III SA/Wa 2290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko A. sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w której została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z dnia 23 marca 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie bądź wykorzystywanych przy wytworzeniu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest czołowym producentem branży spożywczej w Polsce, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji soków, nektarów, napoi niegazowanych, przetworów owocowo-warzywnych oraz potraw gotowych. Celem zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży wyprodukowanych oraz dystrybuowanych produktów, podejmowane mogą być różnego rodzaju działania o charakterze marketingowym. Głównym działaniem marketingowym podejmowanym przez Spółkę w celu zwiększenia wielkości sprzedaży oraz udziałów w rynku było i jest wydawanie swoim kontrahentom (dystrybutorom, hurtownikom) gratisowych opakowań danego towaru do zamówionej partii towarów. Spółka zamierza też kontynuować w przyszłości opisywane działania. Działanie to polega na wydawaniu gratisowego opakowania towaru przy zamówieniu danej liczby sztuk towarów, np. zakupowi 4 kartonów danego soku towarzyszy wydanie gratis 1 kartonu soku. Ilość jednostek towarów, do których wydawane są gratisowe towary może być różna w zależności od kontrahenta, rodzaju sprzedawanego towaru i innych czynników. Przykładowo możliwe jest działanie typu "4 opakowania + 1 gratis", "6 opakowań + 1 gratis" itp. Wydanie "gratisu" następuje po przekroczeniu ustalonego wcześniej progu zakupów. Po zamknięciu akcji promocyjnej, następuje wyliczenie realizacji celów akcji i do punktów sprzedaży, które spełniły postawione cele, wysyłana jest przesyłka z gratisowymi produktami. Działania te skierowane są do podmiotów, które są bezpośrednimi nabywcami produktów Spółki - np. hurtownie, dystrybutorzy, sieci supermarketów (nie do ostatecznych odbiorców). Spółka podkreśliła, że nie ma wpływu na sposób późniejszego wykorzystania gratisowych produktów przez odbiorców. Przekazywane produkty w ramach wyżej wymienionej akcji promocyjnej nie stanowią prezentu o małej wartości, o którym mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Co do zasady wartość wydawanych "gratisów" przekracza 10 zł, incydentalnie może nie przekraczać 10 zł dla wybranego produktu. Przekazywane produkty nie stanowią też próbek, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami: 1. Czy przekazanie produktów w ramach działań marketingowych opisanych we wniosku stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. (zarówno w odniesieniu do już dokonanych wydań jak i planowanych)? 2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie bądź wykorzystywanych przy wytworzeniu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę w ramach opisanego działania (zarówno w odniesieniu do już dokonanych wydań jak i planowanych)? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj. nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów pozostaje neutralna w zakresie VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki, przekazanie towarów w ramach podejmowanych działań marketingowych opisanych we wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a zatem nie podlega ono opodatkowaniu VAT. Wskazała, że w chwili obecnej brak jest jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne, które to cele związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podała, że jej stanowisko potwierdza wykładnia historyczna omawianego przepisu. Zwróciła uwagę, iż w odniesieniu do nieodpłatnych przekazań towarów znacząca jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT. Od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o VAT, przepis art. 7 ust. 2 obowiązuje w niezmienionym brzmieniu. Istotna zmiana dotyczyła natomiast art. 7 ust. 3. Do dnia 31 maja 2005 r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Od 1 czerwca 2005 r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów zmienił się stan prawny. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W ocenie Spółki, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje rodzaj przekazywanego towaru. Liczy się przede wszystkim fakt związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem mogą mieć na celu w szczególności budowę marki, wzmocnienie wizerunku przedsiębiorstwa na rynku, pozyskanie nowych klientów (kontrahentów), utrzymanie dobrych kontaktów z dotychczasowymi kontrahentami, wprowadzenie nowego produktu na rynek, zwiększenie wolumenu sprzedaży, jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka podkreśliła ponadto, że przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie spełnia wykładnia gramatyczna, która umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w niej zawartej. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadza się regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ten przepis rozumieć. Odstępstwo od tej wykładni jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy przepis nie jest sformułowany w sposób jasny i jednoznaczny, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towaru może zostać potraktowane jak odpłatna dostawa jedynie w przypadku spełnienia obu warunków wskazanych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - tj. w sytuacji, gdy przekazanie to daje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz następuje na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem podatnika. Zwróciła również uwagę, że stosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalne, gdyż jest to przepis szczególny, sankcjonujący wyjątek od zasady, jaką jest nieobejmowanie opodatkowaniem VAT dostawy o charakterze nieodpłatnym. Następnie Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r.(sygn. akt I FSK 600/07), w którym orzeczono, iż "nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Pogląd ten, Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w wyroku składu 7 sędziów z 23 marca 2009 (sygn. I FPS 6/08). Sąd przyznał, że polskie przepisy są sprzeczne z przepisami Unii Europejskiej. Jednak, jeśli prawo krajowe jest korzystniejsze to organ podatkowy nie może bezpośrednio stosować przepisów wspólnotowych. Dokonanie takiej wykładni prowadziłoby do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice określone przepisami prawa krajowego, co stanowiłoby naruszenie Konstytucji RP. Dalej Spółka stwierdziła, że pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym m.in. na cele marketingowe, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie bądź wykorzystywanych przy wytworzeniu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę w ramach działania opisanego powyżej. Poniesione przez Spółkę wydatki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną (dzięki organizowanym działaniom marketingowym ma wzrastać podlegający opodatkowaniu VAT obrót z tytułu sprzedaży produktów) i nie jest w ich przypadku wyłączone prawo do odliczenia VAT naliczonego, a tym samym Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo podkreśliła, że w związku z charakterem prowadzonej działalności i oferowanych produktów, zmuszona jest do zintensyfikowanych działań mających na celu pozyskanie nowych nabywców oraz zwiększenie poziomu sprzedaży wśród obecnych nabywców. W celu zdynamizowania sprzedaży swoich produktów organizuje akcje promocyjne polegające na tym, iż nabywcy produktów otrzymują darmowe dodatkowe produkty. Poprzez zorganizowane akcje promocyjne Spółka motywuje podmioty, do których skierowane są te akcje, do nabywania jak największej ilości jej produktów. To z kolei przyczynia się do wzrostu podlegającego opodatkowaniu VAT obrotu z tytułu sprzedaży tych produktów. Dlatego też związek tego rodzaju działań z prowadzonym przedsiębiorstwem nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie produktów w związku z zakupem określonej ilości partii produktów, jako działanie prowadzące do zwiększenia osiąganego przychodu, a zatem związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Jednocześnie, ze względu na omawiany wpływ akcji marketingowej na podstawową działalność Spółki należy uznać, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę. W ocenie Spółki, dodatkowym argumentem na obronę tezy, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT jest fakt, iż opisane działanie stanowi rodzaj "sprzedaży premiowej". Nieodpłatne przekazanie towarów, jako nagroda za nabycie określonej ilości towarów, winno być potraktowane jako element transakcji sprzedaży towarów i jako takie nie powinno podlegać odrębnie opodatkowaniu VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przekazywanych nieodpłatnie bądź wykorzystywanych przy wytworzeniu produktów przez Spółkę jest prawidłowe. W motywach powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 – 4 i ust. 7 ustawy o VAT i wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro jednak art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Dlatego też dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i 3) wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonywać ich opodatkowania). Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej "VI Dyrektywa". Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej dyrektywy, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej od momentu wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, w sytuacji gdy literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE). Analiza przepisów art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, zdaniem organu, pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Reasumując organ stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie towarów (kartony soków) przez Spółkę w ramach działań marketingowych, o których mowa we wniosku, w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego, w zakresie pytania pierwszego stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego drugiego pytania wskazał, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. Organ wyjaśnił, iż o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania obrotów. Najczęściej do wydatków pośrednich zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem organu, należy uznać, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przekazanych nieodpłatnie bądź wykorzystywanych przy wytworzeniu produktów przekazywanych nieodpłatnie wymienionych w przedmiotowym wniosku. Dlatego w zakresie pytania drugiego organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i wnosząc o zmianę interpretacji w zakresie pytania pierwszego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania produktów, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji w zakresie pytania pierwszego, ze względu na: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, opierającą się na wykładni "kompleksowej" oraz prowspółnotowej, prowadzącą do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującą rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), b) wadliwość formalnoprawną, polegającą na wadliwym zastosowaniu: - art. 14e § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), w zakresie w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy, - art. 14c § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do powoływanych przez Spółkę we wniosku wyroków oraz orzeczeń organów podatkowych, - art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Spółki, nawet w przypadku interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 w kontekście art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, nie można wyprowadzić innych wniosków co do znaczenia art. 7 ust. 2, aniżeli takie, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dotyczy innych sytuacji, niż ust. 2 tego artykułu. Z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż wszelkie nieodpłatne przekazania towarów (w tym również materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości czy próbek) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Powyższe wskazuje, że każde przekazanie wymienionych w art. 7 ust. 3 towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy przekazanie następuje na cele związane, czy też niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem - tzn. nawet nieodpłatne przekazanie tego typu towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Wykładnia pomijająca przesłankę braku związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest sprzeczna z zasadą per non est, a więc z zakazem interpretowania przepisów w taki sposób, by któryś ich fragment okazał się zbędny. Organ podatkowy niesłusznie pominął wyrażenie "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Albowiem gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, inaczej skonstruowałby rozważane przepisy. Ponadto wskazała, że dokonując wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT organ arbitralnie rozstrzygnął o przedmiocie opodatkowania (obowiązku podatkowym) w zakresie podatku VAT. Takie podejście w rażący sposób narusza przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 217, stanowiący expressis verbis o wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż przedmiot opodatkowania winien być w sposób jasny i zrozumiały określony w akcie prawnym o randze ustawy. Niespełnienie natomiast powyższego warunku nie uprawnia do wywodzenia o obowiązku podatkowym poprzez zastosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, w wyniku której zakres tego obowiązku zostanie rozszerzony na czynności, które w świetle literalnej treści przepisu nie są takim obowiązkiem objęte. Dokonywanie tego rodzaju zabiegów jest sprzeczne nie tylko z treścią art. 217, ale również z art. 2 Konstytucji RP, konstytuującym zasadę demokratycznego państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Regulacje te w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., pozwalają – w ocenie Ministra Finansów – uznać, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako zrównane z odpłatną dostawą. W punkcie wyjścia koniecznym jest wskazanie, że sporna materia stanowiła już przedmiot analizy sądów administracyjnych. W jej efekcie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyjaśnił w wyroku z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." (ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 61). Z kolei w wyroku z 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") stwierdzono, że "po nowelizacji (...) art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne". Zacytowane poglądy zostały w pełni zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wypowiedzi zawarte w wyrokach z 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08; z 27 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1578/09; z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 492/09, z 22 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1088/09; z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1492/09; z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 291/10 – CBOSA. W tej sytuacji wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., zaprezentowaną w cytowanym wyżej wyroku z 23 marca 2009 r., (sygn. akt I FPS 6/08) należy uznać za ugruntowaną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. Dokonując tej wykładni w wyroku z 23 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 ustawy o VAT uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed 1 czerwca 2005 r. nie może odnosić się do stanu prawnego obowiązującego po tej dacie. Z dniem 1 czerwca 2005 r. usunięto bowiem z ust. 3 art. 7 ustawy o VAT końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o VAT. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do takiego przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 art. 7 ustawy o VAT jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r.). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie – wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie to, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3 – jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć ten cel, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach). Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Taka wykładnia godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w przepisie rangi ustawowej. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. W rezultacie przedstawione we wniosku o interpretację – takie samo jak zajęte w powyższym wyroku – stanowisko Skarżącej o braku opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Trafny jest więc zarzut jego naruszenia. Z tych względów nie można podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, co ma uzasadniać zastosowanie wykładni systemowej (interpretacja w zestawieniu z ust. 3 tego artykułu). Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1536/09, CBOSA) proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem. Pogląd ten należy podzielić. Tym samym wbrew twierdzeniom Ministra Finansów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Przeciwnie w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem każdego towaru należącego do tego przedsiębiorstwa (przy spełnieniu warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego). Od tej zasady przewidziano wyjątek, który wprowadza właśnie regulacja umiejscowiona w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Mianowicie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, w warunkach określonych w ust. 2 art. 7 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 10 września 2010 r., I FSK 1325/09, CBOSA). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1183/09), w myśl którego wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien uwzględnić orzeczenia sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Wynika to przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Nadto obowiązek ten wypływa pośrednio z art. 14e O.p. Skarżąca miała zatem prawo oczekiwać, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ weźmie pod uwagę utrwaloną już linię orzeczniczą w kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów. Wyroki te zapadły na tle analogicznego do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego. Dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest bowiem cel tego przekazania, nie zaś sposób w jaki do tego przekazania doszło. Tym samym rację ma Skarżąca podnosząc, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wskutek pominięcia przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, nakładającej na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Minister Finansów stanowisko swoje wywiódł wyłącznie z przepisów prawa, aczkolwiek dokonał wadliwej ich wykładni. Wadliwość ta nie może być utożsamiana z naruszeniem omawianej zasady. Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżoną interpretacją organ udzielił odpowiedzi na dwa pytania. Wyraził to w części wstępnej, opisując w jakim zakresie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w jakim zaś za prawidłowe. Z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie wynika, że Skarżąca nie zgodziła się jedynie ze stanowiskiem dotyczącym opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Odpowiadając na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w tej właśnie kwestii. Także skargą Skarżąca objęła wyłącznie tę kwestię. Z tego względu uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oznacza uwzględnienie skargi w całości. Brak jest zatem podstaw do orzekania co do pozostałej (niezaskarżonej) części interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.