II FSK 3023/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 192/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., I SA/Lu 192/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2008 r. spółka złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy. W każdej z nich zadeklarowała różne obiekty – w jednej wyłącznie kabiny telefoniczne i zajęte pod nie grunty, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych z gruntami nie została przez organy zakwestionowana - stąd w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie została wydana decyzja określająca. Dokonując wykładni gramatycznej art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: u.p.o.l., SKO wskazało, że przepis ten nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osobą prawną wielu deklaracji sporządzonych na formularzu wg ustalonego wzoru. Przepis zawiera sformułowanie w liczbie mnogiej "deklaracje sporządzone", co wskazuje na możliwość sporządzenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a wykładnia gramatyczna art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., pozwala na interpretację, że organ podatkowy wydaje decyzję, gdy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Kolegium podniosło, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszcza weryfikację jednej z deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanej w danej deklaracji, a praktyka ta nie była kwestionowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 321/09 – Lex nr 514955). SKO wskazało, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W uzasadnieniu zarzutów ponownie podniosła, że pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. w decyzji wymiarowej stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l., a więc stanowi rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Argumentowała, że zgodnie z art. 207 § 2 ord. pod. "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 ord. pod. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2011 r. spółka dodatkowo zarzuciła, że decyzja SKO z dnia 20 grudnia 2010 r. została wydana z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie spółki organ podatkowy naruszył wymienione przepisy ograniczając się do zbadania, czy jego decyzja z dnia 31 sierpnia 2010 r. rażąco narusza prawo, podczas gdy powinien był przeprowadzić postępowanie w kierunku stwierdzenia istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. oraz przedstawić swoje ustalenia w decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podniósł, że okolicznością, którą spółka utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 ord. pod. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez spółkę i wydanie decyzji określającej przy zakwestionowaniu tylko jednej z nich i tylko odnośnie tej zakwestionowanej deklaracji i przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając argumentację zawartą w decyzji sąd wskazał, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., ale z przepisów ustawy nie wynika, iż wszystkie te przedmioty opodatkowania - odrębne i niezależne od siebie - bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tę deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Tym samym opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa w sposób rażący, jak to prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji. Wykazanie przez spółkę różnych przedmiotów opodatkowania w kilku deklaracjach (a nie jednej zbiorczej) i zakwestionowanie oraz wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 ord. pod. nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto, sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 ord. pod. jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy, jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 ord. pod. Nie może ograniczać się tylko do badania, czy w sprawie nie wystąpiła jedna ze wskazanych tym przepisie przesłanek stwierdzenia nieważności. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy, poza badaniem, czy decyzja z dnia 31 sierpnia 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpiła inna, przewidziana w art. 247 § 1 ord. pod. przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji w tym zakresie. Nie dopatrzył się również podstaw do stwierdzenia, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.). Decyzja z dnia 20 listopada 2009 r. dotycząca opodatkowania obiektów budowlanych i nieruchomości znajdujących się na terenie gminy J. została wydana przez wójta tej gminy, natomiast decyzję II instancji wydało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L.. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem decyzji SKO z dnia 31 sierpnia 2010 r. było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu spółki obiektów budowlanych i nieruchomości. Z tych względów nie można było stwierdzić, że decyzja ta dotknięta była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. Sąd podkreślił, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Aby doszło do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie tego przepisu musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem decyzji, której nieważności domaga się skarżąca, są obiekty budowlane i nieruchomości, w stosunku do których organ podatkowy nie określił w innej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Nie można też stwierdzić, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.). Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych, a z deklaracji podatkowych wynika, że spółka jest właścicielem obiektów i nieruchomości zgłoszonych do opodatkowania, więc jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tych okolicznościach zasadnie zatem organ podatkowy skierował do niej decyzję określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. W sprawie nie zaistniała też przesłanka trwałej niewykonalności decyzji w dniu jej wydania (art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod). W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że trwała niewykonalność decyzji zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść obowiązków i uprawnień z niej zawartych są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych , tkwiących w ich naturze . Takie okoliczności w sprawie nie zachodzą. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie podstawy stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 7 ord. pod. Przesłanka ta może zaistnieć jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Podstawą stwierdzenia nieważności w tym przypadku jest wada decyzji, powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. System prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. Wskazał, że z oczywistych względów w sprawie nie zaistniała przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 8 ord. pod. bowiem zapłata podatku wynikającego z decyzji określającej jego wysokość nie stanowi czynu zagrożonego karą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ co prawda nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał, że w sprawie nie zachodzą określone w art. 247 § 1 pkt 1,2,4-8 ord. pod. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie jest to jednak uchybienie, które w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie, w świetle art. 145 § 1 pkt i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ord. pod., poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów, należało mieć przede wszystkim na uwadze to, że kontroli sądowej poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego, wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1–8 ord. pod. (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad, wymienionych w powołanym przepisie. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. 7. W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Zarzut jego naruszenia powiązano ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których - w ocenie spółki - doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. 8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniem sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organ podatkowy obu instancji, wydający decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazywane przepisy prawa materialnego. O tym, czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Stosownie do wskazanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., II FSK 736/10; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. 9. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych, należących do spółki. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać jako sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Zgadzając się z tą oceną, należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia - jak w rozpatrywanej sprawie - nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też - w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania) - nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 ord. pod., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego - tego samego podatnika - zostały objęte obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej - tej samej deklaracji podatkowej - to prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania, zgłoszonych w różnych deklaracjach podatkowych - w tym również różnym miejscowo - właściwym organom podatkowym, wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11; z dnia 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 10. Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji - obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego - bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. 11. Reasumując, wbrew stanowisku spółki - z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 ord. pod. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nieuzasadnione jest stanowisko, dotyczące obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 ord. pod. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości - należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania - ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 ord. pod. Analogicznie – nieobjęcie decyzją organu niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nieujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji, określającej wysokość zobowiązania. 12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2011 r., II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012 r., II FSK 1718/11; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 763/11; z dnia 8 stycznia 2013 r., II FSK 809/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 13. Na marginesie wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., I SA/Bk 390/10, zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 107/11, uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. 14. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 15. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.