II FSK 2856/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 156/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 lipca 2011 r., I SA/Lu 156/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 10 stycznia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 26 października 2010 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 28 lipca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., bowiem decyzja, o której nieważność wnioskowano, nie zawiera zarzucanego rażącego naruszenia prawa – art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., tj. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W zaskarżonej decyzji z 10 stycznia 2011 r. SKO wskazało, iż w 2008 r. spółka złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta A. W każdej z nich zadeklarowano różne obiekty – w jednej wyłącznie [...] i zajęte pod nimi grunty, w drugiej – pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z tytułu przysługiwania prawa do [...] z gruntami nie została przez organy zakwestionowana - stąd w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przysługiwania powyższego prawa nie została wydana decyzja określająca. W ocenie kolegium, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Podzielając stanowisko zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej poglądy doktryny co do pojęcia rażącego naruszenia prawa i stwierdzając, że nie dostrzega żadnej przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 O.p., SKO orzekło jak w decyzji. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. 4. WSA w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. W ocenie sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa. Podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy dodatkowo, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Wykazanie przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach i zakwestionowanie i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 O.p. nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W takiej sytuacji ocenę SKO, iż zarzut rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. również był chybiony sąd uznał za nienaruszającą prawa. Oceniając zarzut wydania decyzji SKO z 26 października 2010 z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy, poza badaniem, czy decyzja z 28 lipca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpi inna, przewidziana w art. 247 § 1 O.p., przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji w tym zakresie a w ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko to jest prawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał, iż w sprawie nie zachodzą określone w art. 247 § 1 pkt 1,2,4-8 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie jest to jednak uchybienie, które, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie, w świetle art. 145 § 1 pkt i lit c P.p.s.a , mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji ocena, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. była prawidłowa, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów, należało mieć przede wszystkim na uwadze to, że kontroli sądowej poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1–8 O.p. (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe - w ocenie strony skarżącej - doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazywane przepisy prawa materialnego. O tym, czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 1, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać jako sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Zgadzając się z tą oceną, należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11). Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 O.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 O.p. Analogicznie – nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki NSA: z 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., II FSK 763/11; z 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11). Na marginesie wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2010 r. I SA/Bk 390/10, zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną.