w okresie pozostawania bez pracy, nie dłużej niż do 31 grudnia 2010 r. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała, czy przychód dla osoby fizycznej w wysokości "wartości brutto wynagrodzenia wypłaconego firmie doradztwa personalnego", jak i odszkodowanie w formie pieniężnej stanowić będzie przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem spółki na pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż oba wymienione rodzaje świadczeń nie dotyczą pracownika, lecz osoby niebędącej pracownikiem. W związku z powyższym zgodnie z dyspozycją art. 42a u.p.d.o.f. spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy, jest jednak zobligowana do sporządzenia informacji o wysokości przychodów i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. 2. Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2010 r. stwierdził, że równowartość świadczeń wskazanych we wniosku stanowi dochód podatnika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (pieniężna i niepieniężna). Taką korzyścią jest równowartość wynagrodzenia dla firmy świadczącej usługi doradztwa personalnego oraz wypłata świadczeń w formie pieniężnej z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Powołując art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że o zakwalifikowaniu świadczenia, jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Organ podatkowy podkreślił, że istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy. Zdaniem organu przedmiotowe świadczenia, jako pochodne wynagrodzenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka jako pracodawca, powinna zgodnie z art. 31 u.pd.o.f. obliczyć i pobrać od powstałego dochodu należną zaliczkę na podatek dochodowy. 3. Spółka nie podzieliła powyższych argumentów, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej ugody z byłym pracownikiem za przychody ze stosunku pracy, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. : 1) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania interpretacji indywidualnej niezawierającej oceny stanowiska strony; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do wydania interpretacji indywidualnej [...], dotyczącej tego samego stanu i faktycznego, w której stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji i pominięcie załączonych dowodów; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z podanym we wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił uznając ją za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację. Podkreślił, że zaskarżona interpretacja dotyczy sytuacji, w której stosunek pracy zastał rozwiązany za wypowiedzeniem a strony osiągnęły porozumienie co do warunków wypowiedzenia. Zwrócił uwagę, że o rodzaju świadczenia wypłaconego przez pracodawcę nie decyduje nazwa świadczenia użyta przez strony ugody ale charakter i związek ze stosunkiem pracy. Sąd wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera bardzo szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy. Przytoczył treść tego przepisu podkreślając, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W dniu 30 września 2009 r. spółka zawarła ugodę z osobą będącą jeszcze pracownikiem. Niewątpliwie źródłem świadczeń, do których pracodawca zobowiązał się na mocy tej ugody był stosunek pracy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wypłacone świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd powołał orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym ponoszone przez pracodawcę świadczenia związane z rozwiązaniem umowy o pracę, takie jak np. odprawa pieniężna przyznawana pracownikowi na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, kara umowna przyznana w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, czy świadczenie wypłacone na podstawie umowy w sprawie zmiany trybu rozwiązania umowy o pracę – stanowią przychód ze stosunku pracy (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. I SA/Wr 1453/09 LEX nr 550001, WSA w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. III SA/Wa 1231/07 LEX nr 304045, WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2007 r. I SA/Po 1441/06 dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że nie ma żadnych podstaw aby dokonywać odmiennej oceny charakteru dodatkowych świadczeń, do jakich zobowiązał się pracodawca na podstawie ugody z dnia 30 września 2009 r. Również świadczenia związane z poszukiwaniem pracy (wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego) należało ocenić jako związane ze stosunkiem pracy (świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena interpretacji indywidualnej nr [...] dotyczącej kosztów uzyskania przychodów pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy i może być dokonana jedynie w odrębnym postępowaniu. 6. Spółka, pismem z 27 października 2010 r., wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270); dalej jako p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) poprzez uznanie wypłaty odszkodowania z tytułu zawartej ugody z byłym pracownikiem nie za przychody z innych źródeł, lecz za przychody ze stosunku pracy; naruszenie przepisów postępowania to jest: - art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe; - art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm. dalej Konstytucja), Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej; - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1690 ze zm.; dalej p.u.s.a.), poprzez wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej o sygn. [...], dotyczącej tego samego stanu faktycznego, w której stanowisko organu jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej interpretacji oraz zaakceptowaniem przez WSA w Łodzi tej sytuacji, gdzie skarżony wyrok jest sprzeczny z wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 438/10. Spółka, uzasadniając naruszenie prawa materialnego wskazała, że uzyskiwane przez byłego pracownika przychody powinny być zakwalifikowane, jako przychody z innych źródeł, bowiem ich źródłem jest ugoda. Jednocześnie wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla spółki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., potwierdzone przez WSA w Łodzi zaskarżonym wyrokiem jest naruszeniem prawa gdyż: 1) Stosunek pracy to stosunek zobowiązaniowy, w którym pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem (art. 22 § 1 k.p.). Stosunek pracy powstaje na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania i spółdzielczej umowy o pracę. Artykuł 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera definicję przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz przykładowe wyliczenie owych przychodów. Przychody te rozumiane są przez ustawodawcę bardzo szeroko. Są to zarówno świadczenia pieniężne (wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne), jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Stanowią one przychody bez względu na źródło ich finansowania oraz bez względu na to, czy ich wysokość była z góry przewidziana na przykład w umowie o pracę czy też nie. Przychodem pracownika są także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika przez pracodawcę. W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są wszystkie te świadczenia, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Nie jest przy tym istotne to, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych, czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Spółka zwróciła uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie pozostaje ze spółką w stosunku pracy, a źródłem wypłacanego odszkodowanie jest ugoda a nie umowa o pracę. Podkreśliła, że treść ugody, zawartej przez Spółkę z byłym pracownikiem jest zgodna z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność, co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo, by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Istnienie niepewności lub sporu jest niezbędną przesłanką ugody. Spółka podkreśliła, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera wprawdzie szeroką definicję przychodów, ale przychodów wyłącznie ze stosunku pracy. Ponieważ w omawianym stanie faktycznym stosunek pracy już nie istnieje, został rozwiązany, właściwe jest zakwalifikowanie tych przychodów, jako przychody z innych źródeł określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 2) Naruszenie przepisów postępowania polega, zdaniem spółki, na tym, że interpretacja prawa podatkowego, dotyczącego jednego stanu faktycznego, została dokonana w dwóch odrębnych interpretacjach: - w interpretacji [...] dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.p, - interpretacji [...] dotyczącej źródeł przychodu w u.p.d.o.f. , co w sposób rażący narusza zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji, która z jednej strony uznaje, że poniesiony przez spółkę wydatek nie może być dla niej kosztem uzyskania przychodu a z drugiej strony uznanie, że ten sam wydatek jest wynagrodzeniem za pracę stanowi realizacją funkcji fiskalnej organu, a nie roli interpretatora prawa podatkowego. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że wynagrodzenie za pracę zawsze jest kosztem uzyskania przychodu. Stanowisko organu wydającego interpretację, w sposób rażący narusza też art. 14a Ordynacji podatkowej, ponieważ Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Dwa wyroki WSA, potwierdzające taki stan rzeczy naruszają oraz art. 184 Konstytucji i art. 1 § 1 p.u.s.a. gdyż do właściwości sądów administracyjnych należy sprawowanie wymiaru sprawiedliwości w drodze kontroli działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 8. Oparta została na dwóch podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a., przy czym zasadność zarzutów procesowych uzależniona jest od oceny zarzutów materialnoprawnych. 9. Zarzuty materialnoprawne dotyczą naruszenia art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. 10. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 14a Ordynacji podatkowej, art. 184 Konstytucji i art. 1 § 1 u.p.s.a. określone zostały przez wnoszącego skargę kasacyjną jako "przepisy postępowania". 11. Przedmiotem sporu jest kwalifikacja przychodu dla osoby fizycznej, której spółka wypowiedziała umowę o pracę, "wartości brutto wypłaconego wynagrodzenia dla firmy doradztwa personalnego" oraz "wypłata odszkodowania w formie pieniężnej" do "przychodów z innych źródeł" tj. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 12. Wnoszący skargę kasacyjną powołując art. 22 § 1 k.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stara się przekonać Sąd Odwoławczy, że wyrok WSA w Łodzi jest niezgodny z prawem, gdyż były pracownik spółki w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, nie pozostaje ze spółką w stosunku pracy a tym samym, źródłem wypłaconego odszkodowania i wypłaconego wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego, jest zawarta ugoda a nie stosunek pracy. Zdaniem skarżącego, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera bardzo szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy, ale wyłącznie ze stosunku pracy. W stanie faktycznym sprawy, stosunek pracy został rozwiązany, nie istnieje, dlatego właściwe jest zakwalifikowanie tych przychodów jako przychody z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 13. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ustalone jest, że przychodem pracownika ze stosunku pracy są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenie wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone (wyrok NSA z 19 stycznia 2012 II FSK 2735/11). 14. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, że każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu (por. wyrok z 9 października 2010 r. II FSK 751/08). W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest pozbawiona przymiotu przychodu ze stosunku pracy także wypłata pieniężna sfinansowana z innych środków niż środki pracodawcy (por. wyrok NSA z 8 października 2010 r. II FSK 757/09). 15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wypłacone pracownikowi odszkodowanie oraz wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego z tytułu zawartej z pracownikiem w dniu 30 września 2009 r. ugody stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że wypłacone byłemu pracownikowi w wyniku zawartej ugody odszkodowanie i wynagrodzenie wypłacone firmie doradztwa personalnego, zobowiązanej do poszukiwania pracy odpowiadającej kwalifikacjom pracownika, pozostaje w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy. Istnienie tego związku nakazywało przyjąć, że wypłacone pracownikowi odszkodowanie stanowiło przychód ze stosunku pracy i jako nazwane (wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) źródło przychodów podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. także wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., III SA 2592/00, niepubl, II FSK 251/08., wyrok z 25 lutego 2009 r. II FSK 1649/07). Mówiąc wprost, źródłem przychodu pracownika był stosunek pracy a nie zawarta ugoda jak to interpretowała skarżąca spółka. Również świadczenia związane z poszukiwaniem pracy (wynagrodzenie dla firmy doradztwa personalnego) należało ocenić jako związane ze stosunkiem pracy (świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika). W związku z powyższym, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajduje podstaw prawnych. 16. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyroku z 9 lipca 2010 r. I SA/Łd 438/10, ponieważ nie każdy wydatek przedsiębiorcy może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić należy uwagę, że wyrok I SA/Łd 438/10 stał się prawomocny wobec nieskutecznego zakwestionowania go przez spółkę, co nie może ograniczać Sądu odwoławczego orzekającego w innej sprawie, a mianowicie nie w sprawie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu, lecz w sprawie kwalifikacji do źródła przychodu. Należy nadmienić, że oprócz zasad kwalifikacji do kosztów uzyskania zawartych w art. 15 u.p.d.o.p. istnieje szereg wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu (np. art. 16 u.p.d.o.p.). Nadto, w sprawie I SA/Łd 438/10, spółka nie wykazała, mimo sugestii organów podatkowych, związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanym przychodem, względnie z zabezpieczeniem źródła przychodu. 17. Wobec powyższego, nietrafny jest pogląd o naruszeniu art. 14a Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 184 Konstytucji ponieważ zarzuty w tym zakresie są konsekwencją poglądu o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej. 18. Słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że ocena interpretacji indywidualnej nr [...] dotyczącej kosztów uzyskania przychodów pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy i może być dokonana jedynie w odrębnym postępowaniu. 19. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną należało oddalić.