II FSK 1525/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1037/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] 1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., I SA/Gl 1037/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. [...] S.A. z siedzibą w Z. (zwaną dalej: spółką lub wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 12 marca 2010 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.p. -wydatków ponoszonych przez podatnika m. in. na: 1) organizowane w lokalach prowadzonych przez osoby trzecie spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami, 2) zapewnienie noclegu dla kontrahentów uczestniczących w spotkaniach biznesowych organizowanych dla dotychczasowych kontrahentów i potencjalnych kontrahentów. Odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wyżej wymienionych wydatków, spółka przedstawiła następujący stan faktyczny, który odnosi się również do zdarzenia przyszłego. Spółka jest producentem piwa w Polsce. Odbiorcami jej produktów są podmioty polskie i zagraniczne. W zakresie prowadzonej działalności, ukierunkowanej na maksymalizację zysku, spółka zarówno utrzymuje kontakty handlowe z wieloma podmiotami, które posiadają status kontrahenta spółki, jak również inicjuje kontakty z potencjalnymi nowymi klientami, m.in. aranżując indywidualne spotkania z ich przedstawicielami. Przedmiotowe indywidualne spotkania (zarówno z dotychczasowymi jak i z potencjalnymi kontrahentami) mają charakter biznesowy. W trakcie tych spotkań omawiane są kwestie dotyczące współpracy spółki z danym kontrahentem (np. aktualna oferta handlowa, indywidualne warunki współpracy, szczegółowe postanowienia umów zawieranych z kontrahentami itp.). Tego rodzaju spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami odbywają się w siedzibie spółki albo w lokalu prowadzonym przez osoby trzecie, np. w restauracji. W przypadku, gdy indywidualne spotkanie z kontrahentem albo potencjalnym kontrahentem ma miejsce w siedzibie spółki, osobom przybywającym na spotkanie proponowany jest poczęstunek w postaci zwyczajowo przyjętej w stosunkach biznesowych, tj. słodyczy lub innych przekąsek oraz napojów takich jak woda, kawa, herbata, sok czy napój bezalkoholowy lub też lunch. Jeżeli indywidualne spotkanie odbywa się w lokalu zewnętrznym, przedstawiciel spółki - jako zapraszający danego kontrahenta lub potencjalnego kontrahenta do restauracji - pokrywa wydatki związane z konsumpcją podczas tego spotkania. Spółka podkreśliła, że konieczność spotkań poza jej siedzibą (np. w restauracji) może wynikać z faktu, iż powierzchnie biurowo-konferencyjne, jakimi dysponuje albo są na moment danego spotkania w całości zajęte, albo też – z uwagi na swoje parametry - nie są odpowiednie do tego typu spotkań. Ponadto wielkość i wartość konsumpcji w lokalach prowadzonych przez osoby trzecie (w restauracjach) nie wykracza poza zwyczajowo przyjęte normy. Posiłki, co do zasady, zamawiane są z aktualnej karty dań restauracji. Spółka wskazała, że może niekiedy wystąpić sytuacja, w której spółka pokrywa kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom koszty noclegu. Jest to spowodowane okolicznością, że rozmowy biznesowe prowadzone przez spółkę z jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami są niekiedy bardzo czasochłonne i skomplikowane. Niektórzy z kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów spółki posiadają siedzibę w innym miejscu niż spółka (niejednokrotnie poza granicami kraju). W takich przypadkach zachodzi konieczność zapewnienia noclegu osobom będącym kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo ich przedstawicielami. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym spółka przedstawiła organowi interpretacyjnemu, następujące pytania: 1. Czy opisane zwyczajowe wydatki ponoszone na spotkania z obecnymi i przyszłymi kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem spółki wydatki ponoszone na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów mogą być kosztami uzyskania przychodów. Konieczność zapewnienia noclegów uczestnikom tych spotkań wynika z okoliczności, że klienci oraz potencjalni klienci często posiadają siedzibę w innym miejscu niż siedziba spółka, niejednokrotnie poza granicami Polski. Wydatki ponoszone na zapewnienie noclegu wyżej wymienionym osobom spełniają wszelkie przesłanki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te są faktycznie ponoszone, mają charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, jak również są ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a także są właściwie udokumentowane. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wszystkie wydatki związane z kontaktami z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami mogą być uznane automatycznie za wydatki, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe prowadziłoby zdaniem spółki do rozszerzenia katalogu wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany ściśle. W ocenie spółki kosztów uzyskania przychodów nie mogą stanowić jedynie te wydatki, które spełniają przesłanki zakwalifikowania do wydatków na reprezentację. Wymienienie wśród kosztów reprezentacji wydatków na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, ma charakter wyliczenia przykładowego. Spółka podkreśliła, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych i powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 157/08) oraz z dnia 21 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1601/08). Spółka podniosła, że w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sąd stwierdził, iż wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Natomiast zgodnie z wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz -w kierunku potencjalnych klientów - mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. Spółka wskazała, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia reprezentacji. Definicji tego pojęcia nie zawierają również inne ustawy podatkowe ani akty wykonawcze do nich. W konsekwencji, w celu ustalenia znaczenia pojęcia "reprezentacja", powołanego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., należy sięgnąć do jego definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w "Słowniku języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992, termin "reprezentacja" oznacza: okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jednocześnie, termin "okazały" w świetle definicji słownikowej oznacza wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych, wspaniałość. Natomiast termin "wystawny" definiowany jest jako: świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty. Pomocna w zakresie ustalenia znaczenia pojęcia "reprezentacja" jest również jego etymologia. To słowo pochodzi od łacińskiego słowa representatio, które oznacza wizerunek. Reprezentacja musi być związana z zaprezentowaniem podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu (wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2009 r. - sygn. akt: III SA/Wa 1601/08). Spółka stanęła na stanowisku, że ponoszone przez nią wydatki opisane w stanie faktycznym nie mają określonego powyżej charakteru reprezentacyjnego. Spółka powołała się również na pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2009 r., że decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, ma charakter tego spotkania. Natomiast spółka uważa, że dla prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych wydatków - jako wydatków na reprezentację - niestanowiących kosztów uzyskania przychodów albo jako kosztów uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma ich charakter. Istotne jest zatem ustalenie celu poniesienia tych wydatków oraz wynikających z tego ewentualnych korzyści. Poniesienie opisanych wydatków na artykuły spożywcze (typu: woda, herbata, kawa, soki, napoje bezalkoholowe, słodycze czy inny drobny poczęstunek) w trakcie spotkania z gośćmi spółki, będącymi jej kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo zwyczajowy posiłek dla tych gości, a także na zapewnienie im noclegu, powinno być rozpatrywane w kontekście celu spotkania, jakim jest pozyskanie nowych kontrahentów oraz utrzymanie i rozwój współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Podczas tych spotkań mogą zostać ustalone zasady dalszej współpracy z kontrahentami lub zawarte nowe kontrakty, generujące dla spółki zyski. Organizowane przez spółkę spotkania z kontrahentami zawsze służą nawiązaniu bądź realizacji współpracy pomiędzy stronami i za każdym razem posiadają walor biznesowy. Spółka podkreśliła, że organizowanie spotkań biznesowych z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami oraz ponoszenie przedmiotowych wydatków nie jest motywowane "(...) chęcią zaimponowania rozmówcy okazałością czy wystawnością i nie zmierza do kreowania lub utrwalania przesadnego standardu spółki czy uwypuklenia jej ponadprzeciętnej zasobności, ani też wywołania jak najlepszego wrażenia w sprawach pozamerytorycznych. Spotkania z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami nie są bowiem ani okazałe, ani wystawne." Gdyby takie były – mogłyby zostać odebrane negatywnie przez kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. Z tych samych względów świadczenia spółki w zakresie zapewnienia noclegów uczestniczącym w spotkaniach biznesowych kontrahentom i potencjalnym kontrahentom nie przekraczają zwyczajowo przyjętej normy w kontaktach biznesowych, a nabywane usługi mają z reguły charakter usług standardowych z ofert dostawców. Spółka wskazała, że powyższe wydatki również nie mają charakteru reprezentacyjnego. Wydatki na noclegi nosiłyby charakter reprezentacyjny jedynie wówczas, gdy wykraczałyby ponad zwyczajowo przyjętą normę, a w szczególności byłyby "(...)przygotowane na indywidualne zamówienie spółki bądź uwzględniałyby wyszukane gusta poszczególnych uczestników spotkań." Organ interpretacyjny, rozpoznając wniosek spółki, każde z wyżej wymienionych pytań uczynił przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, zarówno dla zaistniałego stanu faktycznego, jak dla zdarzenia przyszłego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pokrycie kosztów noclegu kontrahentów i potencjalnych kontrahentów spółki. W wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że przedstawione w przedmiotowej sprawie stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Na powyższą indywidualną interpretację podatkową spółka wniosła w dniu 24 sierpnia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Spółka zarzuciła w niej: -naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę na zapewnienie noclegu kontrahentom w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych klientów oraz potencjalnych klientów stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, -naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: ord. pod., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, -naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, -naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. poprzez wydanie interpretacji zawierającej uzasadnienie niewskazujące jednoznacznie motywów i analizy rozumowania organu podatkowego prowadzących do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, -naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 ord. pod. w wyniku nieuwzględnienia przytoczonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów i organów podatkowych, odnoszącego się do wykładni art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wskazując na zarzuty spółka wniosła o: - uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości, - potwierdzenie prawidłowości stanowiska spółki w pełnym zakresie i odstąpienie od uzasadniania oceny spółki na podstawie art. 14c § 1 zdanie drugie ord. pod., poprzez przyznanie, że wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą spółki oraz wydatki na pokrycie kosztów noclegów dla kontrahentów w związku z organizacją takich spotkań mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wskazała, że u.p.d.o.p. nie definiuje użytego w wyżej wskazanym przepisie pojęcia "reprezentacja". W konsekwencji czego, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do jego definicji słownikowej. Spółka podniosła, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów i w związku z tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. musi jej zdaniem być interpretowany ściśle, a nie rozszerzająco. Spółka zwróciła uwagę, że wydatki na zapewnienie noclegów dla kontrahentów ponosi w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi. Spotkania te mają na celu utrzymanie kontaktów handlowych z wieloma podmiotami, które posiadają status kontrahenta spółki, jak również zainicjowanie kontaktów z potencjalnymi nowymi klientami. W trakcie tych spotkań omawiane są kwestie dotyczące współpracy spółki z danym kontrahentem takie jak aktualna oferta handlowa, indywidualne warunki współpracy, szczegółowe postanowienia umów zawieranych z kontrahentami itp. Wobec tego przedmiotowe spotkania ukierunkowane są na maksymalizację zysku spółki. Natomiast nie jest celem tych spotkań promowanie wizerunku spółki. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W niniejszej sytuacji uzasadnienie prawne nie mogło ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów oraz ogólnikowych stwierdzeń. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 ord. pod. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wynika to również z art. 121 § 1 ord. pod. Odesłanie do odpowiedniego stosowania tego przepisu w sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych zawiera art. 14h ord. pod. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów. Dokonując oceny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki na zakup posiłków i napojów na rzecz kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów, w trakcie spotkań z nimi poza siedzibą spółki obie strony dokonały analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "reprezentacja". W związku z brakiem definicji legalnej tego pojęcia - użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - obie strony odwołały się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Takie stanowisko stron należy uznać za słuszne. Sąd wskazał bowiem, że w interpretowaniu tekstu prawnego w pierwszej kolejności powinny być użyte dyrektywy językowe. Pierwszeństwo wykładni językowej nie budzi zresztą wątpliwości w świetle orzecznictwa - w uchwale z dnia 17 marca 1996 r., III CZP 24/96, Sąd Najwyższy wskazał, że wykładnia językowa (gramatyczno-słownikowa) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego. Również Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, podniósł, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego (OTK 2000, Nr 5, poz. 141). Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało ponadto orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006 r.,II FSK 172/05, Lex nr 222347 i z dnia 15 maja 2008 r.,II OSK 548/07, Lex nr 503449). Sąd wskazał jednak, że przy interpretacji językowej pojęcia "reprezentacja" należy odwołać się także do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyrokach sądów administracyjnych obu instancji - na co nie zwrócił uwagi Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację -podnosi się, że pojęcie to nie musi odnosić się do "okazałości", "wystawności". Pojęcie to odnosi się także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1999 r., III SA 5696/98 i z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 1803/020). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne do osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi i są z nim w sposób pośredni powiązane. Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że organizując spotkanie poza swoją siedzibą - w lokalu gastronomicznym - i ponosząc w trakcie tego spotkania wydatki na zakup napojów i posiłków dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów nie czyni tego w ramach wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu rozszerzenia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami oraz nawiązania stosunków gospodarczych z potencjalnymi kontrahentami. Jednakże organ interpretacyjny nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej interpretacji, ograniczając się do stwierdzenia, że "spotkania biznesowe mogą być (...) organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibie podmiotu gospodarczego...". Z powyższego względu zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełniła wymogu określonego w art. 14c § 2 ord. pod. Sąd wskazał, że uzasadniony był również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. poprzez fakt, że organ interpretacyjny ograniczył się do stwierdzenia jedynie, że powołane przez spółkę orzeczenia dotyczyły konkretnego przypadku i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Takie stanowisko jest sprzeczne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe - w tym sądów administracyjnych - nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a) ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest pogląd, że skoro na podstawie przepisu art. 14e § 1 ord. pod. organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r. –I SA/Bd 933/09, podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. –I SA/Wr 1435/09 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2009 r. –III SA/Wa 623/09. WSA uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 2 i art. 14e ord. pod. - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku i brak rozstrzygnięcia w przedmiocie będącego istotą zaskarżonej interpretacji. WSA rozstrzygając sprawę przyjął bowiem za podstawę orzekania prawidłowy stan faktyczny - istotą sprawy była indywidualna interpretacja organu podatkowego uznająca za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków ponoszonych na pokrycie kosztów noclegu dla kontrahentów; w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji WSA wskazał, że organ podatkowy "nie odniósł się do podnoszonej przez spółkę kwestii, iż organizując spotkanie poza siedzibą spółki - w lokalu gastronomicznym - i ponosząc w trakcie tego spotkania wydatki na zakup napojów i posiłków dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów nie czyni tego w ramach wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu rozszerzenia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami; ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że spotkania biznesowe mogą być (...) organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu gospodarczego". Zatem WSA w zaskarżonym wyroku w ogóle nie zawarł rozstrzygnięcia będącego istotą sprawy. - art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów o jakich stanowi art. 14c § 2, w szczególności poprzez to, że organ podatkowy nie odniósł się do podnoszonej przez spółkę kwestii, iż organizując spotkanie poza swoją siedzibą, w lokalu gastronomicznym i ponosząc w trakcie tego spotkania wydatki na zakup napojów i posiłków dla kontrahentów i potencjalnych kontrahentów nie czyni tego w ramach wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu rozszerzenia współpracy z dotychczasowymi kontrahentami, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "spotkania biznesowe mogą być (...) organizowane w każdym innym miejscu zwłaszcza w siedzibie podmiotu gospodarczego.", * art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska spółki z pominięciem analizy powołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Organ podatkowy podkreślił, że zaskarżona interpretacja spełniła wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż zawierała negatywną ocenę stanowiska spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Ze względu na wskazane wcześniej naruszenia organ wniósł o uchylenie w całości - na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. - zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od spółki - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.- kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna pomimo zasadności części zarzutów w niej sformułowanych podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z powyższego przepisu wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną w dwóch przypadkach: - gdy brak jest usprawiedliwionych podstaw, - gdy podstawy te występują, jednak pomimo prawidłowego wskazania w skardze kasacyjnej wad orzeczenia, odpowiada ono prawu. Drugi z wymienionych przypadków występuje w rozpoznawanej sprawie. 6. Autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 14c § 1 i 2 ord. pod., a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 ord. pod. - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że uchylona interpretacja wydana została zgodnie z ww. przepisami, regulującymi procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W szczególności zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Odmienne od wnioskodawcy stanowisko co do interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia twierdzenia sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 ord. pod. Organ odniósł się do znaczenia pojęcia "reprezentacja", oraz jego zastosowania dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że przy wydawaniu interpretacji naruszono art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. poprzez pominięcie analizy orzecznictwa sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do treści art. 14a i 14e ord. pod. organ interpretacyjny powinien brać pod uwagę przy wydawaniu interpretacji m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Brak odniesienia się do konkretnych orzeczeń nie stanowi jednak wady, która a priori powodowałaby konieczność wyeliminowania interpretacji z obrotu prawnego. Trzeba mieć na uwadze, że problem rozstrzygany w rozstrzyganej sprawie był różnie interpretowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W tej sytuacji odniesienie się do poszczególnych wyroków interpretujących na potrzeby podatków dochodowych pojęcie "reprezentacji" nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod., należało uznać za uzasadniony. 7. Pomimo zasadności wskazanych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wyrok odpowiada prawu. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki poniesione przez spółkę w związku z organizowanymi poza jej siedzibą spotkaniami biznesowymi dla dotychczasowych i potencjalnych klientów stanowią koszty reprezentacji i jako takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając stan faktyczny sprawy wskazany przez spółkę we wniosku o interpretację, poglądu tego nie podziela. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudnia to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu w praktyce wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami, a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz rozbieżność w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując dotychczasowe orzecznictwo należy wskazać, że w przeważającej liczbie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a zatem nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2341/10; z dnia 27 kwietnia 2012 r., II FSK 1978/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 2101/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienny pogląd odnośnie reprezentacyjnego charakteru wydatku wyraził Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. (wyroki z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 392/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór akceptuje pogląd, zgodnie z którym wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z twierdzeniem, prezentowanym w drugiej grupie wyroków, że wydatki te muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje ponadto, że celem wydatków na "reprezentację" jest stworzenie wizerunku firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceny, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy dokonywać przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. 8. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione zostały we wniosku. Na stronach 3-4 wniosku zostały przedstawione powody spotkań zewnętrznych (poza siedzibą firmy). Spółka wskazała m.in., że konieczność spotkań zewnętrznych może wynikać z faktu, iż powierzchnie biurowo-konferencyjne w siedzibie spółki są na moment danego spotkania w całości zajęte lub też z uwagi na swoje parametry nie są odpowiednie na tego typu spotkania. Koszty noclegu są tymczasem związane z tym, że rozmowy biznesowe prowadzone przez spółkę są czasochłonne i skomplikowane, a część partnerów posiada siedzibę w innym miejscu niż spółka (niejednokrotnie za granicą). Standard oferowanych posiłków czy noclegów mieści się w kanonach biznesowych i nie ma na celu oferowania partnerom spółki świadczeń luksusowych czy okazałych. Zdaniem spółki odmienne ukształtowanie stosunków mogłoby spowodować, iż kontrahenci odmówiliby prowadzenia rozmów, co negatywnie wpłynęłoby na uzyskanie, czy zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka we wniosku przesądziła zatem, że ponoszone wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i to taki o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów nie jest wykreowanie wizerunku podatnika, a są one nakierowane na maksymalizację zysku firmy. Przecież w uzasadnieniu wniosku wprost wskazano, że celem spotkań było zawieranie umów, a ich charakter jest czysto biznesowy. W ich trakcie omawia się kwestie związane ze współpracą spółki z danymi kontrahentami, indywidualne warunki współpracy, szczegółowe postanowienia umów, zawieranych z kontrahentami. Są to więc kwestie typowe, mające na celu powiększenie przychodów spółki, a nie kształtowanie wizerunku firmy. Na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, zasadnie przy tym podnosząc, że organ do tej okoliczności odniósł się w tej kwestii wprost. Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że organ interpretacyjny zbyt dużą wagę przywiązał do pośrednich skutków, jakie wynikają z reprezentacji i kreowania wizerunku firmy. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także chybiony. W tak przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, którym związany był organ interpretacyjny, opisane we wniosku wydatki na spotkania z kontrahentami i potencjalnymi kontrahentami, w tym na zapewnienie dla nich noclegu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają one wyłączeniu wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.