I SA/Bd 660/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. W., A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 660/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] kwietnia 2011r. Nr [...] w przedmiocie określenia A. i B. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w okresie od [...] czerwca 2010 r. do [...] lipca 2010 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową, między innymi w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., wszczęto wobec podatników postępowanie podatkowe. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stwierdzono, że A. W. zawyżył koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej za [...] r. o kwotę [...] zł, na którą składają się kwoty wynikające z: -8 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów od firmy "R." Sp. z o.o, w łącznej wysokości netto [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, - 12 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów od firmy "B." Sp. z o o. w łącznej wysokości netto [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego, przebiegu transakcji. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] lipca 2010 r. został włączony do akt kontroli podatkowej materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mający znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określono A. i B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu, oraz naruszenie następujących przepisów postępowania: * art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się wyłącznie na dowolnie i wybiórczo wybranych dowodach w postaci odpisów dokumentów księgowych znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez organy ścigania, * art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzyganie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. W ocenie strony prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków A. K. oraz M. B.. Podkreślono bowiem, iż na etapie postępowania karnego podatnicy nie mieli możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tychże świadków, a zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Podatnika nie może obciążać fakt, iż kontrahent czerpał towar z nielegalnych źródeł, skoro podatnik nie posiadał o tym wiedzy. Dyrektor Izby Skarbowej w B., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającą z: * 18 faktur VAT wystawionych przez firmę "R." Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż [...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł; * 12 faktur VAT wystawionych przez firmę "B." Sp. z o. o., dokumentującej sprzedaż [...] litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ podkreślił, iż z gramatycznej wykładni przywołanej normy prawnej wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów, jego prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie (udowodnienie). O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje bowiem nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Ujęcie w księdze podatkowej faktur, rachunków, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów nimi objętych za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się na poglądy judykatury zgodnie, z którym obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem, gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Natomiast faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za nieuzasadniony uznano zarzut, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wysuniecie wniosku, iż nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt posiadania faktury nie jest wystarczającym dowodem do zaliczenia zakupu z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślono, iż dowodów na poniesienie wydatków podatnik nie posiada. Organ wskazał, iż podstawą pozbawienia, wydatków udokumentowanych fakturami VAT, w łącznej kwocie [...] zł charakteru kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, była dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność transakcji zakupu towarów wymienionych na fakturach VAT od ww. kontrahentów. Organ podniósł także, iż podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami - w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe tj. faktury, rachunki i noty korygujące oraz inne dokumenty wymienione w tych przepisach stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, dane zatem nie mogą być fikcyjne. Organ podkreślił więc, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Podkreślono, iż decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały wnioski płynące z ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego. Wystawione przez firmę ,,R." oraz firmę "B." dla A. W. w 2005 r. faktury VAT dokumentujące obrót olejem napędowym nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do w/w spółek działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Organ wyjaśnił, że proceder przestępczy polegał na tym, iż paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwienia oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami wyłącznie za gotówkę. Z akt sprawy wynika, iż stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu. paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty- na konta "firm fakturowych". Następnie, dzięki przepływowi środków przez konta przedmiotowych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działały firma "R." oraz firma "B.", polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł się, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, na Akcie Oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawię o sygnaturze akt [...] z dnia [...] marca 2007 r. przeciwko A. K. i innym, w tym między innymi przeciwko: M. B., K. K.. Z przedmiotowego aktu oskarżenia wynika, iż w/w osoby w okresie od miesiąca stycznia 2003 r. do miesiąca stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscowościach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez: FH J. S. z siedzibą w S., ul. [...]; Spółkę z o.o. "A." z siedzibą w W., ul. [...], Spółkę "E." z siedzibą w W., ul. [...], firmę "T." z siedzibą w K., ul. [...], jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, iż faktury wystawione w 2005 r. przez firmę ,,R.", gdzie jako nabywcę wpisano Pana A. W. zostały podpisane przez Prezesa Spółki M. B., który jak wynika z w/w, przytoczonego aktu oskarżenia w tym procederze uczestniczył. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na decyzji Nr [...] wydanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającej A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2005 r. do grudnia 2005 r. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego wykazano, iż firma podatnika nie mogła nabyć towarów od firmy "R." oraz od firmy "B.", gdyż firmy te nie były nigdy legalnymi właścicielami paliwa. Nie mniej organ zaznaczył, iż nie oznacza to jednak, iż podatnik w ogóle nie nabywał paliwa. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych, bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez firmę "R." oraz firmę "B.". Podkreślono przy tym , iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, zatem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast podatnik musi liczyć się z negatywnymi, w sferze prawa podatkowego, skutkami braku rzetelnego i prawidłowego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku udowadniania z jakiego źródła podatnik nabył paliwo. Z przeprowadzonych czynności jednoznacznie wynikało, iż dostawy do firmy "R." i "B." nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości podatnika mógł wzbudzać również sposób w jaki dokonywał on zapłaty za nabyte paliwo. Z zeznań A. W. wynikało, że, to A. K. pomniejszała przychód podatnika z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, transportowych o wartość nabytego, od firmy "R." paliwa. Z zeznań strony złożonych w dniu [...] listopada 2010 r. wynika, iż zapłata za przeprowadzone transakcją następowała wyłącznie w formie gotówki oraz że nigdy nie było żadnych przelewów bankowych. Organ podkreślił, iż taki sposób rozliczenia transakcji powoduje, iż strona nie posiada żadnego dowodu na poniesienie wydatku . Dalej organ odwoławczy opisał rozbieżności jakie wynikają z treści kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT oraz zeznań podatnika. Organ wskazuje ponadto, iż analiza dowodów WZ dotyczących 2005 r. w porównaniu z fakturami VAT dotyczącymi 2005r. wykazała, że w zakresie firmy "R." - według dowodów WZ w 2005r. wydana została większa ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało to w spornych fakturach VAT. Natomiast w zakresie firmy "B." według dowodów WZ w 2005 r. wydana została mniejsza ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało w spornych fakturach. Przedstawione dowody WZ potwierdzają ustalony stan faktyczny, że faktury VAT wystawione przez firmy "R." i B. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przeczą również twierdzeniu, iż podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, albowiem porównanie dokumentów WZ z fakturami VAT wykazało, że nie podatnik nie analizował treści tych dokumentów w celu sprawdzenia czy ilość wydanego oleju napędowego odpowiadała ilości wskazanej na fakturach stanowiących podstawę do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego dokumenty WZ, ani same w sobie, ani w powiązaniu z fakturami nie odzwierciedlają nabycia ilości paliwa wskazanego na fakturach zakupu przedłożonych w toku kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie zakupił oleju napędowego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "R." oraz "B.", gdyż firmy te jedynie zajmowały się "obrotem fakturami", dlatego, nie mógł ujmować wartości wynikających z tych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dowody te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podnoszone przez skarżących twierdzenie, iż prawidłowe rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy wymagało bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków Pana A. K. oraz Pana M. B., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie znajduje uzasadnienia, gdyż w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym nie muszą być ponownie przesłuchani w toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 498/07). Wyjaśniono także, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, co - w ocenie organu odwoławczego -zostało spełnione przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy są nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztu zakupu paliwa w kwocie netto [...] zł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono: błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z par. 11 ust. 1-5 oraz par. 12 ust.3 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami zdefiniowanymi w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego oraz jego nie wystarczalność dla prawidłowej oceny faktów; nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż Skarżący świadczył usługi transportowe samochodem ciężarowym. Za świadczone usługi otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług, z których łączny przychód w roku 2005 r. wyniósł netto [...] zł. Fakt zatem świadczenia usług w oparciu o posiadane dokumenty jest bezsporny, zresztą nigdy nie był kwestionowany przez organy skarbowe. W ocenie strony jest rzeczą oczywistą, że podstawowym kosztem przy tego rodzaju usługach, jest koszt związany z zakupem paliwa. Ze względu na fakt, iż stacja benzynowa spółki R. a później B. znajdowała się na terenie spedycji T., dla której podatnik świadczył usługi, paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie na terenie tej spedycji. Tym bardziej, że stacja ta umożliwiała rozliczenie się za zakupione paliwo raz w miesiącu po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi. Zakup paliwa na wymienionej stacji odbywał się w oparciu o otrzymywane dokumenty WZ w chwili tankowania, rejestrowane w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu w oparciu o te dokumenty, część tych dokumentów, odnalezionych przez podatnika znajduje się w aktach sprawy. Podkreślono, iż w tym kontekście, bezpodstawne jest wysnucie tezy, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca. Zakup paliwa odbywał się na normalnej stacji benzynowej, na której paliwo tankowały setki innych pojazdów .Skarżący podkreśla, iż stacja ta obsługiwana była przez konkretne osoby , które w najlepszej wierze wskazane zostały przez podatnika. W tym zakresie, organy nie wykonały jednak żadnych czynności sprawdzających. Podatnikowi na własną rękę udało ustalić się nazwiska tych osób. Były nimi: Z. G., D. G. Skarżący podkreśla, iż organ całkowicie pominął tą kwestię nie zajmując się w ogóle podstawowym zagadnieniem czyli zbadaniem związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa , z uzyskanym przychodem . Stwierdzenie zatem, że taki związek nie wystąpił, jest nieuzasadnione. Wskazano, iż faktura była fikcyjna wymaga wskazania, że nie doszło do transakcji, którą faktura ta dokumentuje. Ciężar dowodu spoczywa tutaj na organie podatkowym. Organ podatkowy takich dowodów nie przedstawił i nie mógł przedstawić. Nie wykonał także żadnych czynności sprawdzających, co do faktu czy transakcje takie miały miejsce. Stwierdzenie, że transakcja była pozorna na tej podstawie, iż olej napędowy zakupiony przez podatnika, zdaniem organu, nie spełniał odpowiednich norm, pozbawione jest podstaw. W ocenie Skarżącego fakt, że spółka R. i B. kupowała paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji benzynowej tej firmy przez inne podmioty, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika jednoznacznie, że organy ścigania i prokuratura przeprowadziły drobiazgowe śledztwo. Gdyby skarżący rzeczywiście zawierał fikcyjne transakcje, postawione zostałyby mu stosowne zarzuty ponieważ sam stałby się uczestnikiem przestępstwa. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Nieuzasadnione jest kwestionowanie prawidłowości dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako nie wypełniających norm określonych w § 11 ust. 1-5 i par. 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Faktury wystawione przez firmę " R.", a później "B." zawierały wszystkie wymagane prawem wiarygodne dane wskazujące uczestników operacji gospodarczych, rodzaj i ilość zakupionego paliwa, zostały wystawione przez podmiot istniejący, posługujący się prawidłowym numerem NIPi zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dokumenty te zostały prawidłowo ujęte w PKPiR z odpowiednim numerem ewidencyjnym, a ich kopia znajdowała się u wystawcy. Nie wiadomo, więc na czym Organ oparł swą tezę. Dalej strona podnosi, iż materiał dowodowy włączony przez stronę w postaci dokumentów WZ oceniony został powierzchownie i przez to błędnie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreśla brak zgodności dokumentów WZ z wystawionymi fakturami przy czym niezgodność ta polega na mniejszej ilości paliwa na dokumentach WZ w stosunku do ilości na wystawionych fakturach. Różnice te są oczywiste, ponieważ podatnik przedstawił tylko część dokumentów, które udało mu się odnaleźć. Stanowiły one jedynie dokumenty pomocnicze, których nie gromadził. Skarżący podkreślił, że od tamtego czasu upłynęło ponad 5 lat. Podatnik szczegółowo wyjaśnił jak wyglądała procedura zakupu paliwa na przedmiotowej stacji benzynowej, a przedstawione dokumenty miały jedynie potwierdzić dokonane transakcje. Wskazał, że dowody WZ stanowiły dla niego jedynie dokument potwierdzający nabytą ilość paliwa przydatny przy stwierdzeniu, że ilość paliwa na wystawionych okresowo fakturach jest zgodna z paliwem pobranym. Ponadto ilość tego paliwa odnotowywana była w specjalnym zeszycie prowadzonym przez stację benzynową gdzie każdorazowo podatnik potwierdzał pobrana ilość. Według wiedzy podatnika na podstawie ewidencji prowadzonej w tym zeszycie, wystawiane były faktury VAT. Dokumenty WZ służyły zatem jedynie jako dokument pomocniczy w przypadku ewentualnych niezgodności i nie podlegały żadnej rejestracji bądź też księgowaniu. Bezpodstawny jest zarzut niezgodności ilości pobranego paliwa z ilościami określonymi na fakturach. Jest rzeczą oczywistą, że muszą wystąpić rozbieżności pomiędzy fakturami, a dokumentami WZ skoro podatnik nie posiada wszystkich dokumentów WZ, a przedstawił jedynie te, które odnalazł. Oczywisty był dla skarżących fakt, że otrzymana faktura musi odzwierciedlać ilość pobranego paliwa. Organ był zobowiązany w świetle art. 122, art. 187 § l i art. 191 do oceny wszystkich dowodów zaistniałych w sprawie, a oparł się wyłącznie na postępowaniu karnym wobec osób trzecich. Podkreślono, iż podobnie jak w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oparte zostało na opisie postępowania prokuratorskiego i karnego prowadzonego wobec podmiotów trzecich. Skarżący podnosi, także, iż organy powinny stwierdzić, czy działał on w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: R., i B.. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.f." Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis , wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis ). Skarżący nie wykazał, że poniósł kosztu wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy na rzecz tych firm. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu jeżeli podatnik w prowadzonej działalności wykorzystuje środki transportu napędzane tym paliwem. Nie mniej podatnik musi wykazać ich związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentować fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie zakupił olej napędowy. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju oraz jego ilość. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te budzą uzasadnione wątpliwości co do treści w nich wyrażonych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że osoby działające w ramach tych dwóch firm działały w ramach grupy przestępczej, która m.in. obracała pustymi fakturami w celu zalegalizowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży substancji ropopochodnych, oleju opałowego przeklasyfikowanego lub przerabianego na niby olej napędowy. Proceder przestępczy polegał na tym – jak ustalono to w trakcie postępowania – że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwiania oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Z akt sprawy wynika, iż stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dowody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano poprzez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki finansowe wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania przestępczego procederu, w którym działała firma "R.", oraz B. polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie na przeklasyfikowywaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia tego sposobu działania grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka "R.", korzystało z w/w możliwości. Z akt sprawy wynika, że prezes firmy "R." M. B., którego podpisy znajdują się na spornych fakturach, wyjaśnił, że nigdy nie zajmował się obrotem paliwami. Potwierdzają to również inne osoby uczestniczące w obrocie pustymi fakturami. S. D. księgowa firmy "R." zeznała, że firma "R. obracała tylko dokumentami. Środki finansowe uzyskane w ramach prowadzonego procederu z firmy "R." trafiały do A. K. – organizatora działań przestępczych. K. C. także księgowa firmy "R." zeznała, że mając trudną sytuację finansową zgodziła się na dodatkową pracę, którą zaproponował jej A. K.. Miała ona polegać na wypisywaniu w domu faktur VAT. Jak zeznała A. K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała bloczki faktur niewypisanych. Były one ostemplowane i ponumerowane. Wypisywała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. Treść tych faktur wypisywała według instrukcji A. K.. Odbiorcami tych faktur było około 100 firm, których nazw nie pamięta. Pod potrzeby tych faktur tworzone były w ewidencji "R." inne dokumenty księgowe, takie jak: KP i KW. Czasami kwoty na dokumentach KW i KP dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur, bądź rozbijane na mniejsze kwoty, by nie przekraczało to przepisów dotyczących obrotu gotówkowego. Nigdy nie miała kontaktu z paliwem. Za wypisywanie faktur otrzymywała od A. K. wynagrodzenie w wysokości około 700 zł miesięcznie przez okres od maja 2002 r. do listopada 2005 r. Dokładny opis działań przestępczych, został szeroko odnotowany w decyzjach organów podatkowych. Godzi się podnieść, że firma "R." nie posiadała żadnej bazy, która pozwoliłaby na składowanie paliwa. Pomiot ten w ogóle nie otrzymał koncesji na obrót paliwami. Z kolei fikcyjną działalność Spółki "B." potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia Spółki "B." był A. K.. Spółka ta należała do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Spółka "B." dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Zeznania te są zgodne z zeznaniami D. G. - pracownika firmy "G." oraz K. K.. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "E." w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B." i "R.". W niniejszej sprawie organy zasadnie wskazały również na brak udokumentowania poniesienia wydatków przez skarżącego w postaci jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt rzeczywistego ich poniesienia, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Okoliczność zapłaty za towar dokonana nota bene nie wystawcom faktur tylko podmiotowi trzeciemu w formie kompensaty , jak wskazały organy, wynika jedynie z zeznań skarżącego. Organy nie mogły także ustalić faktycznej ilości nabytego paliwa. Analiza dowodów WZ dotyczących 2005 r. w porównaniu z fakturami VAT dotyczącymi 2005 r. przedłożonymi przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wykazała, że w zakresie spółki R. według dowodów WZ wydana została większa ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało to w spornych fakturach VAT tj. ilość oleju napędowego wg dowodów WZ wynosi [...] litrów, natomiast wg faktur VAT wynosi [...] litrów. Ponadto organ wskazał, iż po dniu 07 lipca 2005 r. (data wystawienia ostatniej faktury VAT przez firmę "R.") brak jest dalszych faktur VAT natomiast z dowodów WZ wynika, że do dnia 21 września 2005r. pobrano jeszcze od firmy "R." paliwo w ilości [...] litrów. Natomiast w zakresie firmy "B." według dowodów WZ w 2005 r. wydana została mniejsza ilość oleju napędowego, aniżeli wskazane zostało w fakturach VAT, tj. ilość oleju napędowego wg dowodów WZ wynosi 600 litrów, natomiast wg faktur VAT wynosi [...] litrów. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, iż przedstawione przez podatnika dowody WZ, potwierdzają ustalony w sprawie stan faktyczny, że faktury VAT wystawione przez firmę "R." i "B." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dokonując bowiem oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach i faktury te były sprzeczne z ustalonymi okolicznościami faktycznymi. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11, który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego (nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego m.in. od spółki B.). NSA stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar,a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Podkreślił także, iż w tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, za niedopuszczalne, Sąd uznał, nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Konkludując tę część rozważań ponownie należy podkreślić, iż z zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1) wynika , że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ). Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółki "R." i "B." oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Na marginesie warto jednak odnotować, że podczas przesłuchań A. K. i G. M. wskazywali, że kontrahenci Spółki "R." i "B." wiedzieli, że nabywali paliwo niewiadomego pochodzenia, o czym świadczyć mogła chociażby jego niższa cena. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahentów skarżącego, tj. prezesów Spółek: "R." i "B." oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (K. K., K. C., S. D., A. K.). Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji. Odnośnie zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania A. K. oraz M. B. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, który skonstatował, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym nie muszą być ponownie przesłuchani w toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 498/07). Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, że nierzeczywistość zakwestionowanych transakcji dokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają i to w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia także inne dowody zgromadzone w postępowaniu między innymi: zeznania innych świadków, w tym księgowych oraz dokumentacja zebrana w sprawie, w szczególności zestawienia dowodów KP i KW z zakwestionowanymi fakturami. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.