I SA/Po 632/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki Pismem złożonym w dniu [...] lutego 2008 r. Z. C. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu reprezentującego Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. We wniosku wskazał, że wraz z żoną planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitałem zakładowym o wartości [...] zł. Kapitał zakładowy w części ma być pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej "A." w P. Wnioskodawcy przysługuje [...] akcji imiennych spółki o wartości nominalnej [...] zł., zamierza wnieść [...] akcji wskazanej spółki. Wartość wkładu niepieniężnego odpowiadać będzie sumie wartości nominalnej wnoszonych akcji. Wnioskodawca nie będzie ustalał ceny rynkowej akcji imiennych, ponieważ dla ustalenia ceny rynkowej musiałby skierować na rynek akcje do sprzedaży. Zbycie akcji podlega ograniczeniu postanowieniem § 8 Statutu A. spółka akcyjna, takim ograniczeniom nie podlega wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość rynkowa akcji, które zamierza wnieść do spółki z o.o. jest wyższa od wartości nominalnej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy do ustalenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepienieniężny, o jakim to dochodzie mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy, przewidującej ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej w sytuacji, gdy wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od tej ceny ?. Czy obejmujący udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów, czy pomimo tego, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią o wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji), to organ podatkowy może ustalić przychód podatnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to udziałów obejmowanych bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu ?. Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy nie może ustalić przychodu podatnika, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 w/w ustawy poprzez odwołanie do ceny rynkowej. Obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z o.o., podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychodu z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Z. C. nie zgadzając się z zaprezentowaną interpretacją, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżając interpretację w całości zarzucił organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że organom podatkowym przysługuje prawo do ustalenia przychodu podatnika wynikającego z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Dochód ten nie podlega łączeniu z dochodem z innych źródeł i różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu 19% stawką. Skarżący wskazuje, że dla ustalenia przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy odpowiednie zastosowanie ma art. 19 tej ustawy. Z postanowień art. 30b, 17 ust. 1 pkt 9 i 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odkodować można normę prawną nakazującą podatnikowi zapłacić podatek od dochodu, za jaki uważa się wartość nominalną obejmowanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny pomniejszony o koszty objęcia wkładu niepieniężnego. Gdyby przyjąć, jak wskazuje organ, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesione akcje, stanowić miałaby co do zasady nominalna wartość objętych udziałów, a jedynie gdy wartość bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym przysługiwać miałyby uprawnienia do weryfikacji, to wówczas zdaniem skarżącego, ustawodawca nie użyłby w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 30b powołanej ustawy słowa "nominalna". Przepisy te stanowiłyby o wartości nominalnej, bez odnoszenia się do bliżej sprecyzowanej wartości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają obecnie również m.in. inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt.4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana z upoważnienia Ministra Finansów przez odpowiedniego dyrektora izby skarbowej jest taką czynnością z zakresu administracji publicznej (zewnętrzną czynnością materialno-techniczną z uwagi na formę prawną stosowania prawa podatkowego), która podlega kognicji sądów administracyjnych. Ocena legalności takich indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b- 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dokonywana jest przez Sąd zasadniczo według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania takiej wykładni prawa podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. Sąd wyjaśnia też, iż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń materialnego i procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść dokonanej na wniosek strony indywidualnej wykładni prawa. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformationis in peius , czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. W wyroku z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 , OTK-A 2006, nr 9, poz. 129 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27 uznano, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art.3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie tylko z punktu widzenia formalnego. Skład sądzący podkreśla ponadto, iż kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 730/08, www. orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza jedynie organowi podatkowemu możliwość weryfikacji udzielonej odpowiedzi (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2009, sygn. akt III SA/Wa 899/09, www. orzeczenia.nas.gov.pl). Zmiana stanowiska bez zmiany interpretacji nie wywołuje skutków prawnych dla wnioskodawcy, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje interpretacja ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 818/09, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ochrona pytającemu o dokonanie stosownej wykładni prawa podatkowego przysługuje tylko i wyłącznie z tytułu zastosowania się do udzielonej interpretacji, a nie z tytułu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3524/08, www. orzeczenia, nsa.gov.pl). Przed wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, nie weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja", o której stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej przewidujący, że w razie niewydania indywidualnej interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej ( zasadniczo nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, liczonego jednak od jego uzupełnienia) uznaje się, że w dniu następnym po dniu w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu 28 lutego 2008 r. , natomiast indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 26 maja 2008 r. r. i doręczona skutecznie wnioskodawcy w dniu 28 maja 2008 r. .Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 658/09 stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uchybił powyższemu ustawowemu terminowi do wydania interpretacji, powołując się na treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 i nakazując WSA w Poznaniu dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie . Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, jak należy określić przychód skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione składniki majątkowe w postaci akcji spółki akcyjnej, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów obejmowanych za wnoszony wkład; czy będzie to wartość nominalna jak tego chce skarżący czy też będzie możliwe zastosowanie art. 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i ustalenie przychodu przez organ podatkowy na podstawie ceny rynkowej w sytuacji, gdy wartość nominalna podana przez podatnika znacznie odbiega od tej ceny. Sąd rozpatrując powyższy spór wskazuje na to, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie natomiast w treścią ust. 2 art. 17 powyższej ustawy podatkowej, przy ustalaniu wartości przychodów o których m.in. mowa w ust. 1 pkt.9 tej ustawy należy odpowiednio stosować przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 19 ust. 1 tej ustaw stanowi m.in., że przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt.8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Użycie jednak przez ustawodawcę w art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy podatkowej nazwy "wartość nominalna" powoduje, że ustawodawca jest w procesie wykładni treści tego przepisu prawa podatkowego określił w sposób jasny, wyraźny sposób ustalania wartości przychodu ze sprzedaży praw majątkowych , wykluczył tym samym możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu w oparciu o inne kryteria, a więc np. w oparciu o ceny rynkowe. Analiza powyższych przepisów pozwala zatem na stwierdzenie, iż organ podatkowy nieprawidłowo interpretuje odesłanie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odesłania do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Przyjęcie wykładni dokonanej przez Ministra Finansów powodowałoby, że przychodem nie byłaby wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce, lecz wartość rynkowa, co stoi w opozycji z literalnym art. 17 ust. 1 pkt.9 ustawy podatkowej. Dlatego uznano, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonał błędnej wykładni podatkowego prawa materialnego . Obecny skład sądzący kontynuuje jedynie w niniejszej sprawie, wypracowaną przez bogate dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych linię odnośnie sposobu ustalania wartości przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o wartość nominalną aportów (akcji) i to nawet wtedy, gdy odbiega ona od wartości rynkowej ( por. np. wyroki: NSA z dnia 19 kwietnia 2006, sygn. akt II FSK 558/2005; NSA z dnia 18 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1165/07; WSA w Krakowie z 28 lutego 2008, sygn. akt I SA/Kr 1326/06; WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008, sygn. akt I SA/Gd 917/07, WSA we Wrocławiu z 16 września 2009, sygn. akt I SA/Wr 1091/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 914/09;WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2266/09; WSA w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 329/10 ). Nieuzasadnione pomijanie przez organ podatkowy jednolitego i konsekwentnego dotychczas orzecznictwa sądów administracyjnych w określonej kwestii może być traktowane w kategoriach naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tych zatem względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki LF