II FSK 2441/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 117/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. [...] S.A. w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. z 2001r. Dz. U. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej powoływana jako Spółka) na postanowienie z dnia 24 sierpnia 2009r. Burmistrza Gminy i Miasta C. (dalej powoływany jako Burmistrz), wydane na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 4, art. 216-219 oraz art. 236 O. p., mocą którego organ dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009r. dokonanej przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości 329 084,60 zł na poczet zaległości podatkowych – postanowiło uchylić powyżej przytoczone postanowienie organu pierwszej instancji w całości, orzec co do istoty sprawy poprzez zaliczenie dokonanej przez Spółkę w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty w kwocie 329.084,60zł na poczet jej zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 od stycznia do marca w kwocie194.932,46zł wraz z odsetkami w kwocie 134.152,14zł (razem: 329.084,60zł). Postanowienia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009r. Burmistrz, dokonał zarachowania wpłaty z dnia 20 lipca 2009r. dokonanej przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości 329 084,60 zł na poczet zaległości podatkowych, w uzasadnieniu powołując art. 53 § 1 oraz art. 55 O. p.. Równocześnie organ stwierdził, iż na dzień 14 sierpnia 2009r. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za miesiąc listopad (częściowo) oraz grudzień 2004r. pozostaje kwota 20 804,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wpłaty włącznie. Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. żądając jego uchylenia i dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty w sposób przez nią przedstawiony. Podniosła, iż dokonana w dniu 20 lipca 2009r. wpłata dotyczyła prawnie skutecznie złożonej korekty deklaracji, a także że została zrealizowana w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty i w pełni pokryła powstałą na jej skutek zaległość podatkową. Stąd też, zgodnie z art. 56 § 1a O. p., dla wyliczenia kwoty należnych odsetek powinna zostać zastosowana obniżona stawka odsetek w wysokości 75 % stawki wynikającej z art. 56 § 1 tej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r. uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosło, iż postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, tym bardziej, że nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O. p., zwłaszcza w zakresie obowiązku uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Kolegium ustaliło także, iż Spółka złożyła w dniu 13 lipca 2009r. w Urzędzie Gminy i Miasta C. dwa pisma, w których równocześnie żądała stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2 974,40 zł za rok 2004 oraz wykazała zaległość podatkową w wysokości 221 492,10 zł, którą ujawniono "w wyniku szczegółowej analizy powierzchni gruntów". Ponieważ powyższe sprawy dotyczyły jednego podatnika, za ten sam okres podatkowy, zdaniem Kolegium, organ powinien rozpatrzyć je łącznie i dopiero stwierdzić, czy mamy do czynienia z nadpłatą czy zaległością. Nie może być tak, że za ten sam okres u tego samego podatnika występuje jednocześnie zaległość i nadpłata. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żądając jego uchylenia w całości ze względu na naruszenie art. 21 § 2 w związku z § 3, art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 239 O. p. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ I instancji w postanowieniu o zarachowaniu nie przedstawił żadnych wyliczeń do dokonanego zaliczenia. Zdaniem strony skarżącej w sprawie został naruszony art. 187 § 1 w związku z art. 235 i 239 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na podstawie zebranego w sprawie materiału, błędnych ustaleń faktycznych. Spółka podkreśliła, że pisma z dnia 13 lipca 2009r., dotyczyły wprawdzie podatku od nieruchomości za rok 2004, ale jedno dotyczyło nieruchomości Spółki a drugie G. [...] S.A., za której zobowiązania obecnie odpowiada Spółka, i że w rozpatrywanym roku podatkowym zobowiązanie ciążyło na G. [...] S.A. Skarżąca przywołała także art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, (tekst jedn. z 2010r., Dz.U. Nr 95, ;poz. 613, dalej: "u.o.p.o.l."), na podstawie którego – według Spółki – zadeklarowanie oddzielnie w 2004r. przez każdą ze spółek zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z powodu niewydania przez Burmistrza decyzji podatkowych odnoszących się do zobowiązań Spółki oraz G. [...] S.A., powoduje odrębny charakter każdego z tych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 stycznia 2010r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swój pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r, sygn. akt I SA/GL 150/10, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie uchylające postanowienie organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozstrzygnięcia naruszyło art. 233 § 2 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia Sąd odwołał się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było do merytorycznego rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem zażalenia, a nie do nakazania wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji, do czego w zasadzie sprowadziło się uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Sąd przywołał treść art. 56 § 1a O.p. i art. 55 § 2 tej ustawy i wyjaśnił, że obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ odwoławczy zobligowany został zastosować się do powyższej oceny prawnej. Po ponownym rozpoznaniu zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 150/10 pozwoliły orzec co do istoty sprawy i postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r. uchyliło postanowienie Burmistrza z dnia 24 sierpnia 2009 r. orzekając co do meritum. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2004 z tytułu położonego na terenie gminy C. majątku przekazanego oddziałom "S." oraz "K." była Spółka, a nie te oddziały. Składając deklaracje oddziały nie wykazywały swoich zobowiązań podatkowych, lecz część zobowiązania podatkowego Spółki, odpowiednio do posiadanego przez nich majątku. Skoro w stosunku do tego podatnika nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004, to podatek wykazany w deklaracjach, ze względu na art. 21 § 2 O. p. jest podatkiem do zapłaty. Ponieważ celem złożenia deklaracji korygującej jest wywołanie takich skutków prawnych, aby organ podatkowy, do którego skierowano korektę, zastosował normę postępowania określoną w art. 21 § 2 O. p. w odniesieniu do danych zawartych korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej, organ odwoławczy badając wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 z tytułu przedmiotów opodatkowania przyjął kwoty wynikające ze złożonych korekt i stwierdził, że wynosiło ono razem 55.423,60zł(26.169,10zł w części zadeklarowanej przez oddział "K." plus (+) 29.254,50zł w części zadeklarowanej przez oddział "S."). Badając stan zobowiązań podatkowych G. [...] SA, za wygaszenie których odpowiedzialność spoczywa na Spółce, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że G. [...] SA złożyła w dniu 15 stycznia 2004 r. deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2004 z tytułu położonych na terenie gminy C. przedmiotów opodatkowania, wykazując zobowiązanie podatkowe kwocie 946.319,01zł. W dniu 3 marca 2004 r. skorygowała tą deklarację, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie 787.140,74zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości G. [...] S.A. wpłat w dniach: 15 stycznia 2004 r., 13 lutego 2004 r., 12 marca 2004 r., 13 i 29 kwietnia 2004 r., 14 maja 2004 r., 14 czerwca 2004 r., 15 lipca 2004 r., 13 sierpnia 2004 r., 29 września 2009 r. oraz 15 października 2004 r. dokonywała również spółka – Zakład [...] sp. z o.o., z siedzibą w C. przy ul. M. Z akt sprawy wynika, że G. [...] Spółka Akcyjna była od dnia 25 stycznia 2002 r. do dnia 30 listopada 2004 r. udziałowcem tej spółki. Pomiędzy tymi spółkami nie zachodziła więc tożsamość podmiotowa. Zakład [...] sp. z o.o. nie był więc podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu majątku położonego na terytorium tej gminy, którego właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym była G. [...] S.A., jak też nie był jej następcą prawnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że spółki te zawarty umowę dzierżawy ustalając, że dzierżawca płacił będzie podatek od nieruchomości. Zakład [...] sp. z o.o. był dzierżawcą należących do G. [...] S.A. gruntów, jednak ponieważ dzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a w stosunku do Zakładu [...] sp. z o.o. nie wydano opartej o art. 114a § 1 O. p. ustalającej jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe G. [...] S.A., Zakład [...] sp. z o. o. nie mógł wygasić zobowiązania podatkowego G. [...] S.A. Zatem wpłaty dokonywane przez Zakład [...] sp. z o.o. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2004 G. [...] S. A. nie skutkowały ich wygaszeniem, nie mogły być więc zaliczone na ich poczet. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 Spółki łącznie wyniosło 839.589,94zł (52.449,20zl zadeklarowane przez oddziały KWK S. oraz KWK K. + 787.140,74zl tytułem następstwa prawnego po G. [...] SA). Na poczet wygaszenia tego zobowiązania Spółka dokonała łącznie wpłaty 209.643,24zł (51.815,00zl tytułem wygaszenia zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez oddziały KWK S. oraz KWK K. + 157.828,24zł tytułem zobowiązania podatkowego wykazanego przez G. [...] SA). W dniu 16 lipca 2009 r. po korekcie przez oddział KWK K., zobowiązanie podatkowe wykazane przez ten oddział, wykazano w kwocie 23.194,70zł. W tym samym dniu strona, reprezentowana przez oddział Z. Z. M., skorygowała zobowiązanie podatkowe wykazane przez G. [...] SA, deklarując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2004 w kwocie 1.166.352,70zł. Dokonując oceny tych korekt organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2004 wynosiło razem 1.218.801,90zł (23.194,70zł zadeklarowane przez oddział ,,K.’’ + 29.254,50zł zadeklarowane przez ,,S.’’ + 1.166.352,70zł zadeklarowane przez oddział Z. Z. M. tytułem następstwa po G. [...] S.A.). Aby to zobowiązanie podatkowe wygasić, strona powinna więc była wypłacać w miesięcznych ratach każdorazowo 101.566,83zł (1.218.801,90zł/12=101.566,83zł). Tymczasem strona każdorazowo na poczet tych rat wpłacała nie więcej, niż 83.296,20zł. Niezapłacone w terminie płatności raty podatku, ze względu na art. 51 § 2 O. p. stały się zaległościami podatkowymi. Zgodnie z art. 53 § 2 O. p. w związku z art. 53 § 1 tej ustawy od nieuregulowanych w terminie rat na podatek nalicza się odsetki, które w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U Nr 240, poz. 2063 z późn. zm.) naliczane są do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem. Stosując się do zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na fakt, że z dniem 1 stycznia 2009 roku mocą art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1318) dodany został do art. 56 O. p. przepis § 1a. Ponieważ w świetle przepisów rozdziału 10 działu III Ordynacji podatkowej złożone przez stronę deklaracje korygujące były skuteczne, w sprawie należało więc zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości, w wysokości 75% stawki podatkowej, od tych zaległości, które strona zapłaciła całości w ciągu 7 dni od ich złożenia. Ustalając zatem wartość odsetek od zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004 organ odwoławczy dostrzegł, że korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyny Spółka złożyła w dniu 16 lipca 2009r., ujawniając zaległości podatkowe w kwocie 1.009.647,16zł. Na poczet ich wygaszenia strona dokonała w dniu 20 lipca 2009r. wpłaty 329.084,60zł. Ponieważ strona wpłaty tej dokonała w ciągu 4 dni od daty złożenia korekty, obniżona stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1a O.p., należało zastosować od tych zaległości podatkowych, które zostały wygaszone w całości. Odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych do 31 grudnia 2008r. powinny być jednak obliczone według stawki podstawowej, zaś od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 20 lipca 2009r. według stawki obniżonej, wynoszącej 75% stawki podstawowej Dalej organ wskazał, że strona dokonała w dniu 20 lipca 2009 r. wpłaty kwoty 329.084,60zł, która pozwoliła wygasić w całości zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za styczeń i luty 2004 roku, co upoważniło ją do zastosowania obniżonej stawki odsetek w wysokości 75% stawki podstawowej. Jednak wpłacona, przez stronę kwota nie pozwoliła wygasić w całości jej zaległości podatkowej za marzec 2004 r., a skoro tak, to nie można było zastosować obniżonej stawki odsetek, przewidzianej art. 56 § 1a O. p. W stosunku więc do zaległości podatkowej za marzec 2004 r. należało – zdaniem organu – zastosować stawkę odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 56 § 1 O. p. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Burmistrza, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż wydane zostało ono z naruszeniem art. 122 O. p., organ ten przyjął błędną wartość zaległości podatkowych strony w podatku od nieruchomości za rok 2004. Organ drugoinstancyjny wskazał, iż organ pierwszoinstancyjny naruszył art. 56§ 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 76§1 O.p. i 166a O.p. na skutek rozliczenia nadpłaty w kwocie 2.997,40zł w toku postępowania prowadzonego w sprawie zaliczenia dokonanej przez stronę wpłaty na poczet jej zaległości podatkowych. Postanowienie o zarachowaniu wpłaty wydane przez Burmistrza – zdaniem organu drugoinstancyjnego – nie spełniało też wymogów określonych w art. 217 § 2 O. p Postanowienie to Spółka zaskarżyła zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 234 w związku z art. 239 O. p., art. 153 w związku z art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawa materialnego, tj. art. 56 § 1a O. p., które miało wpływ na wynik sprawy. Spółka zaznaczyła, że zapadle postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2010r. wobec odmowy zastosowania w stosunku do okresów sprzed dnia 1 stycznia 2009r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę narusza również art. 56 § 1a O. p., co dodatkowo w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przesądza o konieczności jego uchylenia. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko przywołując argumenty faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 maja 201 r., sygn.akt I SA/GL 117/11, oddalił skargę. Sąd wskazał treść art. 153 p.p.s.a. i wyjaśnił, że w wydanym w sprawie wyroku z 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Gl 150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził ocenę prawną a organ, który rozpoznawał sprawę, będąc związanym dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, nie mógł poczynić nowych ustaleń i inaczej ocenić zgromadzonych dowodów. W dalszych wywodach Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p., niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 O. p. Mając powyższe na uwadze, organ wskazując art. 56 § 1a O. p. wyjaśnił, że uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczą prawnie skutecznie złożonych korekt deklaracji podatkowych po dniu 1 stycznia 2009r. Skarżący złożył korektę swojej deklaracji po tym dniu, a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art. 56 §1a O.p. Stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p., niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 O.p. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut wydania decyzji na niekorzyść odwołujących się podatników, stosownie do art. 234 w związku z art. 239 O.p. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zarzut naruszenia art. 239 O.p. nie podlegał badaniu Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 141 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 234 i art. 239 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Spór dotyczy obecnie zakresu związania oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010r., I SA/gl151/10 w zakresie wykładni art.56 § 1a O.p. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie ( wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., I GSK 940/09,LEX nr 594756). Uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Związanie oceną prawną dotyczy także tego sądu ( tej samej instancji), który wyraził wiążącą ocenę prawną ( wyrok NSA z dnia 19 września 2008r., I GSK 935/07, LEX nr 488292). Oceną tą nie jest wprawdzie związany Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od kolejnych wyroków wojewódzkiego sądu administracyjnego w tej sprawie, jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena ta ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu środka odwoławczego od takiego orzeczenia. Wyrok sądu pierwszej instancji winien być uznany za niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. ( wyroki NSA z dnia 23 marca 2010r., I FSK 178/09, LEX nr 593711, z 18 lutego 2009r., I GSK 452/08, LEX nr 516677). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen ( wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010r., II FSK 2129/08, LEX nr 596261). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie stanowi ograniczenie zasady niezawisłości sędziowskiej, wyrażonej w art.178 ust. 1 Konstytucji. Wyjątki od tej zasady powinny w związku z tym być rozumiane ściśle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012r., II OSK 2562/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno orzecznictwo ( por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, LEX nr 746696, z dnia 1 września 2009r., II OSK 518/09, LEX nr 746901, z dnia 13 kwietnia 2010r., II FSK 2026/08, z dnia 13 lipca 2011r., II FSK 412/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwo (A.Kabat w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325 ) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu ( K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996, s.1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 537/09, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania ( powołany wyrok NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, J.P.Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996,s. 61). Musi ona przy tym być wyrażona przez sąd. Podzielić należy w związku z tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012r., II OSK 2562/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),że ocena ta musi być jednoznaczna, sformułowana w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Nie można zatem uznać, że sąd i organ związane są oceną, którą wyprowadza się w drodze interpretacji zaleceń sądu, stanowiących pośrednie wnioski z przedstawionych przez sąd rozważań. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do treści art.153 i art.170 p.p.s.a., przyjął, że w ramach wiążącej go oceny prawnej mieści się również wykładnia przepisu przejściowego, określającego moment, od którego w przypadku korekty deklaracji i zapłaty w określonym w ustawie terminie zaległości, podatnik uprawniony jest do zapłaty odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości. Wniosek taki, jak można się jedynie domyślać z treści uzasadnienia, wywiódł z tego, że skarga złożona od postanowienia kasacyjnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dotyczyła również możliwości zastosowania w odniesieniu do strony skarżącej art.56 § 1a O.p. Z tego względu uznał, że ani organ, ani Sąd nie mogą formułować innych, odmiennych ocen w tej sprawie i nie rozważał, czy stawka obniżona odsetek powinna być stosowana wyłącznie do okresu zwłoki, jaki miał miejsce po 1 stycznia 2009r., kwestię tę jego zdaniem rozstrzygnięto bowiem w wyroku z dnia 4 maja 2010r. Podobnie uznał organ odwoławczy, w ocenie którego powołanie się przez Sąd we wskazanym wyroku z 4 maja 2010r. na interpretację ogólną oznacza, że podzielono wyrażony w niej pogląd o możliwości stosowania obniżonej stawki odsetek (przy spełnieniu innych warunków z art.56 § 1a O.p.) wyłącznie do tych, które naliczane są za okres od 1 stycznia 2009r. Stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie można podzielić. W wyroku z dnia 4 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczną ocenę prawną odnoszącą się do art.56 § 1a O.p. jedynie w następujących kwestiach: - przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do prawnie skutecznych korekt, złożonych po 1 stycznia 2009r., które nie zostały złożone w związku z kontrolą podatkową bądź czynnościami sprawdzającymi, -skarżący złożył korektę deklaracji po 1 stycznia 2009r., a więc w tym aspekcie spełnił wymagania zawarte w art.56 § 1a O.p., - niezapłacenie zaległości podatkowej w całości bądź w części w ciągu 7 dni od złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek, - obniżona stawka odsetek będzie miała zastosowanie także do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. W wyroku z dnia 4 maja 2010r. Sąd nie zajmował się zatem kwestią, czy złożenie korekty deklaracji i zapłata całej zaległości podatkowej wynikającej z tej korekty w terminie 7 dni od jej złożenia powoduje zastosowanie obniżonej stawki także do odsetek naliczonych przed 1 stycznia 2009r., czy też obniżona stawka w takim przypadku dotyczyć będzie wyłącznie odsetek za zwłokę za okres po 1 stycznia 2010r. Dokonanie wykładni w tym zakresie byłoby zresztą przedwczesne, skoro na tym etapie postępowania sporna była możliwość zastosowania obniżonej stawki co do zasady. Wniosku o dokonaniu wykładni przepisu (art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw -Dz.U. Nr 209,poz.1318), określającego wejście w życie art.56 § 1a O.p. nie można wyprowadzać wyłącznie z faktu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów, do której Sąd się odwołał, formułując wyżej wskazanie twierdzenia, zawierała także stanowisko Ministra co do okresu, za jaki można stosować obniżoną stawkę odsetek. Wyrok z dnia 4 maja 2010r. oceny takiej, wyrażonej jednoznacznie, nie zawiera, a wniosek wyprowadzony przez Sąd w zaskarżonym wyroku i organ w zaskarżonym postanowieniu jest tylko wnioskiem pośrednim, wysnutym (wyinterpretowanym) na podstawie oceny prawnej w innych kwestiach. Oznacza to, że kwestia, czy obniżoną stawkę odsetek można stosować również do odsetek od zaległości podatkowej naliczonych przed 1 stycznia 2009r., nie została objęta zakresem wiążącej oceny prawnej. Nie oceniając prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy wykładni przepisu przejściowego, Sąd w zaskarżonym wyroku uchybił art.153 i art.170 p.p.s.a. W tym zakresie –skoro oceny takiej nie wyrażono wcześniej- winien był bowiem samodzielnie dokonać oceny prawnej. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się również należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości, czy wyrok w tej sprawie został, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a. wydany na podstawie akt tej właśnie sprawy. Przedstawiając stan sprawy, zarzuty skargi Sąd przywołał bowiem także te, które zostały powołane przez skarżącą w innej sprawie niż zakończona zaskarżonym wyrokiem. Odniósł się też do tych podniesionych w innej sprawie zarzutów wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd naruszył również art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie uchylając postanowienia, w którym powołano się na wiążącą ocenę prawną, która faktycznie nie została w tej sprawie, w spornym zakresie, wyrażona. Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobligowany będzie odnieść się do kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki, o której mowa w art.56 § 1a O.p. do odsetek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2008r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490).