I SA/Po 142/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W dniu (...) 07.2009r. podatniczka I.C. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2007. Wraz z przedmiotową korektą złożyła pismo, z którego wynika, iż wynagrodzenie przez nią uzyskane w 2007r. z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego w P. w związku z wdrażaniem Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2008-2013 (dalej też jako: WRPO) było w (...) finansowe ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a tym samym powinno zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof). Na podstawie złożonej korekty Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. dokonał reasumpcji i zwrotu wykazanej w korekcie nadpłaty. Następnie, postanowieniem z dnia (...) 08.2010r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe - w sprawie określenia właściwej wysokości zobowiązania za 2007r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia (...) 09.2010r. Nr (...), Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2007 rok - w kwocie (...) zł. W treści uzasadnienia wskazał, że strona w analizowanym 2007r. otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe. Ponadto, organ uznał, iż podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy i nie spełniła przesłanek, które warunkują prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Pismem z dnia (...) 09.2010r., strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1, 124, 180, 187 § 1, 190 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W treści uzasadnienia odwołania podniosła, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było wyłącznie z formalnego punktu widzenia - zostało wszczęte wyłącznie w celu wydania niekorzystnej decyzji dla podatnika. Organ podatkowy w ogóle nie podjął postępowania wyjaśniającego. Ponadto, w opinii strony, zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne przedmiotowej decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W zakresie uzasadnienia faktycznego podatniczka zarzuciła brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, natomiast w zakresie uzasadnienia prawnego - pominięcie przepisów dotyczących dotacji rozwojowej, jaką była pomoc bezzwrotna z programu WRPO, na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, obowiązującej w brzmieniu do końca 2009r. Z tych tez względów - w opinii strony - uzasadnienie faktyczne oraz prawne zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Strona podniosła także, iż pomoc techniczna WRPO pochodziła wyłącznie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Natomiast kwestia przekazywania środków unijnych i ich kwalifikacji budżetowej jest tylko kwestią techniczną i nie przesądza o zmianie pochodzenia źródła finansowania, jakim są pomocowe środki unijne. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) 12.2010r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając argumenty Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawarte w zaskarżonej decyzji. Na powołaną powyżej decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Strona zarzuciła organowi podatkowemu: - naruszenie przepisu art. 21 ust. 46 updof, - naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: kpa). W treści uzasadnienia skarżąca podniosła, iż dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof należy, przy omawianiu pierwszej z przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) wskazać, iż decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia środków pomocowych ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy - finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu. Zdaniem strony, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Istotne - w opinii skarżącej - jest to, że ostatecznie wspomniane środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Sposób wypłaty środków finansowanych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy. Na poparcie swego stanowiska wskazała na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 28.05.2010r. sygn. akt II FSK 124/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 738/2009, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.03.2010r. I SA/Łd 85/2010, wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.04.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3213/2008, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.02.2009r. sygn. akt I SA/Łd 1270/2008, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23.05.2007r. sygn. akt I SA/Lu 339/2007, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 2150/2007 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.03.2008r. sygn. akt III SA/Wa 2165/2007. Ponadto, skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednocześnie, iż zwrot "pochodzą" znajdujący się w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof oznacza, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowane ze środków Unii Europejskiej. Jednakże, z uwagi na brak w ustawie definicji legalnej użytego sformułowania, nie należy używać tylko jego semantycznego znaczenia lecz również dokonać wykładni celowościowej. Jednocześnie strona podniosła, że środki Unii Europejskiej, mimo iż na terenie kraju podlegają krajowym procedurom przepływu, między innym przez budżet państwa, nadal w rozumieniu polskiego prawa pozostają środkami wspólnotowymi. Wyraźnie - zdaniem skarżącej - rozróżnia je ustawa z dnia 06.12.2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, która w żadnym miejscu nie uznaje środków Unii Europejskiej, jako środków budżetu państwa. cyt.: "Te dwie kategorie środków wyraźnie rozróżnia także plan finansowy Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego, podając odpowiednie wartości w odrębnych kolumnach". Podobnie Uchwała Rady Ministrów z dnia 6 listopada 2007r. w sprawie zakresu i warunków dofinansowania Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (Monitor Polski Nr 85, poz. 908), wskazuje odrębny wykaz środków krajowych i środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z tego ostatniego aktu prawnego wynika jednoznacznie, że Rada Ministrów podejmując swą decyzję o dofinansowaniu WRPO nie uznała środków wspólnotowych za środki budżetu państwa". Odnosząc się natomiast do kolejnej przesłanki warunkującej zwolnienie od podatku dochodowego, zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej, skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.10.2008r., sygn. akt: I SA/GI 308/2007, wynagrodzenia osób bezpośrednio realizujących cele projektów pomocowych wypłacane z unijnych środków są zwolnione z podatku dochodowego. Podatniczka podniosła, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2009r. sygn. akt II FSK 1457/2007 wskazano, iż osoba zatrudniona na umowę o pracę w fundacji, która realizuje projekt finansowany pieniędzmi pochodzącymi z Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji błędnie stwierdzono, iż nie jest ona osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem strony podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym okresie była pracownikiem Oddziału Oceny Formalnej Projektów Infrastrukturalnych w Departamencie Wdrażania Programu Regionalnego, Wydziału Oceny Formalnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego w P. Swoje wynagrodzenie otrzymywała z pomocy technicznej w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego, jako pracownik tego programu. Przy czym środki pomocowe na wynagrodzenia personelu WRPO są przyznawane w ramach projektu, jak dla każdego innego beneficjenta programu w innych działaniach WRPO. W opinii skarżącej, argumentem przemawiającym za faktem, iż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przemawia zarówno samo brzmienie programu, jak i projektu dla działania 7.1 Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO. Dodatkowo strona podkreśliła, że Urząd Marszałkowski Województwa Wielkopolskiego jest jedynie jednostką organizacyjną, która bez swych pracowników nie mogłaby spełniać swojej roli. Niezależnie od powyższego podatniczka podniosła, że reasumpcją z dnia (...) 09.2009r., dotyczącą złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. jednoznacznie stwierdził, że w przypadku strony spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia z podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust 1 pkt 46 updof i w związku z powyższym organ podatkowy zwrócił nadpłatę w kwocie (...) zł. Następnie ten sam organ, dokonał skrajnie różnej oceny tego samego stanu faktycznego, bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiej zmiany i w konsekwencji określił wysokość zobowiązania podatkowego, należnego za 2007r., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia (...) marca 2008 roku. Powyższe, zdaniem skarżącej, w sposób oczywisty narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, dotyczące naruszenia przepisu art. 8 kpa, co odnosiło się do zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji, w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany - wskazując, iż tożsama sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który zobowiązywałby Sąd do jej uchylenia. Wedle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ma charakter przedmiotowy, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Należy podkreślić - wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Potwierdzają to powołane przez skarżącą judykaty a także inne wyroki, jak m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 874/07, II FSK 1067/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1555/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1755/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 800/07). Ponieważ powołany powyżej przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Wbrew twierdzeniom organu, bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (tak m.in.: wyrok NSA z 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08, wyrok NSA z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008r. I SA/Gl 880/07). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że wynagrodzenie skarżącej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w Departamencie Polityki Regionalnej Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego, refundowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Przyjęcie zapatrywania organu podatkowego oznaczałoby, że zwolnienie byłoby zależne od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego nie ma on żadnego wpływu. Wskazane naruszenie prawa nie miało jednak wpływu na wynik sprawy - albowiem rację ma organ podatkowy wskazując, iż przychody podatniczki zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Podatniczka nie spełnia bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskała na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 updof, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.02.2006r. II FSK 397/05, z 15.04. 2009r. II FSK 58/09, z 28.05.2010r. II FSK 255/09, z 17.06.2010r. II FSK 251/09 a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa - w kontekście wydanej wcześniej reasumpcji z dnia (...) 09.2009r. Nie doszło więc do naruszenie przepisu art. 121 O.p., który jest odpowiednikiem przepisu art. 8 kpa. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsamą ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy. Zakres przedmiotowy tego pierwszego postępowania wyznacza wniosek podatnika, co powoduje, iż podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego i nie wyklucza wydania później decyzji określającej właściwą wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak zwłaszcza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1242/06 i wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1378/05, czy wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA Kr 67/10). Dlatego Sąd, na podstawie przepisu art. 151 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.