I SA/Sz 868/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Występując z wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej M.M. wskazał, że wraz z przyszłą żoną na podstawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu, zobowiązał się do zakupu lokalu mieszkalnego. W lokalu tym, od maja 2005 r. zameldowana była jego przyszła żona. W dniu 16 kwietnia 2007 r. wnioskodawca zawarł związek małżeński na zasadzie ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Przedmiotowy lokal mieszkalny małżonkowie nabyli w dniu 12 września 2008 r., natomiast w dniu 9 kwietnia 2009 r. nastąpiło jego zbycie. Po dokonaniu transakcji sprzedaży małżonkowie złożyli oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. W oparciu o wskazany stan faktyczny M.M. wystąpił o interpretację przepisów art. 21 ust. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f., zapytując: czy ulga meldunkowa w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego wspólność małżeńską, przysługuje obojgu małżonkom, w sytuacji gdy w przedmiotowym lokalu tylko jeden z małżonków zameldowany był przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca nie zgodził się z tezą, iż kwestie zwolnienia z podatku można rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Uznał, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, zgodnie z którą zwolnienie jakie uzyskuje jeden z małżonków ma zastosowanie do obojga małżonków pozostających w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, a ponieważ w sprzedanym lokalu mieszkalnym jego żona zameldowana była przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, według wnioskodawcy, spełnia on warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyroki: WSA w Lublinie z 21 stycznia 2009 r. I SA LU 622/08; WSA w Bydgoszczy z 24 lutego 2009 r. I SA/Bd 12/09; WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1785/09; WSA w Gdańsku I SA/Gd 540/09. W dniu 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Nr [...], uznając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie organ wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2009 r. stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Skoro, ustawodawca od zasady tej przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wnioskodawcy aby skorzystać z ulgi meldunkowej, powinni spełnić dwa warunki: po pierwsze – być zameldowanym w lokalu wymienionym w lit. a-d wskazanego przepisu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, po wtóre – złożyć we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, że spełniają warunki do zwolnienia, (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Dalej, organ wskazał, że skoro drugi z opisanych warunków został przez obojga małżonków spełniony, to w sprawie rozstrzygnięcia wymaga jedynie kwestia, czy w sytuacji, gdy w lokalu mieszkalnym w okresie od maja 2005 r. do dnia 9 kwietnia 2009 r., tj. do dnia sprzedaży, była zameldowana wyłącznie małżonka wnioskodawcy, można przyjąć, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania wobec obojga małżonków zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Według organu, aby skorzystać z ulgi w zbywanym lokalu zameldowany musiałby być "podatnik", czyli każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu skorzystania z ulgi meldunkowej. W przypadkach, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, w ocenie organu, niedopuszczalne jest i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga. Dalej, organ powołując się na treść art. 3 i 6 u.p.d.o.f., wskazał, że dla zastosowania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. W przypadku podatku dochodowego zasadą jest bowiem, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu od uzyskanych przez siebie dochodów. Skoro zatem, każdy z małżonków jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia, to - zdaniem organu - również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka, co znajduje potwierdzenie w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym samym, organ uznał, że warunki do zastosowania zwolnienia wskazują na konieczność zameldowania przez podatnika, a nie przez podatników (małżonków), w związku z czym, inna wykładnia tego przepisu byłaby sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz musi w wymaganym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wobec tego, spełnienie przez małżonkę podatnika wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie uprawnia wnioskodawcy do skorzystania z uregulowanej w powołanym przepisie ulgi meldunkowej. Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądowych powołanych przez stronę, organ stwierdził, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego. Wyroki sądowe nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania. Pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. M.M. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Nr [...]. W dniu 4 października 2010 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga M.M. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ wykładnią art. 21 ust. ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżący ponowił argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dodatkowo odwołał się do wyroków: WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1904/09), WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09). W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy, Sąd - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a - uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przy niespornych ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy podatkowe - które za podstawę orzeczenia także przyjmuje skład orzekający w sprawie - zasadniczy spór dotyczy w istocie zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. przepisów regulujących zagadnienie prawa do tzw. ulgi meldunkowej, a w szczególności kwestię, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to, czy byli w sprzedanym lokalu zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oboje, czy też jedno z nich. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. Na podstawie zaś art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Dla zupełności przedstawienia tej regulacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie powołanej wyżej ustawy zmieniającej, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. utraciły moc obowiązującą. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustawodawca, jako przesłankę zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych, m.in. ze sprzedaży domu lub lokalu mieszkalnego, określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się - jak prawidłowo wskazały organy podatkowe - do podatnika. Jednakże wywiedziona z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, w związku z treścią art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. to, aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest - według składu orzekającego w sprawie - wadliwa. Przeczy temu uregulowanie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w myśl którego zawarta w nim regulacja ma zastosowanie, ale z uwzględnieniem treści ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Mając na względzie treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, wyżej wymienione przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12-miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast, wykładnia organów podatkowych skutkuje tym, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Ta wykładnia, oparta na wniosku, że określenie: "łącznie dla obojga małżonków" oznacza: "odrębnie przez każdego z małżonków", niweczy treść ust. 22, nie można bowiem przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por.: wyrok TK z dnia 9 czerwca 1998 r., publ. w OTK 1998/4/50 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt. SA/Po 692/94 publ. w internetowej Bazie Orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konkludując, należy wskazać, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Analogicznie tę kwestię rozstrzygają inne sądy administracyjne i to w sposób zgodny, tak w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są interpretacje indywidualne organów interpretacyjnych, jak też decyzje wymiarowe (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 748/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/GL 643/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 752/10; wszystkie publ. w internetowej Bazie Orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd podziela zatem stanowisko skarżącego, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Oznacza to tym samym, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, iż konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że prawo skarżącego podatnika do ulgi meldunkowej jest pochodne i zależne od spełnienia warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu przez jego małżonka.