I SA/Bd 955/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił M. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ nie uwzględnił dokonanego przez stronę zwolnienia dla osiągniętego przychodu z tytułu udziału w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" realizowanym w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W złożonym odwołaniu skarżąca, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że na podstawie tego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) tej regulacji. Zatem istotne jest określone w tym przepisie pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Powołując się na art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116 poz. 1206), organ wskazał, że wypłata środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Elementem niezbędnym dla przekazania przez Komisję Europejską określonej kwoty środków finansowych przeznaczonych na refundację wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Organ jednocześnie wskazał, że jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Reasumując organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz ustawowe unormowania wskazują, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu ponoszone były przez beneficjenta - Urząd Marszałkowski Województwa [...], a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacone ze środków Urzędu Marszałkowskiego, a dopiero następnie były refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej - 75% i w części z budżetu Państwa - 25%. Zatem skoro otrzymywane przez skarżącą środki finansowe na podstawie zawartej umowy stypendialnej były wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych (w chwili wypłaty nie pochodziły od podmiotów wskazanych przepisem) nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) omawianej ustawy, co stanowi już o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przez stronę drugiej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa [...], ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wskazana instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, nie została zatem również spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji braku podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymane przez stronę środki finansowe, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na nieprawidłowość stanowiska organów obu instancji, które pozostaje w sprzeczności z ratio legis ustawodawcy oraz ukształtowanym w tym zakresie poglądem judykatury. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona wskazała na fakt, że przepis ten obejmuje przychód otrzymany w związku z przyznanym stypendium. Podobnie jak w złożonym odwołaniu, tak i w skardze, strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest ani okoliczność realizowania wsparcia Wspólnoty Europejskiej za pomocą programów operacyjnych, ani okoliczność ich finansowania, ani okoliczność ich prefinansowania. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia ustawowego pojęcia pochodzenia środków, z których finansowane jest stypendium. Skarżąca wskazała, że istotę zwolnienia od podatku, o którym mowa w przytoczonym przepisie stanowi rzeczywiste (pierwotne) pochodzenie środków finansowych oraz bezzwrotny charakter pomocy. Zatem interpretacja spornego przepisu nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy zagranicznych, w tym wspólnotowych. Ponadto w złożonej skardze podatnik wskazał na wadliwe stanowisko organów w kwestii niespełnienia warunku zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) wymienionej ustawy, wskazującego na konieczność bezpośredniej realizacji finansowanego ze źródeł bezzwrotnej pomocy programu. Zdaniem skarżącej, przyjęcie tezy organu odwoławczego prowadziłoby do uznania zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa podatkowego za fikcję. Samorząd [...] nie mógłby korzystać z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na fakt, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że nie jest ostatecznym beneficjentem pomocy. Natomiast stypendysta powinien być uznany za podmiot bezpośrednio realizujący cel programu unijnego, bowiem jego uczestnictwo w tym programie jest warunkiem sine qua non realizacji programu. Skarżąca wskazała także, iż samorząd Województwa [...] nie realizuje celu programu, gdyż jest on wyłącznie podmiotem zdolnym do rozdzielania środków unijnych podmiotom mogącym realizować bezpośrednio cel programu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jeden z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadny. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w ramach Działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, skarżącej jako uczestnikowi tego projektu przyznane zostało stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie [...] zł brutto, z czego 75% stanowiły środki Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 25% - środki budżetu państwa. Od całej kwoty stypendium wypłaconej jednorazowo (w czerwcu 2009r.) potrącona została zaliczka na poczet podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Projekt miał na celu wspomagania grupy najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których praca naukowa przyczynią się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa [...]. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) z tytułu otrzymywanego stypendium w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy przepis nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych z uwagi na to, że pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania są środku pochodzące z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Innymi słowy, przepis ten nie stosuje się, gdy najpierw środki na stypendium są wypłacane ze środków Urzędu Marszałkowskiego, a następnie są zwracane z funduszu europejskiego (mechanizm prefinansowania). Ponadto organ uznał, że skarżąca jedynie pośrednio przyczynia się do realizacji celu projektu, podmiotem zaś bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy spełnienia zarówno przesłanki pierwszej, jak i drugiej. W odniesieniu do przesłanki wskazanej pod lit. a), zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, że w odniesieniu do pierwszej przesłanki zwolnienia wskazanej w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. ustawodawca użył sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) z budżetu państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Kluczowe znaczenia ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej w analizowanym przepisie przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądowym, w np. wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 152/08; wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 153/08; wyroku WSA z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bd 795/08; wyroku WSA z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 400/09; wyroku WSA z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 517/09; wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Bd 314/10; wyroku NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07; wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; wyroku NSA z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; wyroku NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; wyroku NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/08; wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujące skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem [...], uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Ustawodawca zwolnienie adresuje tylko do tych podmiotów, które bezpośrednio realizują cel programu. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowo jego wykonanie (por. wyrok WSA z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Bd 310/10). Tym podmiotem nie jest skarżąca. W ocenie Sądu, umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przy ocenie przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy nie miał wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.