I SA/Lu 891/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lipca 2010r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 7.473 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 7.473 zł, skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy uzyskane przez skarżącego w 2007r. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) w części zrefundowanej ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR) korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał, że w dniu 24 maja 2005r. została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a skarżącym, na mocy której, został on zatrudniony na stanowisku specjalisty w Zespole Instrumentów Inwestycyjnych z wynagrodzeniem 4000 zł brutto miesięcznie. Integralną częścią umowy były szczegółowe zakresy podstawowych obowiązków pracownika. W dniu 5 maja 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-37, w którym K. K. wykazał m.in: - dochód ze stosunku pracy - 22.391,22 zł, - dochód z działalności wykonywanej osobiście - 4.495 zł, - podatek należny - 2.658 zł, - nadpłata - 4.101 zł. Wraz z zeznaniem podatkowym PIT-37 za 2007r. złożył on następujące dokumenty: 1) informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawioną przez płatnika Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, z której wynika, iż dochód z tytułu wynagrodzenia wyniósł 62.661.04 zł, 2) informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawioną przez płatnika E. sp. z o.o., z której wynika, iż dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście wyniósł 4.495 zł, 3) pismo z dnia 11 kwietnia 2008r., znak: [...] sporządzone przez PARP, z którego wynika, iż wynagrodzenie z rachunku przewidzianego do obsługi projektu pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw zostało sfinansowane ze środków pochodzących z EFRR w części 4.793,96 zł, 4) pismo z dnia 11 kwietnia 2008r., znak: [...] sporządzone przez PARP, z którego wynika, iż wynagrodzenie z rachunku przewidzianego do obsługi projektu pomocy technicznej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 zostało sfinansowane ze środków pochodzących z EFRR w części 35.475,86 zł. W ocenie skarżącego, zadania realizowane w ramach obowiązków służbowych (związane z wdrażaniem Programów Operacyjnych Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw oraz Rozwój Polski Wschodniej) wprost wypełniają przesłanki wymienione w przedmiotowym przepisie, a tym samym otrzymane dochody winny być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazując, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2007r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem dalej: ustawy podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, podkreślił, iż przepis ten wprowadza odstępstwo od przyjętych w systemie prawa podatkowego zasad równości i powszechności opodatkowania, co oznacza, że musi być interpretowany ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. W tym kontekście zwrócił uwagę, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu, muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc dochody muszą pochodzić od podmiotów określonych w przepisie ze środków bezzwrotnej pomocy, a podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu. Uznając, że pierwsza przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów nie stanowi przedmiotu sporu, oceniając drugą - zwrócił uwagę, iż Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową podlegającą ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Celem działania PARP jest realizacja programów rozwoju gospodarki wspierających działalność innowacyjną i badawczą małych i średnich przedsiębiorstw, rozwój regionalny, wzrost eksportu, rozwój zasobów ludzkich oraz wykorzystywanie nowych technologii (patrz: www.parp.gov.pl). Podał dalej, że rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw (Dz.U. z 2004r. nr 195, poz. 2010) oraz rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz.U. z 2008r. nr 187, poz. 1152) określają szczegółowe przeznaczenie, warunki i tryb udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach tych programów operacyjnych, w szczególności pomoc finansowa udzielana przez PARP następuje w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest instytucją bezpośrednio realizującą w/w programy operacyjne: w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw PARP odpowiadała za wdrażanie wybranych działań; dla Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej PARP jest Instytucją Pośredniczącą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to PARP jako instytucja - a nie skarżący jako osoba fizyczna zatrudniona w PARP - udziela bezzwrotnego wsparcia finansowego, realizując tym samym bezpośrednio cel programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy. Odnosząc się do załączonego do umowy o pracę zakresu obowiązków, organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie umowy o pracę, skarżący wykonywał jedynie zlecone czynności, czy zadania w związku z realizowanymi przez PARP programami operacyjnymi. Źródłem uzyskania dochodu była więc umowa o pracę, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych, czy też organizacji międzynarodowych. Podkreślił przy tym, iż z literalnego brzmienia omawianego przepisu nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostateczny ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż to PARP zleciła skarżącemu na podstawie umowy o pracę wykonanie poszczególnych czynności w związku z realizacją obsługi projektu pomocy technicznej w/w programów, co oznacza, że skarżący nie realizował celu programu w sposób bezpośredni, ale pośredni poprzez wykonywanie zadań powierzonych. Odnosząc się do argumentacji odnośnie analizy użytego przez ustawodawcę wyrazu "zleca", zwrócił uwagę, że w świetle przytoczonych w odwołaniu słownikowych znaczeń, oznacza on również: nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy. Zatem zarówno wykonywanie czynności wynikających z zakresu obowiązków jak i wykonywanie innych zleconych zadań zgodnie z poleceniem przełożonego (co wynika z zakresu obowiązków) mieści się w zakresie normy prawnej wynikającej z w/w przepisu. W ocenie organu odwoławczego, nie można nadto wywodzić normy prawnej zawartej w przepisie prawa w oparciu o jeden wyraz, albowiem właściwe rozumienie przepisu prawa winno się opierać na jego pełnym brzmieniu. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na rozumienie przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu, znajdujące poparcie w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 58/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1434/07; wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008r" sygn. akt II FSK 717/07; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07; wyrok NSA z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt II FSK 144/09 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W jego ocenie, nieuprawniony był również zarzut rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od tej decyzji K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, analiza mającego zastosowanie w sprawie w/w przepisu wskazuje, że warunkiem określonego w nim zwolnienia jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków: dochody podatnika zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty wskazane w tym przepisie, na określone w nim cele oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Powołując się na wyrok NSA z 16 kwietnia 2009r., w sprawie II FSK 59/08, stwierdził, iż nie ma istotnego znaczenia to, że środki pomocowe początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły one z budżetu Unii Europejskiej. Odnosząc się do warunku drugiego, a mianowicie bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, skarżący zwrócił uwagę, iż szereg orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne stoi na stanowisku, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1457/07, II FSK 717/07 oraz II FSK 1167/08. Podał nadto, że pracownicy PARP niejednokrotnie mając wątpliwości co do słuszności stosowanego podejścia, wnosili o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych przypadkach, które potwierdzały prawidłowość dokonanego w ten sposób rozliczenia (w załączeniu przedstawił interpretację indywidualną wydaną pracownikowi wykonującemu ten sam zakres obowiązków, w tej samej komórce organizacyjnej). W reasumpcji, nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych odmawiającym stwierdzenia nadpłaty w wysokości wynikającej z deklaracji PIT-37, za 2007 roku, zwracając uwagę, iż źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków w myśl postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu WE. Stwierdził, iż jakkolwiek Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustawy o podatkach dochodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego rażącego naruszenia prawa, należy mieć na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, niepublikowany, wyrok WSA z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, niepublikowany). Wbrew stanowisku skarżącego, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa nie doszło. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący w dniu 24 maja 2005r. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) umowę o pracę na czas nieokreślony, na mocy której został zatrudniony na stanowisku specjalisty w Zespole Instrumentów Inwestycyjnych z wynagrodzeniem 4000 zł brutto miesięcznie. Z tytułu tej umowy także w roku 2007r. otrzymywał wynagrodzenie, które w części refundowane było ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR). Podkreślenia na wstępie wymaga, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygnatura akt II FSK 1121/08.). Z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej - u.p.d.o.f.) wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawie, to jest zwolnienia dochodu skarżącego z opodatkowania p.d.o.f., podkreślić należy, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Organy podatkowe przyjęły, tak jak skarżący, że otrzymane przez jego pracodawcę - Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez skarżącego drugiego warunku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., a właściwie zaistnienia przesłanki negatywnej. Sąd dostrzega, że w kwestii wykładni ostatnio powołanego przepisu, na tle rozumienia pojęcia "bezpośredniości realizacji celów" w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, a także i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się pewne rozbieżności. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego wyroków, w których wyrażony został pogląd, który można by było sprowadzić do tezy, że "ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. korzystają konkretne osoby fizyczne, którym powierzono realizację celów programów operacyjnych", Sąd zauważa jednak, że nie został on podzielony w większości innych wyroków NSA (por. wyroki z dnia: 17 listopada 2010r., sygn. II FSK 1265/09, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 517/09, 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07, 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1434/07). Sąd w niniejszym składzie opowiada się za poglądem, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on bowiem tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025), przy czym znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Należy zauważyć, że pogląd skarżącego prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji byliby różnie traktowani w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi. Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec większości pracowników zatrudnionych w Polsce byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych, również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane. W konsekwencji część pracowników korzystałaby ze zwolnienia, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni także na umowę o pracę i w tym samym wymiarze czasu pracy przez tego pracodawcę, z tego przywileju podatkowego nie mogliby skorzystać. Zauważyć przy tym należy, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. W rozpatrywanym stanie faktycznym należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z realizowanym programem nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady praworządności, w myśl której, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jedynie niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, w sytuacji, gdy organ podatkowy podejmując negatywne rozstrzygnięcie dla podatnika, na poparcie swojego stanowiska odwołał się do innej, niż on grupy orzeczeń w kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skoro warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od podmiotów, o jakich mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), to wypełnienie w ocenianym stanie faktycznym jedynie przesłanki z lit.a) nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna (pracownik) jedynie tylko "fizycznie" wykonywał określone czynności w związku z programem realizowanym przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym była Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Sąd ponownie podkresla, iż w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, pierwszeństwo powinna mieć, jak już wyżej wskazano wykładnia językowa, która wyklucza możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze funkcjonalnym, czy celowościowym. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.