II FSK 214/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 834/10 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 834/10, w sprawie ze skargi E. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W dniu 30 marca 2010 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że jest studentką drugiego roku studiów doktoranckich na Wydziale Fizyki, Astronomii i Informatyki Stosowanej Uniwersytetu i otrzymała stypendium w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Priorytet 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, Działanie 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz ze środków budżetu państwa (25%). Projekt ma na celu wspomaganie grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich i piszących pracę doktorską, której badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa. Pomoc stypendialna z projektu jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z pracą naukową oraz pracami projektowymi i wdrożeniowymi. Wysokość stypendium wynosi 35.550 zł dla każdego stypendysty projektu, a okres realizacji projektu to rok akademicki 2008/2009. Skarżąca podała, że stypendium zostało jej wypłacone w czerwcu 2009 r. W przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanego stypendium, które współfinansowane jest w 75 % ze środków Unii Europejskiej? W ocenie skarżącej otrzymywane stypendium jest w 75% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Jest to bezzwrotna pomoc ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, z której strona bezpośrednio finansuje prowadzone przez siebie badania poświęcone opracowaniu nowej, skuteczniejszej metody wspomagającej właściwe zaplanowanie zabiegów konserwacji i restauracji obiektów zabytkowych oraz weryfikację autentyczności warstwy malarskiej. Zaproponowane innowacyjne usługi oraz wykorzystane nowoczesne technologie mają kluczowe znaczenie dla rozwoju gospodarki regionalnej i realizują priorytetowe założenia stypendium. Skarżąca stwierdziła, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") istotne jest źródło pochodzenia dochodu (Unia Europejska) i bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych (województwo kujawsko-pomorskie), w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Zdaniem E. K., obowiązek płacenia podatku dochodowego od wypłaconego z projektu stypendium stwarzałby sytuację, w której państwo osiągałoby korzyść (dochód) ze środków unijnych, co jest niezgodne z prawodawstwem unijnym. W myśl Rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, organ wypłacający (województwo kujawsko - pomorskie) ma obowiązek zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą mieć miejsca żadne potrącenia, w tym zaliczki na poczet podatku dochodowego, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. 3. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2010 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ argumentował, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Odwołując się do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wskazał, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W konsekwencji otrzymane stypendium nie pochodzi – według organu - wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) nie stwierdził podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do sądu administracyjnego E. K. ponowiła dotychczasową argumentację domagając się uchylenia powyższej interpretacji wobec naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie miało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wyrażenie "pochodzić". Aby bowiem stwierdzić, czy powołany przepis znajduje zastosowanie konieczne jest ustalenie, że źródłem finansowania są środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. W rozpatrywanym przypadku decydujące znaczenie miało wyjaśnienie źródeł finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W analizowanym zakresie Sąd zaakcentował, że funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znajduje wyraz w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), Rozporządzenia nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia nr 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz Rozporządzenia nr 448/2001/WE z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następuje po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, zaliczenie środków pochodzących z funduszy strukturalnych do budżetu państwa, zasady ich gromadzenia i sposób wydatkowania nie zmienia oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006 r.). W oparciu o powołane przepisy Sąd wskazał, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma bowiem ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08). Mając powyższe na względzie skład orzekający potwierdził, że skarżąca będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji czyniłoby w istocie powołany przepis "martwym" z uwagi na zasady realizacji programów pomocowych. Skarga kasacyjna. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że pomoc otrzymana przez beneficjenta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, 2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej nie oznacza to, że nie wywierają ona wpływu na orzeczenia innych sądów. W swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe wydając akty administracyjne nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem. Sąd odwoławczy w niniejszym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej tym bardziej, że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Stanowisko takie przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, (opubl. w Lex nr 610309) i z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07(opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r., nr 12, s. 48). W powołanym orzeczeniu zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez Sąd pierwszej instancji) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej. Przywołać w tym miejscu należy przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1076/09, z dnia 16 listopada 2010 sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 798/10, z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10, z dnia 14 marca 2012 sygn. akt II FSK 1625/10). W powołanym orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela ten pogląd. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.